隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)出現(xiàn)了一種全新審計(jì)項(xiàng)目，即合并報(bào)表審計(jì)。本文將對(duì)合并報(bào)表審計(jì)的特征及審計(jì)的主要內(nèi)容進(jìn)行分析與闡述，以促進(jìn)企業(yè)合并報(bào)表審計(jì)工作的發(fā)展。
1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)特征
合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是針對(duì)由母公司及子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，整體的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況，包括合并利潤(rùn)表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)分配等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)工作與普通的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)既有關(guān)聯(lián)又有不同，合并報(bào)表是以母公司與子公司的普通會(huì)計(jì)報(bào)表作為依據(jù)，因此對(duì)普通會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)就是合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的前提。如果子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表已由其他審計(jì)組織進(jìn)行了審計(jì)，那么母公司的審計(jì)人員就可直接利用審計(jì)報(bào)告，而無(wú)需另作審查，但是合并會(huì)計(jì)報(bào)表也有諸多不同于普通報(bào)表的地方，以下將對(duì)合并報(bào)表的審計(jì)特征進(jìn)行分析：
1.1 審計(jì)對(duì)象的廣泛性 與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)工作相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)范圍有所擴(kuò)展，甚至超出了法人的主體范圍，包括整個(gè)企業(yè)集團(tuán)中的更多法人實(shí)體。因此，合并報(bào)表的審計(jì)對(duì)象已超越法律意義的主體，而是經(jīng)濟(jì)意義的鑒別范圍，與普通會(huì)計(jì)報(bào)表相比，其外延寬泛。
1.2 審計(jì)內(nèi)容的多樣化 由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍越來(lái)越廣泛，其編制程序也趨向復(fù)雜，因此審計(jì)的內(nèi)容也朝復(fù)雜化發(fā)展方向。包括會(huì)計(jì)政策的一致性審計(jì)、合并范圍正確性的審計(jì)、個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、決算日差審計(jì)等。以對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的底稿編制審計(jì)為例，就包含了對(duì)企業(yè)集團(tuán)中各成員的交易、投資、往來(lái)及利益等的合規(guī)性、正確性、真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)工作。另外，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的制作過(guò)程中形成了普通報(bào)表中沒(méi)有的內(nèi)容，如少數(shù)股東利益、合并價(jià)差等，其中合并價(jià)差主要屬于長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中的調(diào)整內(nèi)容，是母公司對(duì)子公司權(quán)益資本投資數(shù)額和子公司所有者權(quán)益總額中，母公司運(yùn)作中份額抵消產(chǎn)生的差額，同時(shí)合并差價(jià)還包括應(yīng)付債券、內(nèi)部債券投資等差額。
1.3 審計(jì)判斷的風(fēng)險(xiǎn)性 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)的規(guī)模也越來(lái)越大，其中管理價(jià)值鏈不斷延展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)趨向復(fù)雜化，這就給合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)帶來(lái)了一定難度。再加上跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國(guó)界企業(yè)集團(tuán)的不斷形成，也給合并報(bào)表的審計(jì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。一方面，由于審計(jì)資源十分有限，因此審計(jì)人員對(duì)多種多樣的子公司合并報(bào)表沒(méi)有辦法全部顧及；另一方面，由于不同行業(yè)與不同地區(qū)企業(yè)制度的區(qū)別，會(huì)造成子公司的同一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，卻產(chǎn)生了不同的處理方式。
1.4 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性 在現(xiàn)代化的企業(yè)集團(tuán)中，其經(jīng)營(yíng)范圍往往涉及到房地產(chǎn)、金融、工商等不同行業(yè)。再加上如今全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展趨勢(shì)，資源配置趨向國(guó)際化，企業(yè)集團(tuán)中的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)也大有所在。因此，企業(yè)既要遵守會(huì)計(jì)信息原則，又要符合不同國(guó)家與地區(qū)、不同行業(yè)的會(huì)計(jì)政策，而國(guó)內(nèi)法規(guī)、國(guó)際慣例、國(guó)際法規(guī)、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，也將成為企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此合并報(bào)表的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)復(fù)雜化現(xiàn)象。
2 并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要審計(jì)內(nèi)容
2.1 對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍審計(jì) 根據(jù)目前有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，所有被母公司控制的被投資企業(yè)都是合并范圍之內(nèi)，也就是所有子公司都是正確的合并范圍。但是在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中，將母公司不能對(duì)其實(shí)行有效控制，或其控制受到制約的子公司不包括在合并范圍之內(nèi)。因此，我國(guó)的相關(guān)法規(guī)對(duì)合并報(bào)表的合并范圍規(guī)定為，母公司能夠?qū)ψ庸矩?fù)有絕對(duì)控制權(quán)，而母公司在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其所有的子公司都納入合并范圍之內(nèi)。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的運(yùn)作還不夠規(guī)范，亟需進(jìn)一步完善。甚至很多集團(tuán)企業(yè)僅是松散的結(jié)合，名不副實(shí)。所以，合并報(bào)表范圍的審查，應(yīng)判斷合并范圍的正確與否，審計(jì)是否企業(yè)為了虛夸經(jīng)濟(jì)實(shí)力，而將一些并不符合合并條件的企業(yè)納入范圍內(nèi)，以此保障合并會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、客觀性，能夠公正的反應(yīng)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)情況。對(duì)報(bào)表合并范圍的審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)圖，確定其準(zhǔn)確性與完整性，組織結(jié)構(gòu)圖中包括少數(shù)股權(quán)及相關(guān)控制的信息，以及企業(yè)內(nèi)部的交易與關(guān)聯(lián)關(guān)系等。
2.2 審計(jì)母公司與子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表 合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是在母公司與子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的前提下綜合制定的，因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性與科學(xué)性，與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量密切相關(guān)。在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅要確定合并范圍的準(zhǔn)確性，也要對(duì)母公司與子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行認(rèn)真的審查與驗(yàn)證，并確定已經(jīng)過(guò)審計(jì)人員的認(rèn)可，擁有審計(jì)報(bào)告。如果母公司與子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒(méi)有經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審查，那么審計(jì)人員就應(yīng)該注重對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的審查工作；如果已經(jīng)通過(guò)審查，就應(yīng)該翻閱相關(guān)工作底稿及審計(jì)報(bào)告，并對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表提出意見(jiàn)，附有適當(dāng)解釋說(shuō)明，以明確劃分前任審計(jì)工作人員與后任審計(jì)工作人員各自的責(zé)任范圍。
2.3 審計(jì)合并報(bào)表的附注披露狀況 合并報(bào)表的附注部分，主要是為了讓企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的使用者能夠更好的理解會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容，對(duì)合并報(bào)表的編制依據(jù)、原則、方法及主要項(xiàng)目等進(jìn)行解釋說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)是主要對(duì)以下會(huì)計(jì)報(bào)表的附注項(xiàng)目披露現(xiàn)象進(jìn)行審計(jì)：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則性范圍；合并報(bào)表采取的方法；母公司控制的子公司與合營(yíng)企業(yè)的名稱、性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)范圍、注冊(cè)資本，以及實(shí)際投資額所占的權(quán)益比例等；納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的子公司經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況；以及對(duì)納入母公司的持股比例中，但是并沒(méi)有達(dá)到比例規(guī)定的子公司納入合并范圍的原因解釋。
在企業(yè)報(bào)告期間的報(bào)表合并范圍若發(fā)生改變，應(yīng)對(duì)其變更的內(nèi)容與原因進(jìn)行披露，如果產(chǎn)生購(gòu)買、增加或減少子公司、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、合營(yíng)企業(yè)等狀況，應(yīng)對(duì)新增或者轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購(gòu)買日與確定方法進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，并以一定比例的合并方式對(duì)合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行特別說(shuō)明，以及對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表主要內(nèi)容的解釋。
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