石油天然氣行業(yè)對一個國家的國民經(jīng)濟和世界經(jīng)濟發(fā)展都具有舉足輕重的影響力，由于它本身具有高投資、高風險、高回報、產(chǎn)量遞減、成本遞增等特點，需要特殊的會計準則進行規(guī)范。本文在總結(jié)分析國際上對石油天然氣資產(chǎn)計量相關(guān)問題研究的基礎上，結(jié)合目前我國已經(jīng)頒布的《石油天然氣開采準則》，就石油天然氣資產(chǎn)計量有關(guān)內(nèi)容進行了探討和總結(jié)。
一、石油天然氣資產(chǎn)計量方法的比較
在一般購買力水平不變或變動很小的情況下，資產(chǎn)核算模式的選擇主要是計量屬性的選擇。目前國際上石油天然氣資產(chǎn)初始計量大多以歷史成本為基礎，在此原則下石油天然氣資產(chǎn)初始計量有兩種方法，即成果法和完全成本法。簡單地說，成果法指資本化與探明儲量相關(guān)的成本；完全成本法指資本化所有開采階段的成本而不管是否發(fā)現(xiàn)探明儲量。
（一）石油天然氣資產(chǎn)初始計量方法研究
1.美國FASB和SEC的相關(guān)規(guī)定
作為世界上對石油天然氣會計準則研究歷史最長、研究程度最深、石油天然氣會計準則體系最完善的國家，F(xiàn)ASB在制定石油天然氣會計準則的過程中一共頒布了六份與石油天然氣行業(yè)直接相關(guān)的會計準則公告，即SFASNO.19、25、69、95、109、121。其中與SEC關(guān)于規(guī)范石油天然氣會計的文件中有關(guān)資產(chǎn)初始計量的內(nèi)容主要有如下幾點：
（1）FASB的《SFAS NO.19——石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)財務會計與報告（Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies）》于1977年12月正式發(fā)布，并于1978年12月25日以后的財政年度予以實施。在這份準則公告里，F(xiàn)ASB明確規(guī)定，石油天然氣企業(yè)應該使用單一的會計方法——成果法，對石油天然氣資產(chǎn)進行初始計量。FASB認為，在事實及環(huán)境存在重大的差別時，不同的會計方法可能是適當?shù)模欢髽I(yè)之間相同類型事實及環(huán)境存在不同的會計方法，妨礙了財務報表的可比性以及極大地降低了對財務報表使用者的有用性；FASB進一步認為，圍繞找尋和開發(fā)與生產(chǎn)石油天然氣的事實和環(huán)境并沒有因為企業(yè)的規(guī)模及其證券是否已經(jīng)公開交易而不同，為了提高會計信息的可比性，因此沒有必要保留備選的會計方法。至于采用成果法而不采用完全成本法的原因主要在于成果法與目前的財務會計框架相一致、不會像某些支持使用完全成本法的人們所擔心的那樣會影響企業(yè)的籌資能力等。
（2）SEC第253、257、258號《會計系列公告》（Accounting Series Release）SEC在這些文件中指出，應將完全成本法作為成果法的一種替代的核算方式，并且從1979年12月25日以后結(jié)束的會計年度的文件中包含的1978年12月25日以后結(jié)束的會計年度開始實施。顯然，這與FASB的SFASNO.19有所沖突。而且，SEC還認為，不管是成果法還是完全成本法，都沒有充分提供有關(guān)石油天然氣企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果信息，它要求FASB開發(fā)一種以已探明石油天然氣儲量的估計為基礎的會計方法，即儲量認可法（Reserve Recognition Accounting，RRA）。
（3）FASB的SFAS NO.25——暫停使用對石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的某些規(guī)定（Suspension of Certain Accounting Requirements by Oil and Gas Producing Companies）出臺。由于FASB與SEC在資產(chǎn)初始計量方面存在嚴重分歧，而FASB又屬于民間機構(gòu)，其制定的會計準則必須通過SEC的認可才能得以實施。因此，面對SEC的壓力，F(xiàn)ASB別無選擇，經(jīng)過研究后于1979年2月正式頒布SFAS NO.25以協(xié)調(diào)其與SEC的矛盾。與SFAS NO.19相比，SFAS NO.25在資產(chǎn)初始計量方面最大的變動就在于允許石油天然氣企業(yè)使用完全成本法計量石油天然氣資產(chǎn)。成果法與完全成本法的同時并存一直延續(xù)至今。
2.國際會計準則理事會的相關(guān)規(guī)定
2004年，國際會計準則理事會（International Accounting Standard Committee，簡稱IASC）發(fā)布了第8號會計準則公告——“礦產(chǎn)資源和報告”（Mining Resource and Reporting）。IASC在這份準則公告里認為，勘探和評價資產(chǎn)應以成本計量。并在第9段里規(guī)定：主體應確定一項會計政策來明確哪些支出確認為勘探和評價資產(chǎn)并一致地應用該政策。在做出該決定的過程中，主體應考慮支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產(chǎn)資源的相關(guān)程度。在勘探和評價資產(chǎn)初始計量中的支出包括勘探權(quán)的取得、地形、地質(zhì)、地球化學和地球物理研究、勘探鉆井、開挖、取樣、與評價礦產(chǎn)資源開采的技術(shù)可行性和商業(yè)價值有關(guān)的活動等。
從IASC的有關(guān)規(guī)定可以看出，IASC建議以歷史成本為基礎對石油天然氣資產(chǎn)進行初始計量，盡管它沒有明確說明各國應采用成果法還是完全成本法，但仔細觀察后可以看出，IASC在這份準則里所持理念與成果法非常接近。
（二）成果法與完全成本法的基本原理
1.成果法的基本原理
成果法的基本原理是假如尋找、取得和開發(fā)石油和天然氣儲量的費用支出結(jié)果直接找到儲量，那么這些尋找、取得和開發(fā)石油和天然氣儲量發(fā)生的費用支出就應該資本化。反之，假如這些活動的費用支出結(jié)果沒有找到、取得和開發(fā)一定的儲量，那么它們就應該作為費用列入當期損益。對于資本化的成本以油田為中心進行攤銷，攤銷時以不超過以未來價格計算的儲量價值為限。在成果法中，除了礦區(qū)取得成本以外，在對資產(chǎn)確認成本以前，要求在發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的特定儲量之間保持一種直接的關(guān)系。在成果法下，只有成功的礦區(qū)取得與勘探費用才可以資本化，不成功的礦區(qū)取得與勘探費用不能資本化。由于成功的礦區(qū)取得與勘探費用帶來了未來經(jīng)濟利益，因此成果法計量的會計資產(chǎn)和收益與經(jīng)濟學上的資產(chǎn)和收益更加一致。
使用成果法計量石油天然氣資產(chǎn)，其優(yōu)點是：在財務報表上只包括那些預計將來會產(chǎn)生收益的資產(chǎn)；成功的勘探成本才予以資本化，提高了收益的質(zhì)量；減值測試更靈活、更容易被各界人士理解、為FASB所偏愛等。除了歷史成本的普遍缺陷外，其缺點是：將不成功的勘探成本記入當期損益會造成利潤的不規(guī)則變動、石油天然氣資產(chǎn)和其實際價值關(guān)系不大、一定程度上打擊企業(yè)的勘探積極性等。
2.完全成本法的基本原理
完全成本法是對發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本在發(fā)生時做資本化處理，然后按照生產(chǎn)的礦產(chǎn)儲量進行折舊的一種方法。完全成本法是指無論何時何地發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本都做資本化處理，并以企業(yè)發(fā)現(xiàn)的全部石油和天然氣儲量的產(chǎn)量為基礎按比例進行折舊，折舊時以資本化成本不超過以季末價格計算的儲量價值為限。這種方法有時以整個企業(yè)范圍作為成本中心，但大多以一個國家作為一個成本中心。如果以小于整個企業(yè)范圍的成本中心為基礎，每個成本中心應采用不同的資本化成本限額，礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本有時包括在與成本中心相關(guān)的資本化成本集合體中。所以，如果該成本中心生產(chǎn)了儲量，這些成本就應立即進行折舊。完全成本法并不考慮在發(fā)生成本和發(fā)現(xiàn)的特定儲量之間建立一種直接的因果關(guān)系。支持完全成本法的國外研究結(jié)果并不多，比較有代表性的是Lisa Bryant教授關(guān)于石油天然氣行業(yè)成果法和完全成本法之間的相對價值相關(guān)性的研究。他研究后發(fā)現(xiàn)，在較長的一段時間內(nèi)，完全成本法比成果法更具有價值相關(guān)性。
使用完全成本法來計量石油天然氣資產(chǎn)，其優(yōu)點是：財務報表更有利于反映勘探與開采石油天然氣儲備的總成本、資本成本與實際價值相比不會被低估、在預算和財務報告的編制過程中有較好的可預見性、收益更少出現(xiàn)異常變化等。除了歷史成本的普遍缺陷外，其缺點是：將不成功勘探活動的成本遞延到以后各期會影響當期利潤的準確性、該方法解釋和運用起來更困難容易導致使用者產(chǎn)生混淆。
（三）成果法與完全成本法的比較
完全成本法與成果法是美國、英國等西方國家石油天然氣公司廣泛使用的兩種會計方法，二者既有相同之處，也存在明顯差異。它們之間最大的相同點就是，都是以歷史成本為基礎來計量石油天然氣資產(chǎn)。它們之間的區(qū)別主要有：
1.理念上的差別
完全成本法和成果法會計核算上的差異，主要是由各自不同的資產(chǎn)理念所引起的。持成果法觀點的人認為，資產(chǎn)是一種期望提供未來收益的經(jīng)濟資源，而非貨幣資產(chǎn)一般是按照獲得或建造時的成本進行計量的。與具有可識別未來利益的特定資產(chǎn)不直接相關(guān)的成本，一般不做資本化處理，不管這些成本可能會對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生多大的影響。假如成本并沒有增加資產(chǎn)的未來利益，它們就作為費用核銷。因而在成果法下，把沒有直接發(fā)現(xiàn)石油或天然氣的勘探支出作為當期費用，把成功勘探成本作為資本性支出。持完全成本法觀點的人認為，石油天然氣公司的一切勘探開發(fā)活動都是為了尋找地下的石油天然氣儲量，發(fā)生在該活動中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現(xiàn)石油天然氣的成本的一個必要組成部分，非成功成本是不可避免的，發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲量之間沒有必要的直接聯(lián)系。因此在完全成本法下，未找到探明儲量的一切支出都應由探明儲量來承擔，加以資本化，以正確反映獲得探明儲量所花費的代價。
2.會計處理上的差異
由于成果法和完全成本法在資產(chǎn)理念上的差異，導致了二者在會計處理上的許多重大差異，如表1所示。
3.對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響的差異
由于完全成本法和成果法在會計處理上的不同，使得二者對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響產(chǎn)生巨大差異。已有研究表明，一般說來，完全成本法公司石油天然氣資產(chǎn)的賬面價值較高、凈收益較大；成果法公司石油天然氣資產(chǎn)的賬面價值較低、凈收益較小。如果經(jīng)理人員報酬與公司收益掛鉤，則完全成本法有利于增加經(jīng)理人員的報酬。同時，成功井和未成功井的確定順序?qū)Τ晒ü镜膿p益表會造成很重要的影響，而鉆井的順序?qū)ν耆杀痉ü镜膿p益表不會有影響。
二、我國石油天然氣核算方法的現(xiàn)狀及選擇
（一）我國石油天然氣核算現(xiàn)狀分析
經(jīng)過近7年的準備，財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。并將于2007年1月1日實施。這份準則的頒布引起了會計理論與實務界、新聞界、投資者、金融界等社會各界的關(guān)注。其中涉及初始計量方面的規(guī)定與美國FASB的成果法對比后進行了總結(jié)，如表2所示。
《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》中采用的資產(chǎn)初始計量方法與FASB的成果法有許多類似的地方。在礦區(qū)取得上，兩國準則基本一致，即都認為為取得礦區(qū)而發(fā)生的支出應在發(fā)生時予以資本化，這些支出包括購買或以其他方式取得礦區(qū)權(quán)益的費用。對于勘探成本，兩國準則對其構(gòu)成的認識是基本一致的，只是在具體表述上有所區(qū)別。對于勘探費用，我國會計準則采用的是類似于美國FASB成果法的方法，而美國FASB采用的是成果法或完全成本法。對于開發(fā)成本的構(gòu)成，兩國準則的規(guī)定是類似的，都將其定義為取得探明礦區(qū)中的石油天然氣而建造或更新井和相關(guān)設施所進行的活動而發(fā)生的支出。但在開發(fā)成本的處理上，美國FASB仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我國會計準則的規(guī)定與成果法接近。對于生產(chǎn)成本的定義，我國會計準則與FASB的規(guī)定基本類似，但在生產(chǎn)成本的構(gòu)成上，除了FASB規(guī)定的費用外，還包括了礦區(qū)管理活動中發(fā)生的直接和間接費用。
（二）成果法是我國當前的現(xiàn)實選擇
由于成果法有眾多優(yōu)點，比如與現(xiàn)行財務會計理論一致、適應我國具體實際要求、得到更多實證研究結(jié)果支持等，我國新發(fā)布的石油天然氣會計準則也采用了與成果法基本類似的方法對石油天然氣資產(chǎn)進行初始計量。因此，在我國選用成果法來對石油天然氣資產(chǎn)進行初始計量是一種現(xiàn)實選擇，理由如下：
1.成果法的選擇更符合我國石油天然氣企業(yè)的實際
國外已有大量實證研究表明，成果法能提供更高質(zhì)量的會計信息，適合資產(chǎn)規(guī)模大且經(jīng)營穩(wěn)定的公司，我國的三大石油公司均屬于這類公司，特別是中石油、中石化這兩家公司，2005年已成為世界500強公司。而完全成本法的公司具有更高的財務風險、資產(chǎn)規(guī)模更小、更積極進行勘探活動等特征，這與我國石油天然氣企業(yè)的特征并不相符。而且，我國石油天然氣企業(yè)長期以來所使用的會計核算方法與成果法的要求更為接近。因此，成果法更符合我國的實際。
2.成果法與現(xiàn)行財務會計理論相一致
在成果法下，發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲量之間有直接的關(guān)系。因此，按照資產(chǎn)的概念，只有直接導致探明儲量（代表一項未來經(jīng)濟利益）發(fā)現(xiàn)的成功勘探成本，才被認為是發(fā)現(xiàn)石油和天然氣成本的一部分，并且能被資本化，沒有導致一項資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟利益的非成功勘探成本將予以費用化。而且成果法也符合歷史成本與權(quán)責發(fā)生制原則。相比之下，完全成本法將成功勘探無關(guān)的費用資本化與財務會計理論并不一致。
3.成果法得到更多實證研究結(jié)果的支持
美國會計學界對于采用成果法還是完全成本法來對資產(chǎn)初始計量進行了大量的實證研究，大多數(shù)的研究成果認為成果法提供的會計信息更有用，如Harris和Ohlson使用一個公司間設計（across-firms design），發(fā)現(xiàn)SE賬面價值在石油天然氣資產(chǎn)內(nèi)含的市場價值回升時比FC賬面價值有更強的勘探能力；Bandyopadhyay也運用一個公司間設計發(fā)現(xiàn)SE收益比FC收益有更高的盈利反應系數(shù)（ERC），他把這解釋為SE收益比FC收益有更高的質(zhì)量。
4.成果法財務報表具有更大的可比性
除了石油天然氣工業(yè)以外，其他采掘行業(yè)的會計核算也都普遍遵循成果法。由于成果法在這些行業(yè)中被廣泛接受，如果要求石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)都采用這種方法，就可以使采掘行業(yè)各個企業(yè)的財務報表具有更大的可比性。
因此，在目前資產(chǎn)初始計量以歷史成本為基礎占主導地位的情況下，我國使用成果法計量石油天然氣資產(chǎn)比使用完全成本法更優(yōu)，這在我國《企業(yè)會計準則》第27號中得到了很好的體現(xiàn)。
新油氣會計準則按照國際慣例結(jié)合我國的實際狀況將對我國石油企業(yè)的油氣資產(chǎn)開采進行規(guī)范，也為即將進入這個行業(yè)的新企業(yè)指出了會計處理的規(guī)則，為我國的石油企業(yè)能夠融入國際競爭環(huán)境奠定了堅實的會計基礎。
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