一、問題的提出
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）成立于1977年10月7日，最初是由63個會計團體代表49個國家簽訂協(xié)議，總目標是“用統(tǒng)一的標準來發(fā)展和加強會計專業(yè)的全球協(xié)作”， IFAC是目前世界上規(guī)模最大的國際會計師組織。IFAC下設國際審計實務委員會（IAPC），2001年更名為國際審計與保證準則委員會（IAASB），該委員會通過發(fā)布各種審計和保證業(yè)務方面的公告，在全世界范圍內提高審計實務和相關服務的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進自愿接受這些公告。正如國際會計師聯(lián)合會（IFAC）主席格雷厄姆·沃德所說，IFAC的宗旨是通過發(fā)展國際會計行業(yè)，制定統(tǒng)一的高質量的標準，用以強化國際經濟，從而服務于廣大公眾的利益。在審計報告準則方面，IAPC于1983年10月發(fā)布了國際審計報告準則，該準則分別于1994年、2001年和2004年進行了三次修訂。2009年11月，國際審計準則（ISAs）的采用工作已經有序展開，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布的多項國際審計準則已被采用或被作為全球126個國家和地區(qū)制定國家準則的基礎。
國際審計報告準則的確立是在1983年，IAPC于1983年發(fā)布了《國際審計準則（ISA）13——審計師關于財務報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標志著國際標準審計報告的基本確立。該準則規(guī)定，一份完整的審計報告應當具備的基本內容，并以此作為協(xié)調各國審計報告差異的標準。2009年6月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布了《2009年國際審計與質量控制準則手冊》。該手冊集合了國際審計與鑒證準則理事會為提高清晰度所重新起草的所有國際審計準則和國際質量控制準則。同時還包括一份術語表和國際質量控制、審計、審閱以及其他鑒證和相關服務準則的序言。
2010年1月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）鑒于服務外包業(yè)務在世界各國的廣泛應用，發(fā)布了《鑒證業(yè)務國際準則第3402號——服務類組織控制鑒證報告》（ISAE 3402）。新準則主要對當今服務組織所提供的各種服務的類型、設計以及業(yè)務控制的執(zhí)行效能的報告作出了規(guī)定。而所涉及的外包服務則涵蓋了從協(xié)助開展交易活動到執(zhí)行一項或多項業(yè)務功能各個方面。IAASB十分關注服務審計人員以及其他相關人員對于ISAE 3402的應用體會，并決定在2013年積極收集對該準則的應用反饋意見。對此，IAASB的主席阿諾德·塞爾特（Arnold Schilder）說：“任證業(yè)務準則為服務類組織呈報控制的各項內容設定了全球性基準，有助于滿足外包服務使用者以及依照國際審計準則（ISA）對外包服務使用者進行審計的審計人員的需求?！眹H準則的采用是可持續(xù)程序的第一步，成功執(zhí)行對確保職業(yè)人員恰當?shù)亓私夂蛻脺蕜t而言至關重要。IFAC會員組織被要求盡全力在他們的國家主導或積極地支持這一程序。一服務類組織所提供的單項服務都與世界各國經濟實體所編制的財務報表的質量有直接的關系。因此，服務提供過程中的有效性控制十分重要。
二、世界各國（或地區(qū)）采用國際審計準則的情況說明
隨著全球經濟的一體化和資本的跨國流動，國際會計準則逐步成為國際上通行的會計準則。因此，全球資本市場必然需要一個高質量的、統(tǒng)一的審計準則來提高信息的可靠性，那么，國際審計準則無疑是審計準則國際趨同的一個好的選擇。
2009年11月3日，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）公布了《世界各國/地區(qū)采用國際審計準則情況的報告》，該報告指出已有126個國家或地區(qū)采用國際審計準則，或將其作為制定本國（或地區(qū)）準則的基礎。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IFAC）公布的《世界各國/地區(qū)采用國際審計準則情況的報告》，IFAC對世界各國（或地區(qū)）采用國際審計準則的情況分為以下四種類型：
第一類是本國法律法規(guī)要求使用國際審計準則（Required by Law or Regulation）。本國法律或法規(guī)要求在通用財務報告審計中使用國際審計準則。屬于第一類的國家或地區(qū)有11個，如羅馬尼亞、保加利亞、哥斯達黎加、馬耳他等。
第二類是采用國際審計準則（ISA are Adopted）。本國準則制定機構采用國際審計準則作為本國的審計準則，不另制定本國審計準則。屬于第二類的國家或地區(qū)有32個，如英國、加拿大、南非、匈牙利等。
第三類是本國審計準則即為國際審計準則（National Standards are the ISAs）。本國準則制定機構采用國際審計準則作為本國的審計準則，并對其作出必要調整，但所作的調整符合國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）公布的調整政策。屬于第三類的國家或地區(qū)有28個。如中國、中國香港、德國、澳大利亞、法國等。值得關注的是，該報告對我國審計準則國際趨同的成果給予充分肯定。我國制定了明確的國際趨同戰(zhàn)略，在制定本國審計準則時，充分考慮了國際審計準則的要求，并結合了我國自己的情況，積極、動態(tài)地與國際審計準則趨同，并根據(jù)IAASB明晰項目修訂審計準則，將國際審計準則融入我國審計準則。
第四類是其他情形（Others）。該類型是指根據(jù)現(xiàn)有的信息無法評價本國家（或地區(qū)）準則采用的具體情況。例如，雖然某些國家（或地區(qū)）宣稱本國審計準則“基于”國際審計準則或與之類似，但基于目前的信息尚不清楚對國際審計準則作出的調整是否符合IAASB調整政策的規(guī)定；某些國家（或地區(qū)）將與國際審計準則趨同作為目標，但是至今尚未實現(xiàn)這一目標。屬于這一類的國家（或地區(qū)）比較多，有55個，其中包括美國、日本、中國臺灣、意大利、西班牙等。
鑒于以上四種類型的劃分，世界主要經濟體審計準則國際趨同的進展又是如何呢？
三、世界主要經濟體審計準則國際趨同進展
國際會計準則步伐加快，國際審計準則趨同同樣緊鑼密鼓。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）早在2004年啟動國際審計準則清晰化項目。該項目的目標是增強國際審計準則的清晰度，便于準則的理解和執(zhí)行。2009年2月27日，公眾利益監(jiān)督委員（PIOB）對國際審計準則最后幾個清晰化項目的批準，標志著清晰化項目的完成。世界各國的審計師現(xiàn)在都有權使用36項已修訂的清晰化的國際審計準則和一項清晰化的國際質量控制準則。
2010年10月，全球審計師即將開始執(zhí)行明晰化后的國際審計準則。雖然該準則清晰、易于理解，有助于提高執(zhí)行的一致性，但由于中小企業(yè)審計的特點以及中小事務所所受的資源限制，中小事務所在中小企業(yè)審計中還是面臨很多挑戰(zhàn)。目前，IFAC下設的中小事務所委員會發(fā)布《運用國際審計準則執(zhí)行中小企業(yè)審計指南》（第二版），旨在幫助中小事務所理解和執(zhí)行明晰化后的國際審計準則。
（四）日本與韓國
日本審計準則制定機構企業(yè)會計審議會于2007年2月15日正式發(fā)布了《財務報告內部控制的管理層評價與審計準則》以及《財務報告內部控制的管理層評價與審計準則實施指引》，該準則由“內部控制結構”、“與財務報告相關的內部控制評價及報告”以及“與財務報告相關內部控制的審計”三部分構成，該準則從2008年4月1日開始實施，為日本企業(yè)內部控制評價以及公認會計師對內部控制鑒證提供了技術規(guī)范和指導。日本已決定采用明晰后的國際審計準則，具體時間表正在制定中。
2010年9月9日至10日，國際會計準則理事會（IASB）和日本會計準則理事會（ASBJ）在倫敦舉行了第12次會議，商討會計準則趨同下一階段進程，對擬在日本采用《國際財務報告準則》（IFRS）的相關籌備工作進行了檢查。此次會議由IASB主席大衛(wèi)·特維迪（David Tweedie）和ASBJ的主席西川幾雄（Ikuo Nishikawa）共同主持。根據(jù)雙方的諒解備忘錄——《東京協(xié)定》，IASB和ASBJ加快開展IFRS與日本公認會計原則（Japanese GAAP）在2011年6月前實現(xiàn)趨同的相關工作。目前，日本某些符合條件的上市公司被允許依照IFRS來編制截止于2010年3月31日財政年度的合并會計報表。在IASB的支持下，ASBJ正在與日本的立法機構通力合作，為與自愿采用IFRS有關的問題提供解釋說明和實務指導。
韓國注冊會計師協(xié)會（KICPA）在2008年初公布了一份新的國際審計準則路線圖的翻譯稿，以保持和國際審計準則的趨同。目前的韓國審計準則在基本原則和主要程序方面和國際審計準則保持一致。韓國計劃根據(jù)引進的國際審計準則路線圖來采用新的國際審計準則。
（五）中國
2007年1月1日起生效的審計準則標志著中國的審計準則基本實現(xiàn)了與國際審計準則的實質性趨同。中國注冊會計師協(xié)會1997年加入IFAC，2005年12月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）與中國審計準則委員會就中國審計準則國際趨同發(fā)表聯(lián)合聲明，闡明經濟全球化背景下審計準則國際趨同的重要性以及雙方的共同主張。國際審計與鑒證準則理事會在聯(lián)合聲明中高度贊賞中國在審計準則國際趨同方面所做的努力和取得的重大進展，認為這種努力和進展為發(fā)展中國家和經濟轉型國家在審計準則國際趨同方面樹立了典范。中注協(xié)和中國財政部曾多次邀請IFAC高層出席在中國召開的會議和其他重要活動，以分享IFAC對會計行業(yè)發(fā)展的經驗；中國還選派了一些代表擔任IFAC下屬委員會的委員，經中國注冊會計師協(xié)會推薦，天健正信會計師事務所董事長兼首席合伙人陳箭深博士2010年10月當選國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）理事。中注協(xié)先后于1996年10月和1997年5月加入亞太會計師聯(lián)合會（CAPA）和國際會計師聯(lián)合會（IFAC），并一直擔任這兩個組織的理事，代表中國會計行業(yè)直接參與國際及區(qū)域性會計職業(yè)組織的決策工作，在反映我國會計行業(yè)發(fā)展的訴求、提升行業(yè)在國際事務中的話語權等方面發(fā)揮了重要作用。在中國制定新準則的過程中，IFAC國際審計與鑒證準則委員會一直與中注協(xié)密切合作。中注協(xié)一直并將繼續(xù)是IFAC的重要一員，雙方的合作很多，尤其是中國加入IFAC后，中注協(xié)很好地履行了會員義務。比如推動審計準則的國際趨同、加強培訓提高行業(yè)會員的職業(yè)道德素質、發(fā)揮行業(yè)組織在整個行業(yè)進步中的作用等等，未來雙方還將在事務所的治理等方面進一步加強合作。
2010年11月，中國財政部發(fā)布了修訂后的審計準則，并宣布新準則將于2012年1月1日起執(zhí)行。新準則對38項審計準則進行了修訂，不僅具有結構清晰、風險導向和重視審計有效性等特點，其適用范圍也有了很大的擴展，對于海外分支機構和跨國企業(yè)在中國的分支機構都進行了相應的規(guī)定，以便與國際審計準則全面持續(xù)趨同。
中國香港會計師公會（HKICPA）審計與鑒證準則委員會（AASC）也已決定采用明晰后的國際審計準則，修訂或者重新起草本地準則，并在新的香港審計準則（HKSA）附錄或者附注中適當?shù)卦黾颖镜貓?zhí)業(yè)指南。2010年8月，香港會計師公會（HKICPA）發(fā)起了包括組織公共活動和發(fā)布文件在內的活動，以解釋審計的價值和保持高水平審計質量的重要因素，提高公眾對審計質量的信心。中國臺灣也將于2013年實行國際會計準則（IFRS），首當其沖的產業(yè)是壽險業(yè)。
此外，荷蘭、澳大利亞、新西蘭、南非等都已決定采用明晰后的國際審計準則，具體時間表已經制定或正在制定中。印度注冊會計師協(xié)會下屬的審計與鑒證準則理事會負責制定印度的審計和鑒證準則，并積極與國際審計準則趨同，印度希望在2010年12月實現(xiàn)和國際審計準則的完全趨同。加拿大審計與鑒證準則理事會（AASB）在2008年3月宣布完全采用國際審計準則，并根據(jù)國際審計準則明晰項目的體例修訂加拿大審計準則，新的加拿大審計準則將和國際審計準則明晰項目準則的生效日期一致，并積極參與國際審計準則明晰項目的修訂過程，提供重要的評論和建議?？梢钥闯觯信c財務報表審計有關的責任方都需要盡早考慮準則的應用問題，并積極制定計劃保證會計期間開始于2009年12月15日的財務報表審計都能夠有效地運用明晰后的國際審計準則。
四、關注與啟示
關注國際審計準則的利益因素，有利于我們加深對審計準則國際趨同的本質認識，關注國家未來利益，加快參與國際審計趨同的步伐?；仡櫄v史，以往國際會計、審計準則在推廣過程中遇到的最大阻力，就是來自于各主權國家及其準則制定機構的反對。一旦某個主權國家尤其是美國、英國等發(fā)達國家開始接受與支持，可以預料，國際財務報告準則將會有更大的應用空間。國際審計準則在趨同的同時還要關注各國的政治法律制度和文化差異。不同文化環(huán)境所造成的同類審計慣例在具體應用中也有差別。即使審計慣例與國際準則相一致，并有意識遵循這些慣例，但在某些具體應用上也可能存在國際差異。歐洲的審計準則一般是比較基本的、基礎性的規(guī)定和要求，而美國由于實行的是案例法，所以美國的審計準則制定得都非常的詳細，盡量考慮到所有的可能情況。而現(xiàn)在國際審計準則制定采取的是歐洲模式，美國審計準則制定機構和國際證券委員會都認為這樣制定出來的準則不夠詳細，這類似國際會計準則的制定模式上的規(guī)則導向和原則導向之爭。
眾所周知，對于上市公司的財務報告，投資者往往需要由第三方進行審計，從中發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報風險，給出一個客觀、公正的評判，而審計的質量在很大程度上取決于審計人員所采用的專業(yè)規(guī)范。各國審計師資格的差異也在一定程度上導致審計質量的差異，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）曾發(fā)表過一個取得審計師資格的教育標準，而實際上只有少數(shù)的審計師符合這個標準。各國在教育程度、實踐經驗、資格考試等方面存在許多差異。在趨同過程中，區(qū)域化與國際化并存的局面還要存續(xù)一段時間。各國審計環(huán)境的差異，尤其是發(fā)達國家和發(fā)展中國家的差異要求IAASB建立一個世界各國都接受的國際審計準則應當循序漸進。政府機構的強制力與民間組織的專業(yè)能力互補。在充分發(fā)揮職業(yè)界獨立性和技術性的前提下，適當借助政府的權威性和強制性。審計準則制定是一個技術性很強的工作，專業(yè)知識和實踐經驗豐富的民間職業(yè)團體理應占據(jù)主導地位，這樣也可防止過多的政府干預削弱審計職業(yè)界的獨立性。政府的權威性和強制性才是審計準則權威性的根本，所以趨同還必須與政府機構相結合。借助國際性會計公司，以審計實務來推動審計準則的國際趨同。國際性會計公司在各國執(zhí)業(yè)，必然會受到所在國家審計準則的影響，審計實務在一定程度上會影響審計準則，通過國際性會計公司在審計實務上實現(xiàn)的趨同“引領”各國審計準則朝全球趨同的目標邁進。
毋庸置疑，審計的質量在很大程度上取決于審計人員所采用的專業(yè)規(guī)范。盡管世界主要經濟體對于國際審計準則認同均持積極態(tài)度，但高質量準則最終與公眾見面還需要一段漫長而充足的時間，因為只有充裕的時間才能保證“趨同”的高質量，才能對會計、企業(yè)以及其他行業(yè)能否適應“趨同”做可行性論證和分析。運用國際財務報告準則，可以提高各國上市公司財務報告的透明度和可比性。國際審計準則是一套國際專業(yè)審計標準，用于規(guī)范財務審計操作，并推動各國審計準則趨同。與快速發(fā)展的經濟相一致，近年來中國會計行業(yè)的規(guī)?；l(fā)展趨勢十分明顯，越來越多的中國企業(yè)到國際市場融資，海外投資者迫切希望了解投資企業(yè)的財務狀況，中國會計審計準則與國際準則的趨同成為必然，我國將于2012年1月1日執(zhí)行新修訂后的審計準則，這對廣大與審計工作相關的財會工作者又提出了新的挑戰(zhàn)。學習與借鑒必不可少，我國繼續(xù)加強與經濟資本大國，特別是美國，要與美國財務會計準則委員會和美國證監(jiān)會頻繁溝通，關注其在采用國際審計準則方面選擇的道路，加強與美方的溝通交流，一方面推動美國審計準則國際趨同步伐；另一方面相機抉擇我國審計準則國際趨同策略。我國能否在本次國際金融危機爆發(fā)以來的新一輪國際財務報告準則改革中抓住機遇占據(jù)主動權和增強話語權，對維護國家經濟利益具有重要意義。
