美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”下屬的COSO委員會在其提出的《內(nèi)部控制-整體框架》（下文簡稱COSO內(nèi)控框架）報告中指出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。內(nèi)部控制執(zhí)行成效的評價作為企業(yè)內(nèi)部控制體系的一個重要環(huán)節(jié)，有其突出的作用。本文結(jié)合COSO內(nèi)控框架中內(nèi)部控制要素等相關(guān)內(nèi)容以及財政部最新出版的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，試圖構(gòu)建一套適合我國企業(yè)實際的內(nèi)部控制成效評價指標體系。
一、企業(yè)內(nèi)部控制有效性概述
近30年來，中西方學(xué)者在內(nèi)部控制的有效性及其評價方面取得了大量的理論和實證研究成果。Maijoor（2000）將內(nèi)部控制的研究分為審計學(xué)視角、經(jīng)濟學(xué)視角和組織理論視角三個部分。由于對內(nèi)部控制活動研究的出發(fā)點不同， 學(xué)者們對于內(nèi)部控制的有效性的衡量及其評價自然也就千差萬別。
COSO報告（1992）提出，如果董事會和管理層能夠合理保證經(jīng)濟實體的經(jīng)營目標得到實現(xiàn)、財務(wù)報表可靠、遵守法律和規(guī)章制度，則內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的。KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實務(wù)指南》中強調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制有效性需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程。INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions，國際最高審計機構(gòu)組織）認為，有效的內(nèi)部控制應(yīng)符合三個標準，即適時適量標準、成本效益標準和功能設(shè)計的一貫性標準。Dr.David Brewer and William List、CA、Hon FBCS（2004）提出，用諸如the time of detection（TD）、The time that the damage caused by the event is fixed（TF）、The time limit after which（T W）時間單位來測量內(nèi)部控制有效性模型并提出用內(nèi)部控制的成本效益度量內(nèi)部控制的有效性。
陳漢文、張宜霞（ 2008） 認為， 內(nèi)部控制不是獨立存在的，從本質(zhì)上來說它服務(wù)于企業(yè)的目標，派生于企業(yè)的經(jīng)營和管理。從而，內(nèi)部控制的目標也是派生于企業(yè)的目標。所以，從本源的角度來看，內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標的實現(xiàn)提供的保證程度或水平，有效性不同的內(nèi)部控制可以提供不同程度的保證，其變動范圍應(yīng)當是從0 到100％。
結(jié)合以上各位學(xué)者的觀點，筆者認為：企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是可以衡量的，其判斷標準主要是看企業(yè)的內(nèi)部控制活動是否能為其目標的實現(xiàn)提供合理保證。如果保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的；反之，如果保證的水平低于合理水平，則內(nèi)部控制是無效的。
二、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系的必要性
內(nèi)控評價作為企業(yè)內(nèi)部控制體系中不可缺少的一部分，包括對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行的完整性、合理性以及有效性的評價等。近年來，隨著我國企業(yè)內(nèi)部控制制度、規(guī)范、法律法規(guī)的逐步完善，企業(yè)內(nèi)部控制評價體系在各方面都取得了較大的發(fā)展，但仍存在一些不足。
（一）內(nèi)部控制評價主體不明確
企業(yè)內(nèi)部控制評價的主體是企業(yè)內(nèi)控評價活動的風向標，要想充分發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性，首先必須明確和合理化企業(yè)內(nèi)控評價主體。當前，我國相當一部分企業(yè)的內(nèi)部控制體系中存在著內(nèi)部控制評價主體不明確或者不合理的現(xiàn)象。這不但使得企業(yè)內(nèi)部控制活動的設(shè)計從一開始就不健全，更嚴重的是會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制活動不能發(fā)揮其正常功效。
（二）關(guān)于內(nèi)部控制執(zhí)行成效的評價內(nèi)容和標準未形成統(tǒng)一的規(guī)范
自20世紀90年代初我國引進內(nèi)部控制理論以后，我國政府和企業(yè)就沒有停止過對這一理論的研究與學(xué)習(xí)，現(xiàn)有的法律法規(guī)也有多項涉及內(nèi)部控制評價的內(nèi)容，但歸結(jié)起來主要集中在對如何構(gòu)建完整的內(nèi)部控制體系領(lǐng)域，對內(nèi)部控制評價活動本身如何進行實質(zhì)性的指導(dǎo)不多。在評價實務(wù)中，我國企業(yè)的內(nèi)部控制體系主要是參照財政部2008年6月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》進行的，對于內(nèi)部控制成效的評價內(nèi)容和標準并未形成統(tǒng)一的規(guī)范。
基于以上分析，建立一套有效、合理、符合我國企業(yè)實際需要并具有較強可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評價標準體系是非常有必要的，它不僅是企業(yè)內(nèi)部控制制度本身的要求，同時也是保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略有效實施的重要保障。
三、企業(yè)文化與內(nèi)部控制執(zhí)行成效評價的關(guān)系
企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為企業(yè)全體成員所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念、企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范。不同的企業(yè)文化會造就不同形態(tài)的企業(yè)內(nèi)部控制，形成不同的控制效果。
一方面，企業(yè)文化影響著企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行與評價，對內(nèi)部控制設(shè)計的質(zhì)量、執(zhí)行的力度、評價的效果起到一定的作用。另一方面，內(nèi)部控制的執(zhí)行與評價又可以促進企業(yè)文化的建設(shè)，不斷豐富企業(yè)文化內(nèi)涵，為重塑或改善企業(yè)文化提供契機。
四、內(nèi)部控制執(zhí)行成效評價指標體系
內(nèi)部控制評價指標體系是指內(nèi)部控制評價范疇的有關(guān)事項相互聯(lián)系、相互制約而形成的一個內(nèi)涵與外延相統(tǒng)一的有機系統(tǒng)。內(nèi)部控制評價標準體系的構(gòu)建，應(yīng)由政府監(jiān)管部門立足于防控風險的目的，結(jié)合內(nèi)部控制目標，針對內(nèi)部控制的每一構(gòu)成要素，從關(guān)鍵控制點入手確立評價標準的基本框架。
五、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行成效評價指標體系評價結(jié)果釋義
為方便分析，將評價結(jié)果分為以下三個等級：
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