一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體是董事會(huì)還是管理層
開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)首先必須明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，即應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)負(fù)責(zé)組織實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性負(fù)責(zé)。因?yàn)檫@一問(wèn)題不僅關(guān)系到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)如何組織實(shí)施，而且關(guān)系到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的質(zhì)量?！叭绻麖脑u(píng)價(jià)效率和評(píng)價(jià)準(zhǔn)確性方面來(lái)講，評(píng)價(jià)主體的選擇比評(píng)價(jià)程序、評(píng)價(jià)方法等都重要，……評(píng)價(jià)主體的適當(dāng)性嚴(yán)重影響著評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確性，甚至可以說(shuō)，評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性首先決定于誰(shuí)來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)的問(wèn)題?！保ɡ钸B華，2007）
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體不同于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的操作主體，即由誰(shuí)來(lái)具體實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。無(wú)論內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體是誰(shuí)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的操作主體都是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員或者外聘的社會(huì)審計(jì)組織及其人員，以及參與內(nèi)部控制的各級(jí)管理者及其他員工。操作主體由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員擔(dān)任，還是外包給社會(huì)審計(jì)組織及其人員，這主要取決于兩種操作主體執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)的成本效益比。學(xué)者們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的操作主體已有許多論述，筆者不準(zhǔn)備對(duì)此進(jìn)行深入闡述。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體與操作主體的關(guān)系是：責(zé)任主體要對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果向使用者負(fù)責(zé)。為此，它要組織和領(lǐng)導(dǎo)操作主體進(jìn)行評(píng)價(jià)工作，并監(jiān)控操作主體的工作質(zhì)量；操作主體應(yīng)當(dāng)對(duì)責(zé)任主體負(fù)責(zé)，接受責(zé)任主體的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。不管是董事會(huì)還是管理層作為責(zé)任主體，責(zé)任主體都應(yīng)當(dāng)按照成本效益原則確定操作主體。
關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，中美兩國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的規(guī)定有著明顯的區(qū)別。我國(guó)2010年4月正式頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第二條規(guī)定：“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程?！泵绹?guó)國(guó)會(huì)于2002年7月發(fā)布的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）第302節(jié)規(guī)定：公司CEO、CFO或類(lèi)似職務(wù)者必須書(shū)面聲明對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告。因此，我國(guó)規(guī)定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)責(zé)任主體為董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)，美國(guó)規(guī)定的責(zé)任主體是管理層，兩者規(guī)定明顯不同。
那么，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體到底應(yīng)當(dāng)是董事會(huì)還是管理層呢？
二、不同目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)其責(zé)任主體不同
筆者認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體不能一概而論。總體來(lái)講，由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制監(jiān)控的重要形式，內(nèi)部控制又是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也應(yīng)當(dāng)是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體既可能是董事會(huì)，也可能是管理層。具體來(lái)講，不同目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)的責(zé)任主體是不相同的。關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的，目前人們尚未有系統(tǒng)的研究和論述。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的大體可分為三種：管理目的的評(píng)價(jià)、治理目的的評(píng)價(jià)和對(duì)外披露目的的評(píng)價(jià)。
所謂管理目的的評(píng)價(jià)，是指為了持續(xù)保持內(nèi)部控制有效性所實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。它可以是局部評(píng)價(jià)，也可以是全面評(píng)價(jià)。由于它是有效運(yùn)行內(nèi)部控制的重要方面，因此，其評(píng)價(jià)的責(zé)任主體是管理層。由于管理目的的內(nèi)部控制全面評(píng)價(jià)工作量大、成本高，因此它通常與對(duì)外披露目的的評(píng)價(jià)結(jié)合進(jìn)行。
所謂治理目的的評(píng)價(jià)，是指董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)為了加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，在企業(yè)發(fā)生重大貪污舞弊、弄虛作假、案件事故，以及懷疑管理層有凌駕內(nèi)部控制問(wèn)題等情況下，指令內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員或聘請(qǐng)外部審計(jì)組織及其人員，甚至審計(jì)委員會(huì)成員親自參與實(shí)施的，對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)。它通常是局部進(jìn)行的，遇有管理層凌駕等問(wèn)題也可以全面進(jìn)行。公司的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題出現(xiàn)后，強(qiáng)化董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的治理、指導(dǎo)和監(jiān)督責(zé)任就成為大勢(shì)所趨。以前，當(dāng)公司出現(xiàn)丑聞時(shí)，很多人問(wèn)：“管理層怎么讓這發(fā)生的？”現(xiàn)在，恐怕要問(wèn)：“董事會(huì)怎么讓這發(fā)生的？”（周勤業(yè)、王嘯，2005）COSO《框架》認(rèn)為，董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部控制中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)治理、指導(dǎo)和監(jiān)督責(zé)任，包括“通過(guò)選擇管理層，董事會(huì)在確定誠(chéng)信與道德價(jià)值觀的期望方面發(fā)揮著重要作用，而且通過(guò)其監(jiān)督活動(dòng)來(lái)確認(rèn)是否符合期望。同樣，通過(guò)保留在某些關(guān)鍵決策上的權(quán)力，董事會(huì)可以在高層次的目標(biāo)設(shè)定和戰(zhàn)略規(guī)劃中發(fā)揮作用。董事會(huì)通過(guò)它提供的監(jiān)督，廣泛地參與到內(nèi)部控制之中。”
所謂對(duì)外披露目的的評(píng)價(jià)，是指為了對(duì)外披露反映企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告所實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。隨著安然、世通等一系列重大財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，人們發(fā)現(xiàn)在“內(nèi)部人控制”日益嚴(yán)重的今天，管理層操縱財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)狀況的問(wèn)題日益增多，且日益為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所難以發(fā)現(xiàn)。在這種情況下，外部使用者僅僅根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告進(jìn)行判斷和決策，已經(jīng)變得風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，深入了解財(cái)務(wù)報(bào)表生成過(guò)程的可靠性變得越來(lái)越重要。財(cái)務(wù)報(bào)表生成過(guò)程的可靠性主要取決于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。因此，為了給外部使用者判斷財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性提供更多可靠的依據(jù)，公司對(duì)外披露有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告及其獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)報(bào)告就成為必然的要求。
對(duì)外披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)通常要求全面評(píng)價(jià)，以便全面而真實(shí)地披露內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)，更好地為外部利益相關(guān)者各方服務(wù)。它通常與管理目的的全面評(píng)價(jià)結(jié)合進(jìn)行，或者說(shuō)它可以根據(jù)評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷情況，對(duì)外披露內(nèi)部控制有效性信息和采取措施彌補(bǔ)內(nèi)部控制缺陷。它是最常見(jiàn)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)形式，有關(guān)評(píng)價(jià)主體的紛爭(zhēng)主要是針對(duì)這種形式的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)而言的。
其實(shí)，披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)責(zé)任主體確定與披露目的的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任主體確定是一個(gè)相同的問(wèn)題。大家知道，財(cái)務(wù)報(bào)告編制的責(zé)任主體是管理層，應(yīng)當(dāng)由管理層親自或聘請(qǐng)社會(huì)專(zhuān)家編制，由管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性負(fù)責(zé)；董事會(huì)通過(guò)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，將財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一同對(duì)外披露來(lái)履行其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的治理責(zé)任。同樣道理，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體也應(yīng)當(dāng)是管理層，應(yīng)當(dāng)由管理層親自或聘請(qǐng)社會(huì)專(zhuān)家評(píng)價(jià)，由管理層對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性負(fù)責(zé)；董事會(huì)通過(guò)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，將評(píng)價(jià)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告一同對(duì)外披露來(lái)履行其對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告的治理責(zé)任。
三、內(nèi)部控制責(zé)任主體出現(xiàn)爭(zhēng)議的原因分析
一些人之所以將董事會(huì)認(rèn)定為對(duì)外披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體，主要原因是他們誤以為內(nèi)部控制監(jiān)控就是董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，誤以為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就是內(nèi)部控制審查。比如，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》就把內(nèi)部控制的監(jiān)控要素命名為內(nèi)部監(jiān)督要素，《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》也把測(cè)試檢查以收集證據(jù)的方法規(guī)定為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本方法。其實(shí)，內(nèi)部控制的監(jiān)控與內(nèi)部控制的監(jiān)督是兩種性質(zhì)不同的工作，它們的責(zé)任主體、工作內(nèi)容、工作方式、工作方法等都有明顯的區(qū)別。
內(nèi)部控制監(jiān)控是內(nèi)部控制五個(gè)構(gòu)成要素之一，是一個(gè)不斷對(duì)內(nèi)部控制體系的運(yùn)行質(zhì)量進(jìn)行自我評(píng)估的過(guò)程。它可以通過(guò)持續(xù)監(jiān)控活動(dòng)、個(gè)別評(píng)價(jià)或兩者的結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)。持續(xù)監(jiān)控發(fā)生在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，包括日常的管理和監(jiān)控活動(dòng)，以及員工在履行其職責(zé)過(guò)程中所采取的其他行動(dòng)。個(gè)別評(píng)價(jià)則獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)過(guò)程外，是對(duì)內(nèi)部控制體系運(yùn)行有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)。個(gè)別評(píng)價(jià)可以針對(duì)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行局部評(píng)價(jià)，也可以針對(duì)全部或某一個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行全面評(píng)價(jià)；可以由董事會(huì)負(fù)責(zé)組織實(shí)施，也可以由管理層負(fù)責(zé)組織實(shí)施。評(píng)價(jià)的基本方法是自我評(píng)估法，并不需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，但仍需要作詳細(xì)、真實(shí)的記錄。因?yàn)閮?nèi)部控制評(píng)價(jià)工作是一種有組織的自我反思的、自覺(jué)報(bào)告工作，必須由參與內(nèi)部控制的全體人員積極參加，進(jìn)行批評(píng)和自我批評(píng)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及其人員或聘請(qǐng)的社會(huì)審計(jì)組織及其人員在其中的職責(zé)主要是組織，在此基礎(chǔ)上參與評(píng)價(jià)和對(duì)重大和重要缺陷進(jìn)行查實(shí)反映。（楊瑞平，2010）自我評(píng)估的常用方法主要有以下三種：
引導(dǎo)會(huì)議法。該法是指把管理層和員工召集起來(lái)，形成一個(gè)工作組（work terms of workshop），就特定的內(nèi)部控制問(wèn)題或過(guò)程進(jìn)行面談和討論，以獲取有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)關(guān)注點(diǎn)或指標(biāo)實(shí)際情況信息的一種方法。
問(wèn)卷調(diào)查法。該法是指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)者利用事先準(zhǔn)備好的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)調(diào)查問(wèn)卷對(duì)受訪(fǎng)者（承擔(dān)并行使內(nèi)部控制職責(zé)者）進(jìn)行調(diào)查，根據(jù)受訪(fǎng)者回答的“是/否”或者“有/無(wú)”情況，獲取有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)關(guān)注點(diǎn)或指標(biāo)實(shí)際情況信息的一種方法。
管理結(jié)果分析法。該法是指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員通過(guò)學(xué)習(xí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程，了解經(jīng)營(yíng)管理結(jié)果，結(jié)合從其他方面收集的信息，獲取有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)關(guān)注點(diǎn)或指標(biāo)實(shí)際情況信息的一種方法。
內(nèi)部控制的監(jiān)督則是董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制承擔(dān)的責(zé)任之一。其監(jiān)督的內(nèi)容包括管理層建設(shè)和運(yùn)行內(nèi)部控制的情況、評(píng)價(jià)和完善內(nèi)部控制的情況等。它可以通過(guò)審定管理層的內(nèi)部控制建設(shè)或完善方案，實(shí)施治理目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，通過(guò)與內(nèi)部或外部審計(jì)師溝通、接受員工舉報(bào)等了解內(nèi)部控制存在的問(wèn)題并質(zhì)詢(xún)管理層，督促管理層糾正內(nèi)部控制重大缺陷并追究有關(guān)人員責(zé)任，聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)等方式來(lái)進(jìn)行。（楊瑞平，2010）監(jiān)督的方法主要是檢查批判的方法，包括審閱、核對(duì)、查詢(xún)、函證、觀察、復(fù)算等，監(jiān)督者的身份獨(dú)立于被監(jiān)督對(duì)象，它既要求獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，又要求作詳細(xì)、如實(shí)的記錄。
董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，可以通過(guò)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)親自組織實(shí)施治理目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，但不能通過(guò)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)外披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)。如果由董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)外披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告，再由董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，就會(huì)出現(xiàn)自己組織評(píng)價(jià)自己聘請(qǐng)審計(jì)的“自我評(píng)價(jià)”問(wèn)題，既不利于保證評(píng)價(jià)的質(zhì)量，也不利于保證審計(jì)的質(zhì)量。這可以從目前我國(guó)一些上市公司提供的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量狀況得到證明。近年來(lái)，我國(guó)有越來(lái)越多的上市公司開(kāi)始在年度報(bào)告中提供董事會(huì)或其審計(jì)委員會(huì)編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但從閱讀這些評(píng)價(jià)報(bào)告了解的情況看，這些報(bào)告幾乎沒(méi)有披露內(nèi)部控制重大和重要缺陷，極少數(shù)報(bào)告所披露的所謂缺陷也大多不是真正的內(nèi)部控制缺陷。顯然，幾乎無(wú)缺陷披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的實(shí)際情況是不相符的，相當(dāng)多的權(quán)威人士認(rèn)為，“對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀不宜估計(jì)過(guò)高”（王宏，2008）。因此，由董事會(huì)或其審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其真實(shí)性也是很值得懷疑的，其作用是很有限的，甚至是負(fù)面的。
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