一、政府管理會計的含義
“政府管理會計”中的“政府”主要有兩層含義，一是管理會計的主體是廣義的公共部門，包括中央和地方政府，政府部門和公立非營利組織；二是管理會計的對象是廣義公共部門為了履行行政職能而掌握和使用的公共資源。政府管理會計不能僅定義為一級政府，而把政府部門和公立非營利組織撇開。政府只是一個籠統(tǒng)的概念，它要由政府組成部門或單位（即公共部門）具體實施，所以政府部門單位的行為就代表政府的行為。
王光遠(yuǎn)（2004）認(rèn)為政府具有自己的特點：政府是一種權(quán)力集中的官僚組織；該組織通常代表公眾在不同層級和范圍內(nèi)，通過權(quán)力的使用來影響和決定資源配置；政府的絕大多數(shù)收支活動都和納稅人的利益密切相關(guān)，而納稅人在很大程度上對政府的官僚行為沒有足夠的約束力；作為一種非營利組織，它在許多領(lǐng)域和在很大程度上不需接受市場機制的約束和檢驗等。政府的這些特征說明政府管理會計與企業(yè)管理會計的異同，相同之處是都要計算成本和衡量績效，不同之處是政府有更多的政治和社會考慮。也正是由于政府自身的這些特點，導(dǎo)致了現(xiàn)實生活中各種濫用職權(quán)、腐敗、低效等丑惡現(xiàn)象。如何避免、鏟除這些丑惡現(xiàn)象，是個全球性的問題。我國正處于大變革的時代，依法行政、從嚴(yán)治政，建立廉潔、勤政、務(wù)實、高效的政府是我國政府建設(shè)的基本目標(biāo)。為實現(xiàn)這個目標(biāo)，從會計角度看，需要建立、健全超然獨立的政府會計體系。而政府與企業(yè)的這些異同說明政府管理會計既可以借鑒企業(yè)管理會計，又區(qū)別于企業(yè)管理會計。
政府職能是政府在一定歷史時期內(nèi)，根據(jù)國家和社會發(fā)展的需要而承擔(dān)的職責(zé)和功能，它反映了政府活動的基本方向、根本任務(wù)和主要作用，本質(zhì)上是國家行政權(quán)力的執(zhí)行（楊雄勝，2005）。政府的職能決定了政府存在的目的，但它隨著社會環(huán)境的變化而變化。政府職能以滿足社會公共需要為出發(fā)點和歸宿點，主要是提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。政府管理會計應(yīng)能反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的“3E”，以給政府管理者提供決策有用的信息。
羅輝（2006）從管理信息系統(tǒng)的角度對政府管理會計進行了概念界定。就政府的經(jīng)濟與管理活動而言，公共管理決策是政府的領(lǐng)導(dǎo)與管理者的首要職能。其中，直接或間接與成本或費用相關(guān)的公共管理決策，無一不與會計信息相關(guān)。政府的會計信息，作為政府管理信息的重要組成部分，在公共管理中有著十分重要的作用。從政府管理上看，政府管理會計是政府管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是公共管理決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。政府管理會計是政府會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，以提高公共管理“3E”為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟管理活動全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等提供會計信息服務(wù)的信息收集與處理系統(tǒng)。
二、政府管理會計的本質(zhì)
管理會計的本質(zhì)是管理會計本身固有的，決定管理會計性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最基本特點，是決定管理會計發(fā)展的基本規(guī)定性。管理會計的目標(biāo)決定管理會計的本質(zhì)。政府管理會計的目標(biāo)是協(xié)助政府管理者為實現(xiàn)政府目標(biāo)做出合理決策提供有用信息，保證政府各項資源得到最合理、最優(yōu)化配置和使用，獲取組織最佳經(jīng)濟效益和社會效益。管理會計目標(biāo)決定管理會計本質(zhì)是會計與管理相互融合形成的邊緣學(xué)科，是利用會計信息系統(tǒng)及其他相關(guān)數(shù)據(jù)服務(wù)于政府管理各層面，目的是給政府管理者提供決策有用信息。因此，管理會計本質(zhì)是管理信息系統(tǒng)，即管理會計既提供信息，又利用信息進行管理，二者相互聯(lián)系。管理者利用該系統(tǒng)能幫助他更好的做出決策。管理會計信息系統(tǒng)不應(yīng)被任何界定輸入和流程的正式的準(zhǔn)則所限制，規(guī)范輸入和流程的準(zhǔn)則應(yīng)在組織內(nèi)部制定。
從受托責(zé)任角度看，會計是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機制。政府管理會計的目的是增加組織價值，幫助政府管理者實現(xiàn)組織目標(biāo)。它向管理者負(fù)責(zé)，對政府預(yù)算、成本和績效進行管理，幫助管理層改善管理，增加組織價值，使管理者更加有效的對委托方履行其公共受托責(zé)任，實質(zhì)是對政府內(nèi)部受托管理責(zé)任的控制。政府管理會計本質(zhì)是政府受托管理責(zé)任。政府管理會計是政府會計人員對政府管理活動進行可觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的處理，幫助政府管理者受托人改進決策、提高運營和決策能力，更好的完成受托管理責(zé)任。
正確認(rèn)識政府管理會計本質(zhì)直接影響到對其計劃和作用機制的認(rèn)識，是制定我國政府管理會計發(fā)展戰(zhàn)略的重要前提。根據(jù)公共選擇理論，政府工作人員是政府公共政策和公共項目的執(zhí)行人，他們像經(jīng)濟活動中的其他人一樣，是效用最大化的追求者。而效用大小直接與預(yù)算撥款規(guī)模正相關(guān)，追求最大預(yù)算規(guī)模成了他們的目標(biāo)。由于公共部門的非市場性質(zhì)，為了爭取更多預(yù)算撥款，一方面不計成本，造成很大浪費，形成成本最大化傾向，另一方面，編制預(yù)算時，為實現(xiàn)自己效用最大化，不管本部門工作量是否增加，只是不斷證明本部門比別的部門更重要，以便爭取更多預(yù)算。而年度預(yù)算的局限，使政府部門養(yǎng)成年末突擊花錢的習(xí)慣。所有這些，都使得政府部門沒有動機實行政府管理會計，甚至?xí)捎趽p害到他們的既得利益而受到他們的反對和阻止，這是政府管理會計難以推行的一個重要原因。所以，應(yīng)將政府管理會計的發(fā)展看成一種社會綜合現(xiàn)象，而不僅僅局限于從其技術(shù)性質(zhì)來考察。
三、政府管理會計的戰(zhàn)略導(dǎo)向
政府戰(zhàn)略管理興起于20世紀(jì)80年代。它作為NPM的一個重要組成部分而出現(xiàn)，是政府對急劇變遷的不確定環(huán)境的能動適應(yīng)。戰(zhàn)略管理力圖克服傳統(tǒng)公共行政模式，著眼于公共組織與外部環(huán)境的相互作用，系統(tǒng)考慮組織的未來遠(yuǎn)景、長期目標(biāo)和近期目標(biāo)，將關(guān)注焦點由內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，從注重日常管理、常規(guī)管理，轉(zhuǎn)向未來的發(fā)展管理和風(fēng)險管理或危機管理。
在新管理環(huán)境下，從戰(zhàn)略角度看，傳統(tǒng)政府管理會計存在一些不足。一是觀念落后，缺少對環(huán)境的適應(yīng)性。從公共行政向公共管理轉(zhuǎn)變，管理會計不能適應(yīng)這種變化，必須進行變革。二是缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀。外部環(huán)境是政府生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，管理會計作為信息的輸出系統(tǒng)，應(yīng)提供這種變化相關(guān)的信息。三是不能適應(yīng)政府管理需要。衡量政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的指標(biāo)不僅有成本、財務(wù)指標(biāo)，還有大量的非財務(wù)指標(biāo)，反映公共產(chǎn)品和服務(wù)的政治和社會價值。而且很多價值難以衡量。與政府戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的非財務(wù)指標(biāo)如公共產(chǎn)品質(zhì)量、顧客滿意度、公共服務(wù)提供的時間等，傳統(tǒng)的政府管理會計無法提供這些指標(biāo)。要克服這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法。四是傳統(tǒng)管理會計重視管理客體（物資資源的計價和管理），較少研究管理的主體（人力資源會計）。目前僅有的政府人力資源會計，也是理論分析居多，實際運用很少。政府管理不外乎人、財、物等資源的有效運用。從戰(zhàn)略管理的角度看，政府管理的關(guān)鍵在人而不是物。所以政府管理會計目標(biāo)的實現(xiàn)決不能脫離對人的計量和管理。五是研究方法上傳統(tǒng)管理會計存在嚴(yán)重的局限性。六是從管理會計的目標(biāo)看，傳統(tǒng)管理會計服務(wù)于年度預(yù)算，忽視了政府的長期目標(biāo)，這容易造成政府行為的短期化，如形象工程。從戰(zhàn)略角度講，政府管理會計的終極目標(biāo)是“社會價值的最大化”。
傳統(tǒng)管理會計的缺陷是針對其內(nèi)向性、過去性、短期性及其研究方法而言的，它只把焦點對準(zhǔn)組織內(nèi)部，僅限于報告過去活動的結(jié)果，而對長期的戰(zhàn)略問題不是很關(guān)心。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理需要，一方面要將管理會計導(dǎo)入政府戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面要在管理會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，形成適應(yīng)戰(zhàn)略決策需要的管理會計技術(shù)。具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的政府管理會計的形成和發(fā)展并不是對傳統(tǒng)管理會計的否定和取代，而是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境變化而對傳統(tǒng)管理會計的豐富和發(fā)展，體現(xiàn)了管理會計的發(fā)展方向。
具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的政府管理會計是服務(wù)于政府戰(zhàn)略管理的政府管理會計信息系統(tǒng)，即服務(wù)于戰(zhàn)略比較、選擇和戰(zhàn)略決策的一種新型會計，它是政府管理會計向政府戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透，其特征如下。①長期性。戰(zhàn)略管理的宗旨是為了取得長期持久的公共效益，以便政府的生存和發(fā)展，即立足于長期的戰(zhàn)略目標(biāo)。②全局性。戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計以政府全局為對象，將視角擴大到政府整體，研究范圍更加廣泛，從而提供更及時、廣泛和有效的信息，它既重視主要活動，也重視輔助活動。既著眼于現(xiàn)有活動，又著眼于潛在活動。它具有將結(jié)果控制和過程控制相結(jié)合的特點。③外向性。戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計跳出了單一會計主體這一狹小范圍，將視角投向組織外部環(huán)境，包括政治、經(jīng)濟、法律、社會文化等，其著眼點是外部環(huán)境，它提供了超越管理會計主體、范圍更廣泛并且更有用的信息，增強了對環(huán)境的應(yīng)變性。④戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計提供了更多的非財務(wù)信息。它克服了傳統(tǒng)管理會計的缺點，大量提高諸如公眾滿意度等非財務(wù)信息，借以幫助政府管理者進行戰(zhàn)略思考時能從更廣闊的視野、更深層次的內(nèi)容進行分析，為政府長期發(fā)展創(chuàng)造條件。既能適應(yīng)政府戰(zhàn)略管理和決策需要，也改變了傳統(tǒng)管理會計單一計量模式。⑤與戰(zhàn)略具有相關(guān)性的多樣化信息的收集必須遵循合法性原則，而其加工處理和具體運用必須遵循科學(xué)性和藝術(shù)性相結(jié)合的原則。政府戰(zhàn)略管理是一種謀深計遠(yuǎn)的管理。政府高層領(lǐng)導(dǎo)在戰(zhàn)略決策方案的制定和實施過程中，為充分發(fā)揮其創(chuàng)造思維，必須破除原來簡單、陳舊和僵化的決策模式，并以靈活性、敏感性與應(yīng)變性相結(jié)合的原則，貫穿于戰(zhàn)略相關(guān)性信息具體運用過程的始終。
四、政府管理會計與政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計的關(guān)系
政府管理會計與政府預(yù)算會計的關(guān)系不僅表現(xiàn)在政府管理會計核算的信息資料能夠為政府預(yù)算決策、評價預(yù)算編制、進行預(yù)算控制提供有關(guān)政府活動的成本、績效等信息，還表現(xiàn)在政府預(yù)算會計基礎(chǔ)影響政府管理會計所反映的相關(guān)信息內(nèi)容。政府預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)包括現(xiàn)金制和應(yīng)計制。目前大部分國家的政府預(yù)算采用現(xiàn)金制，也有少部分采用應(yīng)計制，這樣會產(chǎn)生管理會計和預(yù)算的一致和背離。政府管理會計與預(yù)算會計的關(guān)系有三種：管理會計與應(yīng)計制預(yù)算結(jié)合，比如新西蘭。新西蘭的管理會計是政府運營方式總體改革的一個部分，受到政府高層的高度重視，它目前運行良好；管理會計與預(yù)算系統(tǒng)的基金控制結(jié)合，它同時注重成本和現(xiàn)金。美國政府部門普遍實行基金會計，其預(yù)算作為一個計劃和控制機制在政府中起著重要作用；管理系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)相互獨立，比如英國管理會計幾乎獨立于現(xiàn)金制預(yù)算。這三個國家的政府管理會計與預(yù)算會計的結(jié)合方式與其政府會計改革背景分不開。IFAC認(rèn)為管理會計的實施可以逐步深入，不必一步到位，即使在現(xiàn)金制會計環(huán)境下也可以采用。
處理好政府管理會計與政府財務(wù)會計的關(guān)系也很重要。通常兩者能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財務(wù)會計準(zhǔn)則制定時，應(yīng)考慮對管理會計的影響。政府很多財務(wù)會計準(zhǔn)則與政府管理會計目標(biāo)不一致。當(dāng)兩者不一致時，需要進行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過協(xié)調(diào)，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務(wù)會計和管理會計提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財務(wù)會計準(zhǔn)則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會計準(zhǔn)則難以充分反映管理會計需要。政府有不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任。資本保持和績效衡量的概念就不同于企業(yè)。政府希望強調(diào)運營成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準(zhǔn)則時應(yīng)考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報告政府管理會計信息時，政府管理會計信息的報告基礎(chǔ)與政府財務(wù)會計的報告基礎(chǔ)基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務(wù)會計報表中。但兩者的會計基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在完全應(yīng)計制環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時，這點表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會計概念難于協(xié)調(diào)或不難充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會計的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會計是一種與財務(wù)會計對應(yīng)的會計。以程序性受托責(zé)任為對象的政府財務(wù)會計不要求追求稀缺資源利用結(jié)果。正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對分開一樣，管理會計與財務(wù)會計也不可能絕對對立，存在一定聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務(wù)會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統(tǒng)財務(wù)會計與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會計是傳統(tǒng)財務(wù)會計和管理咨詢二者的混合物。
五、和諧財政理念下構(gòu)建政府管理會計的意義
建立社會主義和諧社會，要求將“和諧”落實到社會發(fā)展的方方面面，由此，和諧公共財政理念的提出很有必要。政府會計制度作為公共財政重要的制度安排，其改進應(yīng)該以和諧公共財政為基本方向，加強對公共財政監(jiān)督管理和績效反映。政府會計體系應(yīng)該合理預(yù)測財政收入，從支出周期角度強化對財政支出監(jiān)督和管理，注重成本效益分析，關(guān)注公共財政項目管理與社會責(zé)任，實現(xiàn)公共財政績效反映和評價。而我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系無法體現(xiàn)和諧公共財政對會計制度安排要求，必須建立合理政府會計體系，健全公共財政制度。政府管理會計是借鑒在市場經(jīng)濟條件下發(fā)展較為成熟的企業(yè)管理會計成果，將市場經(jīng)濟高效率裝置引入公共財政中，加強對公共財政的監(jiān)督和管理，提高公共財政績效。
新公共管理和民主的發(fā)展需要規(guī)范的對外報告為主的政府財務(wù)會計，但政府管理的高效更需要先進的對內(nèi)管理為主的政府管理會計。作為公共管理重要組成部分的政府管理會計，在政府管理中具有廣泛的應(yīng)用前景，其作用貫穿于政府管理運營的全過程，是現(xiàn)代政府進行科學(xué)管理的有效工具。
主要參考文獻
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