21世紀，企業(yè)為了不斷提升核心競爭力，都在尋求各種各樣的途徑培育其具有價值性、獨特性、延展性和持久性的核心能力。但是，他們發(fā)現(xiàn)這些核心能力不是企業(yè)天生的，而是在不斷的發(fā)展過程中培育出來的；側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計在企業(yè)核心競爭力的培育中發(fā)揮重要作用。21世紀既是核心競爭力的世紀，也是管理會計的新紀元。如何利用現(xiàn)代管理會計的思想和方法培育企業(yè)核心競爭力，將成為管理會計的主題。
一、核心競爭力的構(gòu)成要素
1990年，由美國戰(zhàn)略研究學(xué)者普拉哈拉德（C.Kprahalad）和英國學(xué)者加里·哈默爾（Gary Hamel）在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表題為《公司核心競爭力》的論文，并定義為：核心競爭力是“組織中的積累性學(xué)識，特別是關(guān)于如何協(xié)調(diào)不同的生產(chǎn)技能和有機結(jié)合多種技術(shù)流派的學(xué)識”。該文強調(diào)決定企業(yè)競爭優(yōu)勢的是企業(yè)的核心競爭力。從此各國的專家學(xué)者從不同的角度提出了核心競爭力的內(nèi)涵。目前一種比較流行又簡明扼要便于分析的觀點，就是“資源與能力的混合體理論”。該觀點認為組織核心競爭力是其核心資源和能力的結(jié)合，是組織持續(xù)競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)和源泉。資源與能力是兩個不同的概念，但又關(guān)系十分密切，二者相互依存，相互轉(zhuǎn)化，難以徹底區(qū)分。資源是可以被人們利用來創(chuàng)造社會財富的一切有形和無形的客觀存在，是形成優(yōu)勢關(guān)系的實力前提，具有基礎(chǔ)性和可實現(xiàn)性。能力是某個社會主體（組織或個人）對客觀世界可發(fā)揮的作用力，具有可拓性和動員性，決定企業(yè)對市場變化的適應(yīng)性。因此，我們可以把構(gòu)成企業(yè)核心競爭力的要素分為兩類。
第一類因素，企業(yè)所擁有的或者可以獲得的各種“資源”即現(xiàn)實的競爭力：包括外部資源和內(nèi)部資源，從而使企業(yè)具有某些優(yōu)勢。包括產(chǎn)品資源、顧客資源、資金資源和人力資源等。
第二類因素，能夠保證企業(yè)生存和發(fā)展以及實施戰(zhàn)略的“能力”即潛在的競爭力：對企業(yè)能力的研究更強調(diào)企業(yè)自身的素質(zhì)，即企業(yè)對環(huán)境的適應(yīng)性，對資源開發(fā)控制的能動性以及創(chuàng)新性等。
二、管理會計的新發(fā)展
20世紀中期，管理會計完成了從執(zhí)行性管理會計向決策性管理會計的轉(zhuǎn)變后，又取得了一系列的進展和創(chuàng)新，使管理會計從廣度、深度和高度上提到一個新的水平。第一，戰(zhàn)略管理會計成為了管理會計體系中一個重要的新領(lǐng)域。它從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成“戰(zhàn)略三角”來制定和實施競爭戰(zhàn)略。由此將具有戰(zhàn)略性的、新興的、先進的技術(shù)和方法融入企業(yè)中來滿足戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。比如適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計算法（ABC）、平衡計分評價系統(tǒng)（BSA）、全面質(zhì)量管理（TQM）等。第二，管理會計的指標實現(xiàn)了財務(wù)指標和非財務(wù)指標的有機結(jié)合，這樣可以對企業(yè)進行更全面、更科學(xué)的評價。比如在顧客導(dǎo)向上增加了顧客忠誠度和滿意度指標，還有市場戰(zhàn)略對企業(yè)的影響、企業(yè)競爭優(yōu)勢分析和社會責任等。第三，人文、社會科學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、心理學(xué)、行為學(xué)、數(shù)學(xué)、信息技術(shù)等學(xué)科也融入到管理會計，為從事決策研究的管理會計提供更全面的視角。特別是“人文觀決策模式”能幫助決策者從備選方案中做出滿意的選擇，最終得到?jīng)Q策者目標的“滿意解”。
三、管理會計對企業(yè)核心競爭力培育的新模式
本文將以核心競爭力兩大構(gòu)成要素為基礎(chǔ)，結(jié)合管理會計的新發(fā)展，探求管理會計對企業(yè)核心競爭力培育的新模式。根據(jù)現(xiàn)實核心競爭力（資源）和潛在核心競爭力（能力）兩大構(gòu)成要素的具體內(nèi)容，以全面性和重點性相結(jié)合、合理性和操作性相結(jié)合、財務(wù)指標與非財務(wù)指標相結(jié)合為原則設(shè)計了管理會計核心競爭力的培育和提升的模式如表1所示，以下將對所設(shè)計的基本框架做具體闡述。
（一）現(xiàn)實核心競爭力（資源）
現(xiàn)實核心競爭力是企業(yè)在既定的制度環(huán)境和管理體制所擁有的內(nèi)部和外部、有形和無形的客觀資源，是企業(yè)形成核心競爭力的基礎(chǔ)條件。具體表現(xiàn)為產(chǎn)品、顧客、資金和人力資源。筆者也將從這四個方面分析管理會計對這些資源的提升。
1.產(chǎn)品資源
產(chǎn)品是企業(yè)的中心，是企業(yè)利潤的來源；好的產(chǎn)品可以成就一個企業(yè)，低劣的產(chǎn)品將毀滅整個企業(yè)。而在以市場為導(dǎo)向的環(huán)境下，產(chǎn)品的成本和質(zhì)量成為了培育產(chǎn)品這一核心競爭力的關(guān)鍵因素。因此，管理會計可以運用產(chǎn)品生命周期成本管理、全面質(zhì)量管理（TQM）、目標成本管理、價值工程（VE）的方法來降低產(chǎn)品成本關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量。（1）產(chǎn)品生命周期管理。要求對于產(chǎn)品的成本不只要求估算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（包括產(chǎn)品的研究、開發(fā)成本，設(shè)計、制造和營銷成本），同時還要求估算產(chǎn)品消費者（用戶）的成本（產(chǎn)品的使用成本）。它超出傳統(tǒng)的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)看成本問題，而擴展到同時從產(chǎn)品的使用者看成本問題。實現(xiàn)了從社會公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會成本最小化而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。（2）全面質(zhì)量管理。要求企業(yè)中所有部門，所有組織，所有人員都以產(chǎn)品質(zhì)量為核心，把專業(yè)技術(shù)，管理技術(shù)，數(shù)理統(tǒng)計技術(shù)集合在一起，建立起一套科學(xué)嚴密高效的質(zhì)量保證體系，控制生產(chǎn)過程中影響質(zhì)量的因素，以優(yōu)質(zhì)的工作、最經(jīng)濟的辦法提供滿足用戶需要的產(chǎn)品的全部活動。使產(chǎn)品質(zhì)量管理實現(xiàn)定量化，變產(chǎn)品質(zhì)量的事后檢驗為生產(chǎn)過程中的質(zhì)量控制。（3）價值工程。通過對產(chǎn)品功能與成本相互關(guān)系的系統(tǒng)研究，尋求得到一個可行的成本降低方案，它既能實現(xiàn)提供的產(chǎn)品的功能即可滿足顧客的需求，又能用盡可能低的成本把它生產(chǎn)出來，以達到外界的顧客滿意與企業(yè)的成本目標相一致。
2.顧客資源
要想獲得企業(yè)長遠的發(fā)展且有出色的財務(wù)業(yè)績，就離不開顧客的青睞。如何能使顧客滿意，管理會計的市場戰(zhàn)略對利潤的影響研究、質(zhì)量成本會計、環(huán)境管理會計能幫助企業(yè)很好地回答這個問題，把握這一至關(guān)重要的核心競爭力。（1）市場戰(zhàn)略對利潤的影響研究。實際上，企業(yè)對顧客的關(guān)注就是對市場及市場戰(zhàn)略的關(guān)注。毫無疑問，企業(yè)市場戰(zhàn)略會對利潤產(chǎn)生影響，企業(yè)必須關(guān)注“市場份額”、“顧客留住率”、“顧客獲得率”、“顧客滿足程度”、“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指標。通過市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究可以診斷企業(yè)在市場中的競爭地位。（2）質(zhì)量成本會計。質(zhì)量永遠是留住顧客的不二法門。但質(zhì)量意味著成本，如何權(quán)衡質(zhì)量與成本之間的關(guān)系是企業(yè)關(guān)注的焦點。質(zhì)量成本會計幫助企業(yè)以最低的成本生產(chǎn)出質(zhì)量合格的產(chǎn)品，來滿足顧客的需求，解決質(zhì)量與成本之間的兩難。（3）環(huán)境管理會計。在全球倡導(dǎo)低碳環(huán)保的今天，顧客除了關(guān)注產(chǎn)品的質(zhì)量還會選擇具有環(huán)保性的企業(yè)和產(chǎn)品。因此企業(yè)可以借助環(huán)境管理會計來達到對環(huán)境和經(jīng)濟效果的管理。它包括對環(huán)境有關(guān)的會計的報告和審計，特別是涉及到產(chǎn)品生命周期的成本核算、全部成本會計、利益的評估以及環(huán)境戰(zhàn)略管理的內(nèi)容。
3.資金資源
資金是企業(yè)流動的血液，合理的資金管理能夠幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。管理會計可以采用全面預(yù)算管理、現(xiàn)金流動會計、無形間接效益評估來有效管理企業(yè)資金。（1）全面預(yù)算管理。利用預(yù)算對企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位的各種財務(wù)及非財務(wù)資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標。在全面預(yù)算管理中的營業(yè)收入預(yù)算、成本費用預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算、資本性支出項目預(yù)算幫助企業(yè)“量入為出、量力而行”合理地利用資金。（2）現(xiàn)金流動會計?，F(xiàn)金流量有時是比企業(yè)利潤更加關(guān)鍵的指標。企業(yè)不能沒有現(xiàn)金，但又不能存放過多的現(xiàn)金。所以現(xiàn)金流動會計能夠幫助企業(yè)有效地利用現(xiàn)金，根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)金流量把握企業(yè)的獲利能力和支付能力。（3）無形間接效益評估。傳統(tǒng)會計基本上只是考慮企業(yè)經(jīng)營活動的財務(wù)效益。這種狹窄的“效益”視野難以適應(yīng)21世紀企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。從戰(zhàn)略的高度和企業(yè)核心競爭力層次上看，“效益”應(yīng)該分為直接效益、間接效益和無形效益（Michiharu Sakurai，1996）。管理會計對效益的評估從財務(wù)效益向包括直接效益、間接效益和無形效益在內(nèi)的全方位效益觀念轉(zhuǎn)變，幫助企業(yè)挖掘潛在的資金來源。
4.人力資源
企業(yè)人力資源是企業(yè)核心競爭力的載體，獨特的人力資源可以勝任培育企業(yè)核心競爭力的角色。企業(yè)核心競爭力的根源在于員工積極性、創(chuàng)造性和聰明才智的發(fā)揮，員工在一定程度上成為了企業(yè)核心競爭力的承擔者。而管理會計新發(fā)展的理論和方法能夠為企業(yè)人力資源的管理提供豐富可靠的數(shù)字和非數(shù)字化的會計信息。（1）人力資源管理會計。它是對企業(yè)人力資源進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、考核、評價和報告，為管理和決策提供人力資源方面的會計信息，滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，最大限度地提高企業(yè)人力資源價值的一個信息系統(tǒng)。（2）戰(zhàn)略業(yè)績評價。EVA、平衡計分卡的廣泛使用，使得傳統(tǒng)的業(yè)績評價體系逐步向戰(zhàn)略性的業(yè)績評價體系轉(zhuǎn)變，不再僅以評價來進行分配，而將業(yè)績評價與激勵制度視為一個整體。通過評價和激勵不僅可以激發(fā)員工的創(chuàng)造性和積極性，而且可以推動戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。
（二）潛在核心競爭力（能力）
潛在核心競爭力（能力）是在對企業(yè)能力的研究中更強調(diào)企業(yè)自身的素質(zhì)，即企業(yè)對環(huán)境的適應(yīng)性，對資源開發(fā)控制的能動性以及創(chuàng)新性，具體由創(chuàng)新能力、對資源的開發(fā)控制能力、對環(huán)境的適應(yīng)性三個部分組成。而管理會計與多門學(xué)科的有機融合也能幫助企業(yè)培育其潛在核心競爭力。
1.創(chuàng)新能力
競爭是一門動態(tài)的科學(xué)，有太多的變數(shù)影響著企業(yè)的發(fā)展，因此任何競爭策略都沒有既定的最佳方案，往往最可行的方案是千變?nèi)f化市場中的隨機策劃能力和創(chuàng)新能力。企業(yè)必須不斷創(chuàng)新，才能充分、靈活地運用市場原理和企業(yè)資源。（1）研究與開發(fā)能力評估。對企業(yè)研究價值而言，研究開發(fā)過程是一個漫長的過程。因此，企業(yè)應(yīng)注重研究開發(fā)能力的評估。其主要評估指標是：新產(chǎn)品在銷售額中所占的比重、專利產(chǎn)品在銷售額中所占的比重、在競爭對手之前推出產(chǎn)品的能力、比原計劃提前推出新產(chǎn)品的能力、生產(chǎn)程序的適應(yīng)性、開發(fā)下一代新產(chǎn)品的時間等。研究與開發(fā)費用投入的決策分析和追蹤是評估的一個關(guān)鍵要素。可以借鑒管理會計中的長期投資決策方法對研究與開發(fā)費用投入進行決策分析和追蹤。把研究開發(fā)費用作為一種資本性支出，用費用—效能技術(shù)進行分析和追蹤。（2）流程再造與優(yōu)化。流程再造和優(yōu)化的核心是面向顧客滿意度的業(yè)務(wù)流程，而核心思想是要打破企業(yè)按職能設(shè)置部門的管理方式，代之以業(yè)務(wù)流程為中心，重新設(shè)計企業(yè)管理過程，從整體上確認企業(yè)的作業(yè)流程，追求全局最優(yōu)，而不是個別最優(yōu)。可以將流程再造與優(yōu)化引入到責任會計中，在劃分責任中心的過程中突破傳統(tǒng)的職能部門設(shè)置，明確每個價值主體的責、權(quán)、利。（3）作業(yè)成本管理。作業(yè)成本管理會計以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為基礎(chǔ)，以產(chǎn)品設(shè)計（成本）、適時生產(chǎn)系統(tǒng)（時間）和全面質(zhì)量管理（質(zhì)量）等基本環(huán)節(jié)為重點，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈—價值鏈”，為企業(yè)的創(chuàng)新提供第一手的信息資料，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。
2.對資源的開發(fā)控制能力
企業(yè)經(jīng)營所需要的資源是企業(yè)所控制或擁有的要素的總和。可以分為兩個維度：可交易程度與專門程度。即計劃經(jīng)濟時代所強調(diào)的企業(yè)的“人”、“財”、“物”。對資源的開發(fā)控制是企業(yè)不可避免的課題。（1）滾動預(yù)算戰(zhàn)略。企業(yè)資源往往都是不可復(fù)制，不可再生的。管理會計中的滾動預(yù)算是指在編制預(yù)算時，將預(yù)算期與會計年度脫離開，隨著預(yù)算的執(zhí)行不斷延伸補充預(yù)算，逐期向后滾動，使預(yù)算期始終保持為一個固定期間的一種預(yù)算編制方法。對于資源的開發(fā)控制我們也要遵循滾動預(yù)算的理論，用滾動預(yù)算戰(zhàn)略開發(fā)和利用企業(yè)的資源。（2）企業(yè)資源計劃系統(tǒng)。為企業(yè)提供了一個統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理信息平臺，將企業(yè)內(nèi)部以及企業(yè)外部供需鏈上所有的資源與信息進行統(tǒng)一的管理，這種集成能夠消除企業(yè)內(nèi)部因部門分割造成的各種信息隔閡與信息孤島。這樣企業(yè)能更好地利用協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部的資源，樹立在整個價值鏈上的競爭優(yōu)勢。
3.對環(huán)境的適應(yīng)性
企業(yè)處于一個不斷變化的環(huán)境中，只有不斷地調(diào)整自己去適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，才能使企業(yè)擁有可持續(xù)發(fā)展的競爭能力。（1）行為會計。管理會計與財務(wù)會計相比最大的優(yōu)勢就是，它絕非是純技術(shù)性的，它涉及人的價值觀和行為取向問題。而對于環(huán)境適應(yīng)與否的關(guān)鍵在于人的行為。也就是說人力資本的所有者能夠利用他的思想、行為和感情去影響他的周圍。因此，通過管理會計信息的產(chǎn)生、傳遞和使用，影響人力資本的行為和行為決策，來培育企業(yè)對環(huán)境的適應(yīng)性。（2）目標成本控制。企業(yè)應(yīng)對商業(yè)競爭環(huán)境，需要做到在環(huán)境變化影響到公司經(jīng)營之前作出回應(yīng)；持續(xù)地改進經(jīng)營，而不僅僅是尋找暫時的均衡；向外關(guān)注顧客的要求以及競爭者的威脅；將公司內(nèi)部和外部各因素有機結(jié)合，將問題作為一個整體來看待并解決。傳統(tǒng)方法無法適應(yīng)現(xiàn)今的市場環(huán)境，因為它是在事后控制成本與質(zhì)量，試圖尋找暫時的均衡，向內(nèi)關(guān)注效率，暫時性而非徹底地解決問題。管理會計目標成本控制就是以目標成本為導(dǎo)向，管理為核心，核算為手段，效益為目的，對成本進行事前測定、日?？刂坪褪潞罂己耍瑥亩纬梢粋€全企業(yè)、全過程、全員的多層次、多方位的成本體系，這樣能夠促使企業(yè)更好地適應(yīng)環(huán)境的變化，獲得先機。
總之，21世紀管理會計的發(fā)展將為企業(yè)核心競爭力的培育提供更加獨特的、綜合的、全方位的、超越傳統(tǒng)的會計支持。本文的新模式將幫助企業(yè)更好地培育和延展其核心競爭力。
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