管理咨詢是由具有咨詢資格的專家應(yīng)企業(yè)的要求，為之提供各種知識(shí)和服務(wù)，通過對(duì)各種數(shù)據(jù)和現(xiàn)象進(jìn)行綜合分析核算，提出切實(shí)可行的方案，進(jìn)而指導(dǎo)實(shí)施，以改善企業(yè)經(jīng)營管理，謀求可持續(xù)發(fā)展的一項(xiàng)服務(wù)性活動(dòng)。從歷史上看，管理咨詢是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的衍生業(yè)務(wù)，是審計(jì)和其他鑒證類業(yè)務(wù)的延伸。近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理咨詢業(yè)務(wù)迅猛發(fā)展，所取得的服務(wù)收入不斷增加。
一、管理咨詢業(yè)務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的起源及發(fā)展
一般認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最早起源于18世紀(jì)20年代英國的“南海泡沫事件”。從誕生那一刻起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就在涉足管理咨詢業(yè)，但直到20世紀(jì)70年代之前，管理咨詢只是作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“業(yè)余愛好”而已。1973到1978年間，石油危機(jī)爆發(fā)，全球石油價(jià)格提高了兩倍，使得財(cái)務(wù)業(yè)績、資本回報(bào)率等會(huì)計(jì)相關(guān)問題成了人們最關(guān)心的問題，而生產(chǎn)效率、市場(chǎng)銷售等已退居其次。借助這次絕佳機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所大軍挺進(jìn)管理咨詢業(yè)且從此一發(fā)而不可收拾。英國管理咨詢聯(lián)合會(huì)（MCA）前執(zhí)行總裁Brain o’Rorke 曾在《管理咨詢》一書的序言中指出：“20世紀(jì)70年代出現(xiàn)了管理咨詢業(yè)的第一次巨大演變：以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)公司大舉進(jìn)軍管理咨詢市場(chǎng)。會(huì)計(jì)公司的跨國因素促使管理咨詢活動(dòng)進(jìn)入國際市場(chǎng)。在此之后的30多年間，管理咨詢行業(yè)的主要推動(dòng)力量就是這些以會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的咨詢公司?！?br />
伴隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展，對(duì)其爭(zhēng)議也一直沒有停止過。莫茨和夏拉夫（Mauts Sharaf）早在1961年就指出管理咨詢業(yè)務(wù)的擴(kuò)展必然會(huì)給審計(jì)的獨(dú)立性帶來負(fù)面的影響。舒爾特（Schuct，1965）曾以證券、銀行、保險(xiǎn)業(yè)的經(jīng)理和分析師為樣本做過一項(xiàng)問卷調(diào)查，結(jié)果表明絕大多數(shù)經(jīng)理及分析師認(rèn)為提供管理咨詢有礙審計(jì)人員的獨(dú)立性。1994年安特克（Antlc）運(yùn)用經(jīng)濟(jì)模型論證了若管理當(dāng)局和審計(jì)人員的報(bào)酬取決于他們的預(yù)期報(bào)告，他們就有動(dòng)機(jī)去采取共同的行動(dòng)，此時(shí)賺錢的管理咨詢合同可能被當(dāng)作“額外支付”的一種方便的隱瞞手段。同年森姆尼克（Simmnic）對(duì)審計(jì)費(fèi)用與管理咨詢之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果表明審計(jì)與管理咨詢之間的成本與定價(jià)存在一定的依賴關(guān)系。2001年帕默森（Palmrise）根據(jù)森姆尼克的實(shí)驗(yàn)結(jié)果又進(jìn)行了實(shí)證調(diào)查，發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與非審計(jì)費(fèi)用之間有明確的關(guān)系：當(dāng)非審計(jì)服務(wù)由非在職審計(jì)人員提供時(shí)，審計(jì)費(fèi)用比預(yù)計(jì)的要高，從而得出雙重執(zhí)業(yè)會(huì)影響審計(jì)人員獨(dú)立性的結(jié)論。
然而與上述觀點(diǎn)相反的研究文獻(xiàn)亦有很多，卡米歇爾等（Carmichael Swieringa，1968，Goldman Barlev，1975）均通過研究得出管理咨詢能提高獨(dú)立性的結(jié)論。西蒙（Simon，1984）、帕姆羅斯（Palmrose，1986）、戴維斯（Davis，1993）等分別通過研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與非審計(jì)收費(fèi)存在正相關(guān)關(guān)系，原因是審計(jì)人員通過非審計(jì)服務(wù)獲得的額外線索會(huì)有利于提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。麥克林等（Mckinley，1985；Pany Recker，1988）的研究也表明非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)具有正協(xié)同效應(yīng)。利比（Libby，1995）認(rèn)為審計(jì)師職業(yè)判斷的質(zhì)量主要取決于對(duì)特定行業(yè)或企業(yè)的專門化知識(shí)，而非一般化的審計(jì)技能。因此，他們認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)有利于審計(jì)人員獲得這種專門知識(shí)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。2000年7月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）委托恩斯克里夫（Earnscliffe）專門對(duì)非審計(jì)服務(wù)問題進(jìn)行了問卷調(diào)查。其結(jié)果表明：非審計(jì)服務(wù)未給審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)帶來任何影響。2000年8月，美國公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下屬的審計(jì)效率小組的報(bào)告聲稱：未發(fā)現(xiàn)雙重執(zhí)業(yè)會(huì)顯著增加審計(jì)人員獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)，并在報(bào)告中明確指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)已有一百多年歷史，而非一時(shí)現(xiàn)象，并未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此有關(guān)。”
二、管理咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
（一）管理咨詢對(duì)獨(dú)立性的影響
第一，一般認(rèn)為，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性最為相關(guān)的指標(biāo)是某個(gè)客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)重要性（Economic Importance），即對(duì)該客戶的收費(fèi)占事務(wù)所總收入的比例，而不是對(duì)同一客戶非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)與審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例。
第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)，使得客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的依賴性更高，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。根據(jù)艾米迪和戴維森的理論，審計(jì)人員能給客戶越專門化的服務(wù)越有利于提高其抵抗管理當(dāng)局壓力的能力。審計(jì)人員給客戶同時(shí)提供專業(yè)化的管理咨詢服務(wù)，使客戶利用更換事務(wù)所威脅審計(jì)師的力量大大減弱，因而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶同時(shí)提供管理咨詢服務(wù)，使得客戶更換事務(wù)所的成本也大大增加，從而也有利于增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性。
第三，業(yè)務(wù)多元化使事務(wù)所業(yè)務(wù)收入增加，從而更有能力承受失去某個(gè)客戶造成的損失，因此也可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。業(yè)務(wù)多元化使某一單個(gè)客戶的審計(jì)收費(fèi)占事務(wù)所收入的比例降低，即該客戶對(duì)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)重要性降低，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性提高。
第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一客戶提供管理咨詢服務(wù)，反而會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的態(tài)度更趨于保守。公眾的信任是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存的基石，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)首先考慮到的便是社會(huì)公眾的反應(yīng)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙重執(zhí)業(yè)所受到的關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)反而不會(huì)像人們通常認(rèn)為的“更容易發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見”，而是更趨于保守。
（二）管理咨詢對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
蒂安吉羅（DeAngelo，1981）的研究認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量取決于兩種概率：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的概率（專業(yè)能力）；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露問題的概率（獨(dú)立性）。根據(jù)這一理論，管理咨詢對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也就表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供管理咨詢服務(wù)有助于加強(qiáng)對(duì)客戶的了解，從而增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的概率。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供多元化服務(wù)使其能夠集合多方面的專家，而這對(duì)于一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，如果能夠很方便地得到本所各方面專家的指導(dǎo)與協(xié)助，必然使其所提供的審計(jì)服務(wù)具有更高的質(zhì)量和可信度，從而使其審計(jì)意見更恰當(dāng)。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供管理咨詢服務(wù)有助于其緊跟時(shí)代發(fā)展，提高專業(yè)能力。新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式和會(huì)計(jì)核算方式都提出了極大的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的報(bào)告模式和核算方式已不能適應(yīng)新的變化。投資者在需要更多實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)信息的同時(shí)，也將需要更多的非財(cái)務(wù)信息。
綜上所述，從審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)能力兩方面講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管下提供管理咨詢服務(wù)不僅不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，反而會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。
三、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師及管理咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀
（一）我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)狀
一是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，與國際上大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比仍有不小差距。目前，我國共有會(huì)計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所約6 800家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師約12萬人。平均每家事務(wù)所的從業(yè)人員不到20人， 人員在100人以上、年業(yè)務(wù)收人1 000萬元以上的事務(wù)所更是極少數(shù)，尚未形成較大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所集團(tuán)， 管理方式也相對(duì)落后。這與國外從業(yè)人員達(dá)幾千、年收人達(dá)幾億美元的大型事務(wù)所相比， 相距甚遠(yuǎn)。二是從業(yè)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)偏低，目前， 60歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中所占的比重較大，40歲以下的所占比例較小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的斷層現(xiàn)象非常嚴(yán)重。通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試進(jìn)入事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅占33%。大學(xué)本科以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅占17%， 與國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師60%~70%以上為大學(xué)本科的學(xué)歷結(jié)構(gòu)也存在較大差距。三是執(zhí)業(yè)范圍偏小， 新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域開拓緩慢。目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收入90%以上來源于審計(jì)業(yè)務(wù)收入， 而實(shí)際市場(chǎng)潛力較大、服務(wù)對(duì)象眾多的會(huì)計(jì)咨詢、稅務(wù)代理、商務(wù)咨詢等則涉足者甚少。
（二）我國開展管理咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀
目前，我國的管理咨詢借鑒的是日本和歐美國家企業(yè)管理咨詢的理論、方法和經(jīng)驗(yàn)，是隨著我國改革開放的進(jìn)程發(fā)展起來的。同國際先進(jìn)水平相比，國內(nèi)企業(yè)不僅僅在技術(shù)上落后，管理更落后。入世后所帶來的國際競(jìng)爭(zhēng)壓力迫使國內(nèi)企業(yè)必須盡快向國際先進(jìn)管理水平靠攏，但在短期內(nèi)要依靠自身的力量很難完成如此浩大的工程，這就有了借用“外腦”的迫切需求。目前，國內(nèi)一些大型企業(yè)已經(jīng)開始斥巨資聘請(qǐng)咨詢公司來解決經(jīng)營管理中的問題。據(jù)估計(jì)，在未來5 年中，中國管理咨詢需求將以每年10倍的速度增加，到2015年管理咨詢有效需求總額將達(dá)到100 億美元。面對(duì)日漸升溫的市場(chǎng)需求，從來不會(huì)錯(cuò)失商機(jī)的大型國際咨詢公司開始大舉進(jìn)軍中國咨詢市場(chǎng)，除“四大”的管理咨詢部這些老面孔外，麥肯錫、安盛、埃森哲、摩力特等國際咨詢業(yè)巨頭也已在國內(nèi)成功登陸，國內(nèi)一些咨詢公司也開始進(jìn)入“加速跑”階段，一些較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如北京的信永中和、天健、中瑞華恒信等較大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也正開始致力于業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，逐步向管理咨詢領(lǐng)域滲透，并已收到了較好的效果。
四、管理咨詢業(yè)務(wù)在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中的發(fā)展戰(zhàn)略
（一）在確保審計(jì)業(yè)務(wù)的前提下開展咨詢業(yè)務(wù)
目前， 已有10 家外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在華成立了20 家成員所，10 家外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立了18 個(gè)代表處，3 家外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立了5 家聯(lián)系所， 成立了9 家中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所。面對(duì)如此強(qiáng)大的壓力， 國內(nèi)事務(wù)所開展傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)的能力就顯得非常薄弱，所以事務(wù)所的當(dāng)務(wù)之急是將其精力集中在如何保住、鞏固和擴(kuò)大審計(jì)市場(chǎng)上， 在提高審計(jì)服務(wù)的執(zhí)業(yè)水平、人員素質(zhì)、競(jìng)爭(zhēng)能力、風(fēng)險(xiǎn)管理水平上下功夫。在確保了審計(jì)業(yè)務(wù)的前提下， 一些有實(shí)力的事務(wù)所， 可以在人力、財(cái)力、物力允許的條件下， 積極、穩(wěn)妥地去拓展咨詢業(yè)務(wù)。
（二）加強(qiáng)管理， 規(guī)范我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)管理的作用，完善與咨詢業(yè)務(wù)有關(guān)的法律、規(guī)章或制度等?？梢栽谧f(xié)下設(shè)置“咨詢服務(wù)委員會(huì)”來負(fù)責(zé)組織和研究咨詢服務(wù)， 制定出注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢服務(wù)準(zhǔn)則，以此來指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展咨詢服務(wù)，規(guī)范在咨詢業(yè)務(wù)開展過程中出現(xiàn)的問題。例如，如何保證咨詢業(yè)務(wù)不對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備怎樣的知識(shí)結(jié)構(gòu)和水平才能有專業(yè)勝任能力； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展咨詢業(yè)務(wù)的具體程序如何；在提供咨詢服務(wù)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注， 履行計(jì)劃、監(jiān)督、收集證據(jù)的職責(zé)；應(yīng)如何界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的權(quán)利和義務(wù)； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任等等。建立并嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)規(guī)章制度， 為用戶提供高品質(zhì)的規(guī)范的服務(wù)，可以使咨詢業(yè)務(wù)的開展有法可依、有章可循， 在法制化、規(guī)范化的軌道上平穩(wěn)運(yùn)行， 以保證我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)咨詢業(yè)務(wù)的健康發(fā)展。
“會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供管理咨詢服務(wù)已有一百多年的歷史”，并且其能夠在管理咨詢業(yè)中占據(jù)主導(dǎo)地位，說明這絕不是一時(shí)的偶然現(xiàn)象，也并非某些國家、某些事務(wù)所的特有現(xiàn)象，而是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，歷史發(fā)展的必然結(jié)果。讓我們重新回想一下現(xiàn)代審計(jì)之父——莫茨和夏拉夫提出的忠告吧，“無論是誰，主張禁止獨(dú)立的公共會(huì)計(jì)師開展管理咨詢業(yè)務(wù)，都是錯(cuò)誤的。同時(shí)，如果公共會(huì)計(jì)師都毫無節(jié)制的自由開展這項(xiàng)活動(dòng)，也是危險(xiǎn)的。”
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