《中華人民共和國社會保險法》第二章規(guī)定：基本養(yǎng)老保險實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合。基本養(yǎng)老保險基金由用人單位和個人繳費以及政府補貼等組成。用人單位應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的本單位職工工資總額的比例繳納基本養(yǎng)老保險費，記入基本養(yǎng)老保險統(tǒng)籌基金。職工應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的本人工資的比例繳納基本養(yǎng)老保險費，記入個人賬戶。由于國家尚未出臺相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，企業(yè)處理養(yǎng)老保險的相關(guān)業(yè)務(wù)仍無章可循，多數(shù)把養(yǎng)老保險作為工資附加費按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》核算，但這樣會存在統(tǒng)籌基金與個人賬戶混淆不清、所得稅納稅調(diào)整繁瑣等問題。本文舉例探討企業(yè)養(yǎng)老保險會計核算中的問題并提出建議。
一、養(yǎng)老保險的會計核算
例1：20××年1月，甲公司計算員工工資總額20 000元，企業(yè)按個人工資總額的8%代扣養(yǎng)老保險個人繳納部分，按個人工資總額的25%代扣個人所得稅，同時，按企業(yè)工資總額的20%繳納養(yǎng)老保險企業(yè)繳納部分。不考慮其他社保項目，甲公司相關(guān)的會計處理如下：
1.計提企業(yè)工資總額20 000元
借：生產(chǎn)成本/制造費用等20 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資20 000
2.代扣養(yǎng)老保險個人繳納部分20 000×8%=1 600元
借：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費1 600
貸：其他應(yīng)付款——代扣個人社保金 1 600
向社保部門實際支付時：
借：其他應(yīng)付款——代扣個人社保金1 600
貸：銀行存款1 600
3.代扣代繳個人所得稅20 000×25%=5 000元
借：應(yīng)付職工薪酬——個人所得稅 5 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 5 000
向稅務(wù)機關(guān)實際支付時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 5 000
貸：銀行存款5000
4.企業(yè)實發(fā)工資20 000-1 600-5 000=13 400元
借：應(yīng)付職工薪酬13 400
貸：銀行存款13 400
5.由企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險部分同樣計入職工薪酬20 000×20%=4 000元
借：管理費用 4 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費4 000
向社保部門實際支付時：
借：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費 4 000
貸：銀行存款4 000
二、養(yǎng)老保險會計核算存在問題及建議
1.通過“管理費用”核算養(yǎng)老保險不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，造成成本信息失真。養(yǎng)老保險是職工為企業(yè)提供服務(wù)所獲得價值補償?shù)囊徊糠?，屬于職工薪酬的延期支付部分，不同的是企業(yè)將工資直接支付給員工，而將養(yǎng)老保險交付社保部門進(jìn)行統(tǒng)籌管理，員工在退休后向社保部門領(lǐng)取養(yǎng)老金，其本質(zhì)也是企業(yè)支付的工資成本。因此，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當(dāng)期成本。筆者認(rèn)為，可設(shè)置“養(yǎng)老保險費用”成本科目，專門核算養(yǎng)老保險的成本費用，月末根據(jù)職工工資等分配標(biāo)準(zhǔn)將養(yǎng)老保險費用分?jǐn)傊粮魇找鎸ο蟆?br />
2.不便于養(yǎng)老保險統(tǒng)籌基金與個人賬戶的管理。根據(jù)《社會保險法》規(guī)定，養(yǎng)老保險的企業(yè)繳納部分記入基本養(yǎng)老保險統(tǒng)籌基金，員工個人繳納部分記入個人賬戶。因此，在核算時區(qū)分統(tǒng)籌基金與個人賬戶就顯得尤為重要。筆者認(rèn)為，應(yīng)在“養(yǎng)老保險費用”一級賬戶下分設(shè)“統(tǒng)籌基金”與“個人賬戶”兩個二級科目，分別核算養(yǎng)老保險的企業(yè)繳納部分與個人繳納部分，并在財務(wù)報表中進(jìn)行披露。這樣做有利于社保部門養(yǎng)老保險賬戶與相關(guān)企業(yè)繳納金額的稽核管理，有效防止養(yǎng)老保險個人賬戶“空賬運行”問題，加強省級與國家統(tǒng)籌。同時，便于報表相關(guān)者計算企業(yè)貢獻(xiàn)率等財務(wù)指標(biāo)，準(zhǔn)確衡量企業(yè)為社會所作的貢獻(xiàn)與承擔(dān)的社會責(zé)任。
3.計交企業(yè)所得稅時納稅調(diào)整繁瑣。稅法規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費準(zhǔn)予扣除。個人交納、由企業(yè)代扣的養(yǎng)老金，無論是否已經(jīng)交納，都不能作為企業(yè)養(yǎng)老金費用進(jìn)行稅前扣除。筆者認(rèn)為，先通過“養(yǎng)老保險費用——個人賬戶”歸集個人繳納部分可以減輕納稅調(diào)整工作，稅務(wù)人員只需根據(jù)財務(wù)報表的“養(yǎng)老保險費用——個人賬戶”金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整即可，無需查詢“應(yīng)交職工薪酬”或各成本賬戶的明細(xì)賬。
三、改進(jìn)后的養(yǎng)老保險會計核算
例2：同例1，甲公司1月工資總額20 000元，扣除養(yǎng)老保險費用個人繳納部分1 600元，剩余18 400元，其中生產(chǎn)工人9 200元，管理人員5 520元，銷售人員3 680元。甲公司相應(yīng)的會計處理如下：
1.計提企業(yè)工資總額20 000元
借：生產(chǎn)成本 9 200
管理費用5 520
銷售費用3 680
養(yǎng)老保險費用——個人賬戶1 600
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 20 000
2，3，4同例1。
5.養(yǎng)老保險企業(yè)繳納部分20 000×20%=4 000元
借：養(yǎng)老保險費用——統(tǒng)籌基金4 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費 4 000
向社保部門實際支付時：
借：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費4 000
貸：銀行存款 4 000
6.月末根據(jù)工資額成本動因分?jǐn)傪B(yǎng)老保險費用統(tǒng)籌基金與個人賬戶
借：生產(chǎn)成本 2 800（5 600÷18 400×9 200）
管理費用 1 680（5 600÷18 400×5 520）
銷售費用 1 120（5 600÷18 400×3 680）
貸：養(yǎng)老保險費用——統(tǒng)籌基金 4 000
——個人賬戶 1 600
7.月末計交企業(yè)所得稅時直接根據(jù)“養(yǎng)老保險費用——個人賬戶”進(jìn)行相應(yīng)調(diào)增。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——2006［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.CPA2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.
