在國際會計趨同的背景下，我國2006年出臺了新《企業(yè)會計準則》，在這部準則中取消了財政部1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中的“合并價差”，而進一步明確了“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽”，并引入了國際上流行的“商譽減值測試法”對初始確認在報表中的商譽進行后續(xù)計量，但是究竟如何進行商譽的減值測試，準則中卻規(guī)定的比較含糊，缺乏可操作性。筆者僅就合并中形成的商譽金額的分攤問題提出自己的疑問。
一、商譽金額的分攤是進行商譽減值測試的基礎
我國企業(yè)會計準則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合?！痹诖嘶A上進行商譽減值測試。
由此可以看出，商譽金額在購買日的分攤是商譽減值測試的基礎，其分攤是否科學合理，直接關系到商譽減值測試的可靠性。但是究竟何為“合理的方法”，怎樣的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合是與商譽“相關的”，這些在準則中都沒有提及。
二、對商譽金額分攤問題的質(zhì)疑
我國準則中對商譽所要分攤到的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合究竟如何確定沒有詳細的闡述，只是規(guī)定“這些相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應當大于按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部”。也就是說這里只規(guī)定了“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”確定的上限——不大于報告分部，但并沒有說明“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”應該是一條生產(chǎn)線、一個車間、一個分廠還是一個企業(yè)（下面沒有所屬報告分部）。因此，筆者認為在“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”的層面上對商譽進行分攤可能會造成分攤的隨意性，最終導致不同的分攤得出商譽減值金額的不同結果。下面以一個案例來進行說明。
例：甲股份有限公司是生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司，該公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則。2009年7月1日該公司以320萬元的價格收購了乙公司90％股權，已知該公司與乙公司為兩個獨立的企業(yè)，兩者之間不存在關聯(lián)關系。在購買日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為300萬元，沒有負債和或有負債。
乙公司擁有第一、第二分廠，每個分廠在考核和管理等方面都相對獨立。每個分廠生產(chǎn)的產(chǎn)品，均存在活躍市場，其形成的現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門和其他分廠。但是，這兩個分廠不獨立核算和報送報表。2009年年末，甲公司對合并形成的商譽進行減值測試。
假設1：購買日甲公司將乙公司所有資產(chǎn)認定為一個與其所購買商譽相關的資產(chǎn)組組合。2009年年末，甲公司確定該資產(chǎn)組組合的可收回金額為260萬元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為280萬元。
假設2：購買日甲公司將乙公司擁有的兩個分廠分別認定為兩個與其所購買商譽相關的資產(chǎn)組，因此，在2009年年末對兩個資產(chǎn)組分別進行減值測試。
一分廠2009年末A、B二項固定資產(chǎn)的賬面價值分別為30萬元和50萬元，無形資產(chǎn)賬面價值20萬元，A項固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為25萬元，B項固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。一分廠資產(chǎn)組未來5年的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。
二分廠資產(chǎn)組賬面價值C機器100萬元，D機器80萬元。2009年年末該資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后凈額為195萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值200萬元，資產(chǎn)組中各單項資產(chǎn)的可收回金額無可靠依據(jù)預測。
案例分析：
按照我國的新企業(yè)會計準則，甲公司收購乙公司90%的股權，屬于非同一控制下的控股合并。在這種情況下，如果合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，其差額應當在合并報表中確認為商譽，即商譽=合并成本320-合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值270（300×90%）=50（萬元）。乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為300萬元，少數(shù)股東權益300×10%=30萬元。按照我國相關準則規(guī)定，為了進行商譽減值測試，因自購買日起就將商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。
按照假設1，如果購買日甲公司認為，由于合并產(chǎn)生的商譽是在購買乙公司時發(fā)生的，因此應與整個乙公司相關，可以將其全部分配給乙公司這一資產(chǎn)組組合。由于包含商譽的乙公司的可收回金額260萬元中，包括少數(shù)股東權益享有的商譽價值部分。因此，必須對乙公司這一資產(chǎn)組組合的賬面價值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權益的商譽價值5.56萬元［（320÷90%-300）×10%］，這樣才能在合理一致的基礎上與其可收回金額進行比較。經(jīng)過調(diào)整后，包含商譽的乙公司的賬面價值=280 50 5.56=335.56（萬元）。然后比較該資產(chǎn)組組合的賬面價值335.56萬元和可收回金額260萬元，確定發(fā)生了75.56萬元的減值損失。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失，應當首先沖減包含少數(shù)股權商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本案例中，75.56萬元減值損失中有55.56（50÷90%）萬元應當屬于商譽減值損失，其中由于在合并財務報表中確認的商譽僅限于甲公司持有乙公司90％股權部分，因此，甲公司只需要在合并報表中確認歸屬于本公司的商譽減值損失50萬元（55.56×90％），合并報表中相應的調(diào)整分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽減值損失 500 000
貸：商譽減值準備 500 000
剩余的20萬元（75.56-55.56）減值損失應當沖減乙公司的可辨認資產(chǎn)的賬面價值，作為乙公司可辨認資產(chǎn)的減值損失。
按照假設2，如果購買日甲公司認為，由于乙公司擁有兩個分廠且相對獨立，因此其購買商譽與這兩個分廠分別相關，應將合并產(chǎn)生的商譽在第一、第二分廠之間進行分配。第一分廠分配的商譽金額為17.86萬元（50×100÷280）；第二分廠分配的金額為32.14萬元（50-17.86）。
2009年末，對包含所分攤商譽的一分廠資產(chǎn)組進行減值測試，由于包含商譽的該資產(chǎn)組的可收回金額60萬元中，包括少數(shù)股東權益享有的商譽價值部分。同假設1的處理，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值119.84萬元（100 17.86÷90%），與其可收回金額60萬元相比，該資產(chǎn)組應確認59.84萬元的減值，首先抵減商譽的賬面價值19.84萬元（17.86÷90%)。剩余的40萬元（59.84-19.84）減值損失應當沖減乙公司的可辨認資產(chǎn)的賬面價值，作為乙公司可辨認資產(chǎn)的減值損失。如表1所示。
2009年末對包含所分攤商譽的二分廠資產(chǎn)組進行減值測試，同樣調(diào)整資產(chǎn)組賬面價值215.71萬元（180 32.14÷90%），與其可收回金額200萬元相比，該資產(chǎn)組應確認15.17萬元的減值損失，首先抵減商譽的賬面價值35.71萬元（32.14÷90%）。值得注意的是，二分廠這一資產(chǎn)組的減值沒有將商譽的價值全部抵減掉，減值后商譽還有剩余價值。
此外，在合并財務報表中確認的商譽僅限于甲公司持有乙公司90％股權部分，因此,甲公司在其合并會計報表中確認的歸屬于本公司的商譽減值損失金額為（19.84 15.71）×90%=31.995萬元。合并報表中相應的調(diào)整分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽減值損失 319 950
貸：商譽減值準備 319 950
以上的案例可以看出，甲公司在進行商譽減值測試時，由于在購買日對商譽價值的不同分攤：第一種情況是將其分攤至乙公司這一資產(chǎn)組組合，第二種情況是將其分攤至乙公司的一分廠和二分廠這兩個資產(chǎn)組，結果導致分別計算出50萬元和31.995萬元的商譽減值金額。這就說明，我國會計準則中所說的購買日將商譽分攤至“相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”的做法具有很強的不確定性。筆者認為，何為“相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”依賴于管理層的判斷，因此，有被管理層用來進行盈余管理的可能。
三、建議商譽金額在“報告單位”的層面上進行分攤
美國會計準則第142號中要求將商譽在購買日分攤到“報告單位”中。筆者認為，我國應借鑒FASB的做法，在“報告單位”層次上對合并形成的商譽金額進行分攤，且該分攤應比照企業(yè)合并中商譽的確定方法在合理的、可證明的，并且前后應保持一致的基礎上來確定。具體來說有以下幾方面原因：
首先，從字面上可以看出“報告單位”是一個標準，而“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”是兩個標準的選擇。因此，很顯然將合并商譽分攤到“報告單位”中比判別應將其分攤到資產(chǎn)組還是資產(chǎn)組組合更具有確定性。
其次，“報告單位”的概念比“資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”的概念更準確。美國會計準則將“報告單位”定義為某一運營分部或低于運營分部的某一層級（指某一部門），它應符合下列條件：（1）它是一個獨立的營業(yè)部門；（2）可獲取單獨的財務信息；（3）運營分部的管理者定期考核其經(jīng)營成果；（4）該組成部分的經(jīng)濟特性有別于運營分部的其他組成部分的經(jīng)濟特性。我國會計準則中將資產(chǎn)組定義為可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。可以看出，“報告單位”有四個判別條件，而“資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合”只有獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合這一個判別條件。
最后，從“報告單位”的概念中可以看出它應該是一個能獨立獲取單獨的財務信息并能被定期考核其經(jīng)營成果的營業(yè)部門。因此，筆者認為，就上面的案例而言，只有乙公司這個可以獨立報送財務報表，并據(jù)此能定期考核其經(jīng)營成果的營業(yè)主體才能被認定為是“報告單位”，而第一、第二兩個分廠由于其不獨立核算和報送報表，雖然能獨立的產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也不能認定為是“報告單位”。也就是說，如果采用“報告單位”的概念，上述案例中商譽減值的金額就是唯一的50萬元，而不會出現(xiàn)另外一個結果。
【參考文獻】
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