一、會計的制度性分析
（一）會計行為的社會性和經(jīng)濟后果性
會計通過特定的程序和方法對某一主體的經(jīng)濟活動進行反映和控制，并向各信息使用者提供有助于其決策的信息。確認、計量、記錄和報告活動組成了會計行為的全部內(nèi)容。
1.會計行為具有社會性。會計是人類對自身經(jīng)濟活動管理和控制需要的產(chǎn)物，目的是使得各項經(jīng)濟活動更具效率性，最終促進社會經(jīng)濟資源的優(yōu)化有效配置。會計是通過特定的程序和方法對人類各項經(jīng)濟活動進行反映和控制的，會計行為具有社會屬性，由其所處的社會經(jīng)濟、政治、法律環(huán)境等方面因素所決定，不同的社會結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同的會計行為，“會計的發(fā)展是反應性”的觀點也正表述了這樣的思想。
2.會計行為具有經(jīng)濟后果性。會計信息將影響企業(yè)、政府、職工、投資者和債權(quán)人等的決策行為，這些個人或團體的行為又可能對其他團體的利益產(chǎn)生影響。簡單地說，就是不同的會計行為將產(chǎn)生不同的會計信息，而不同的會計信息引起各利益主體不同的決策行為，最終將導致各利益主體不同的利益分配格局。
（二）會計行為的制度需求性
會計行為的社會性和經(jīng)濟后果性決定了會計行為本身需要制度來約束和規(guī)范。會計是對某特定主體經(jīng)濟活動進行反映，而該主體又是各利益相關(guān)者組成的“契約集合體”。作為有限理性的“經(jīng)濟人”，各利益相關(guān)者為了追求自身利益的最大化，必然采取各種方式影響會計行為。當契約不完全并存在機會主義傾向時，這種對自身利益最大化的追求行為將會影響該主體的整體效率和公平，因此必須建立相應的規(guī)范來約束他們的行為，即制定會計制度。
新制度經(jīng)濟學認為，制度是一種社會博弈規(guī)則，是人們所創(chuàng)造的用以限制人們相互交往的行為的框架，分為正式制度和非正式制度。前者指人們有意識創(chuàng)造的一系列政策法則，包括法律、規(guī)章等；后者指人們在長期交往中無意識形成的、具有持續(xù)約束力的、并構(gòu)成世代相傳文化的一部分，包括風俗習慣、倫理道德、意識形態(tài)等。會計制度是社會制度在會計領(lǐng)域中的體現(xiàn)。會計制度是使會計行為標準化、模式化的一系列會計法規(guī)、準則和制度、職業(yè)道德和會計慣例的總稱，是會計人員進行會計活動時所應遵循的規(guī)定和標準。
會計制度的基本功能有兩方面：第一，指導會計實務。會計制度源于會計實務，對會計實務具有指導功能，即要求行為人必須在會計制度規(guī)范的框架內(nèi)進行會計行為。第二，約束過度會計行為。如前所述，會計行為具有經(jīng)濟后果性，各利益相關(guān)者為了追求自身利益，可能會采用非合理方式影響會計行為，導致對效率和公平原則的違背。因此需用具有強制約束力的會計制度來進行規(guī)范，減少或消除利己主義的會計行為。
二、會計制度效率及其影響因素
（一）會計制度效率
所謂效率，即指效益和成本的對比關(guān)系。會計制度效率就是會計制度對于會計行為指導和規(guī)范的有效性程度，即會計制度的效益和成本之比。會計制度效益指會計制度對社會資源配置的有用性程度。會計制度成本包括會計制度的制定成本、實施成本和失敗成本三部分。制定成本指為訂立制度條款、規(guī)范權(quán)利和責任所發(fā)生的費用；實施成本指為保證制度條款運行、糾正事后偏離及解決糾紛等所發(fā)生的費用；失敗成本指由于制度失敗發(fā)生的各種費用。
從新制度經(jīng)濟學看，會計制度效益就是制度效益，而會計制度成本就是制度的交易費用，因此會計制度效率就是制度效益和制度交易費用之比。
（二）會計制度效率的影響因素
會計制度效率是會計制度效益和成本之比，因此其影響因素包括效益和成本兩方面。
1.會計制度對會計域秩序符合程度的高低是影響會計制度效率的根本因素
會計制度其實是一種產(chǎn)權(quán)制度，當各利益相關(guān)者對某特定組織進行了要素投入，他們必然要求相應的產(chǎn)權(quán)份額，為了保護各產(chǎn)權(quán)主體的正當權(quán)益、提高資源配置效率、維護社會公平，必須明確度量和界定他們的產(chǎn)權(quán)份額。會計制度正是因此而產(chǎn)生，但是這種度量和界定是否真實、公允則要追溯到會計域秩序。
會計域秩序是某特定組織的各產(chǎn)權(quán)主體根據(jù)各自的要素投入向量而進行博弈，最后達到納什均衡后所一致認可的利益監(jiān)管和分配規(guī)則。當各產(chǎn)權(quán)主體基于共同知識和制度背景，通過相互討價還價，會就既定狀態(tài)達成一致意見，從而形成一定的秩序域。其后隨著各產(chǎn)權(quán)主體共同知識和制度背景發(fā)生變遷，原秩序域就會變得失衡。利益被弱化的一方必然會主動要求對原秩序域進行調(diào)整，最后達到新的納什均衡，形成新的秩序域。因此，會計域秩序是一種自生自發(fā)的秩序，是一種動態(tài)均衡。
理想的會計制度應當與會計域秩序相重合，但是人類的有限理性和客觀環(huán)境的復雜性使得會計制度對會計域秩序的偏離是客觀存在的。偏離程度越高，會計制度質(zhì)量越低；反之，會計制度質(zhì)量越高。這種偏離程度是決定會計制度效率高低的最根本因素，它通過決定會計制度本身的質(zhì)量進而決定會計制度的效率，并且這種偏離只能縮小，不可能消除。會計制度對會計域秩序的偏離使得會計域秩序中一部分產(chǎn)權(quán)份額不能被完全界定而處于“公共領(lǐng)域”中，這部分產(chǎn)權(quán)份額的價值稱為“租”，對于“租”的追求稱為“尋租”。公共管制理論認為，“尋租”是分配性努力，本質(zhì)上是對既定利益的重新分割和轉(zhuǎn)移，且尋租過程要耗費社會資源，最終會導致社會整體福利的損失?！皩ぷ狻毙袨樵黾恿藢ぷ庹叩睦?，但卻減少了社會總資源。因此生產(chǎn)性努力的積極性受到了不同程度的挫傷，降低了會計制度的潛在效益，破壞了整個社會的公平和效率。
因此，會計制度和會計域秩序的不一致對會計制度效率的影響是通過影響會計制度效益來體現(xiàn)的。
2.會計責任界定是影響會計制度效率的重要因素
為保證會計制度的執(zhí)行效率，制度制定者在制定并發(fā)布會計制度時，在給予會計行為主體權(quán)利的同時，也明確規(guī)定了相應的會計責任。會計責任和會計制度是相伴而生的產(chǎn)權(quán)保護制度，能保障會計制度的順利實施。因此，會計責任界定對會計制度效率有著極為重要的影響，是衡量會計制度效率的重要標準。
會計責任分為法律責任和非法律責任。法律責任指會計行為主體因損害了法律上的義務關(guān)系（如欺詐、舞弊等）所應承擔的法定強制的不利后果。當行為人侵犯了其他產(chǎn)權(quán)主體利益邊界，即發(fā)生了會計法律責任，受侵害的產(chǎn)權(quán)主體就會尋求法律保護，責任主體將會受到法律的制裁從而實質(zhì)性地減少自己的利益份額。非法律責任主要指會計職業(yè)道德責任，違反后通常采用輿論的方式予以批評、譴責。
會計責任界定對會計制度效率的影響是雙層的：如果會計制度對會計域秩序符合程度高，會計制度界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界和會計域秩序內(nèi)人們正當?shù)漠a(chǎn)權(quán)利益邊界一致或接近，生產(chǎn)性努力就得到了制度的內(nèi)在激勵，則會計責任界定就是對生產(chǎn)性努力的保證。此時會計責任界定對會計制度效率的影響是積極的。反之，如果會計制度能對會計域秩序偏離程度高，會計制度界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界和人們正當?shù)漠a(chǎn)權(quán)利益邊界存在很大差距，此時“尋租”行為就被制度化了，會計責任界定就是對分配性努力的保證和激勵，其對會計制度效率的影響是消極的。
因此，會計責任對會計制度效率的影響是通過影響會計制度成本來體現(xiàn)的。
三、提高會計制度效率的思路
（一）準確把握會計域秩序的動態(tài)變化，適時推進會計制度變遷
提高會計制度效率的根本在于提高會計制度質(zhì)量。因此必須及時、準確地把握會計域秩序的動態(tài)變化，適時推進會計制度變遷，縮小會計制度對會計域秩序的偏離區(qū)間。
制度變遷分為誘致性變遷和強制性變遷。前者指由個人或一群人在響應獲利機會時自發(fā)倡導、組織和實行，根本上是由原制度安排下無法獲得的潛在利益引起的；后者是由政府命令和法律引入和實現(xiàn)，以國家強制力為保證的。
1.對于正式會計制度，應堅持強制性變遷為主、誘致性變遷為輔
正式制度的變遷需要變遷主體花時間、精力去組織、談判并取得其他個人或群體的一致性意見，必然發(fā)生組織成本和談判成本，另外還容易出現(xiàn)“外部性”和“搭便車”現(xiàn)象。這必然導致正式制度創(chuàng)新的密度和頻率將少于作為整體的社會量，最終會持續(xù)出現(xiàn)制度不均衡和制度短缺。強制性變遷的主體是國家，而國家在使用強制力時有很大的規(guī)模經(jīng)濟效應，能以低得多的費用提供一定的制度服務；同時國家在制度實施及其組織成本方面也有優(yōu)勢。因此，對于正式會計制度而言，應堅持強制性變遷為主、誘致性變遷為輔。在采用強制力保證正式制度實施過程中，也需要相關(guān)誘致性措施加以引導，形成自發(fā)實施制度的內(nèi)在驅(qū)動力。
2.對于非正式會計制度，應堅持誘致性變遷為主、強制性變遷為輔
非正式制度的變遷是指規(guī)則的變動和修改純粹由個人完成，不可能由群體行動來完成，且只有大多數(shù)人放棄了原來的制度安排并接受新制度安排時，變遷才會發(fā)生。非正式制度安排的執(zhí)行主要取決于社會的相互作用，即使有政府行動也比正式制安排更難以產(chǎn)生變遷的趨勢。只有變遷后的制度安排能帶來更大利益，個人才會努力接受新的非正式制度安排。因此，非正式會計制度變遷宜主要采用誘致性變遷方式。當強制性變遷條件不成熟時可以采取措施鼓勵個人或群體進行誘致性變遷，為強制性變遷做好準備；當達到一定程度時，國家實行強制性制度變遷將誘致性變遷的結(jié)果固定下來。
兩種制度變遷模式并非截然分開的，必須相互聯(lián)系、相互補充，共同推進會計制度的變遷。同時，國家應努力沖破“有限理性”和“個體利益偏好”的限制，努力站在公平、公正的角度推進會計制度變遷，最大限度地追求社會整體的公平和效率。
（二）合理界定會計責任，促使會計制度的有效執(zhí)行
會計責任的界定應以“程序理性為基準、結(jié)果理性為參考”的指導思想，堅持“無過錯責任原則為主、過錯責任原則為輔”的歸則原則，縮小程序理性對結(jié)果理性的偏離區(qū)間，實現(xiàn)程序理性向結(jié)果理性的轉(zhuǎn)變。
1.程序理性為主導，結(jié)果理性為參考
西蒙的“人的有限理性”思想，明確區(qū)分了理性的程序性標準和結(jié)果性標準。如果行為是經(jīng)過適當考慮的結(jié)果，該行為是程序理性的；在既定的限制條件范圍內(nèi)，如果行為適合于達到既定目標，該行為是結(jié)果理性的。由于會計行為的本身性質(zhì)，現(xiàn)實條件下難以從其結(jié)果本身判斷和評價真實性，只能遵循程序理性觀的真實性。程序理性追求會計行為過程的公正，只要嚴格構(gòu)建并遵循預置的會計制度就能達到公正的結(jié)果，而只要會計行為者嚴格執(zhí)行了會計制度規(guī)定的程序、方法，最后結(jié)果就認為是公平合理的。
2.無過錯責任原則為主，過錯責任原則為輔
會計行為主要是對過去事實的反映，具有較強的技術(shù)性和專業(yè)性，同時又離不開大量的職業(yè)判斷等人為因素的作用，這使得局外人對會計行為上的過錯舉證十分困難。所以應堅持無過錯責任歸責原則：只要會計行為對最終相關(guān)者產(chǎn)生了損害，其行為人就應承擔責任，除非其有足夠的證據(jù)表明在行為時嚴格遵循了規(guī)定的程序和方法。只有這樣，會計行為者才能嚴格按照規(guī)定的會計程序和方法，以最大謹慎的職業(yè)態(tài)度進行會計行為。
【主要參考文獻】
［1］ 盧現(xiàn)祥.西方新制度經(jīng)濟學［M］.北京：中國發(fā)展出版社，2003：79-114.
［2］ 梁萊歆.現(xiàn)代財務會計理論［M］.北京：清華大學出版社，2006：213-227.
［3］ 羅棟梁，唐國瓊.會計與財務的制度性分析［J］.財會月刊，2006（9）：12-14.
［4］ 朱小平，馬元駒.論會計的程序公正［J］.財會月刊，2004（1）：24-26.
