一、視同銷售行為的涵義和類型
(一)視同銷售行為的涵義
視同銷售行為是稅法中常常提到的一個(gè)術(shù)語(yǔ)，指在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
(二)視同銷售行為的類型
根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷售：一是將貨物交付他人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；四是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；五是將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；六是將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物用于分配給股東或投資者；七是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；八是將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。八種視同銷售行為可以將其歸納為四類：即一和二是同一行為的兩個(gè)方面；三是移動(dòng)貨物問(wèn)題，看移出地和移入地是否為同一稅務(wù)機(jī)構(gòu)監(jiān)管，如果是同一個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)監(jiān)管則移出時(shí)不作為視同銷售，否則就作為視同銷售；四至八是自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)的貨物，改變?cè)猛咀饕曂N售行為，對(duì)于外購(gòu)的貨物流出本企業(yè)，所有權(quán)發(fā)生變化就作視同銷售行為，否則外購(gòu)的貨物用于對(duì)內(nèi)，不作為視同銷售行為。但是如果購(gòu)入時(shí)就知道用于對(duì)內(nèi)，將購(gòu)入時(shí)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額直接進(jìn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”等有關(guān)科目；如果購(gòu)入以后又改變用途的直接將購(gòu)入時(shí)已經(jīng)抵扣了的“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”通過(guò)“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)出。對(duì)于自產(chǎn)、委托加工的貨物無(wú)論是對(duì)內(nèi)還是對(duì)外一律作為視同銷售處理。
二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的涵義和類型
(一)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的涵義
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非常損失(非經(jīng)營(yíng)性損失)，以及將購(gòu)進(jìn)貨物改變用途(如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等)，其抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。不予以抵扣。
(一)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的類型
按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)該作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：一是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)：二是用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)：三是用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；四是非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物i五是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則第二十二條規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生條例第十條所列情況的，應(yīng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。無(wú)法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、視同銷售行為和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的本質(zhì)區(qū)別
在判斷是否為視同銷售行為時(shí)，可以這樣判斷：凡是外購(gòu)的貨物只有實(shí)行對(duì)外時(shí)才視同銷售。作“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”處理；凡是自產(chǎn)、委托加工的貨物無(wú)論是對(duì)內(nèi)還是對(duì)外一律作為視同銷售處理。在判斷增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)可以按照增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是否用銷項(xiàng)稅額抵扣的，凡是不能產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額的，進(jìn)項(xiàng)稅額就無(wú)從抵扣，必須通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”處理。
四、視同銷售行為和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的稅會(huì)處理
(一)視同銷售行為的稅會(huì)處理
1.將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物
將貨物交付他人代銷是從生產(chǎn)廠家的角度來(lái)說(shuō)的，分為兩種情況：一個(gè)是視同買斷式，即發(fā)出貨物就確認(rèn)收入并按照約定貨物銷售金額乘以適用稅率計(jì)算繳納增值稅。另一種情況是支付手續(xù)費(fèi)式，按照以下情況確認(rèn)計(jì)算繳納增值稅：收到代銷方開(kāi)來(lái)代銷清單，貨物一發(fā)出就開(kāi)票；從發(fā)貨時(shí)起，一直未收到代銷清單，則從發(fā)貨時(shí)起第180天算就算視同銷售；在沒(méi)收到代銷清單前收到全部或者大部分貨款。在上述情況下應(yīng)該按照貨物的銷售額乘以適用的增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅額。會(huì)計(jì)處理，借方記銀行存款或者應(yīng)收賬款，貸方記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)，用主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其對(duì)應(yīng)的成本之差乘以所得稅的稅率算出真正的所得稅稅負(fù)。銷售代銷貨物是從代銷方來(lái)講的，同樣也存在兩種情況：視同買斷式和收取手續(xù)費(fèi)式的。前者銷售商品后確認(rèn)收入，并按照不含稅售價(jià)乘以該貨物適用的稅率來(lái)計(jì)算繳納增值稅，會(huì)計(jì)處理同樣也是借方記銀行存款或者應(yīng)收賬款，貸方計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。后者收取手續(xù)費(fèi)式的對(duì)外銷售了就要按照貨物的銷售額乘以適用的增值稅稅率來(lái)計(jì)算繳納增值稅，不要將銷售收入后移，無(wú)論是否收到委托方開(kāi)來(lái)的增值稅專用發(fā)票，但是只有收到委托方的增值稅發(fā)票時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況下的代銷手續(xù)費(fèi)收入屬于非應(yīng)稅勞務(wù)，此收入應(yīng)該按照手續(xù)費(fèi)的5％繳納營(yíng)業(yè)稅而非增值稅。收取手續(xù)費(fèi)式的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額是等值的，因此受托方從事的是代理服務(wù)。銷售時(shí)會(huì)計(jì)處理為借方記銀行存款或者應(yīng)收賬款，貸方計(jì)應(yīng)付賬款和應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)i收到委托方增值稅專用發(fā)票時(shí)的會(huì)計(jì)處理借方記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)貸方記應(yīng)付賬款；支付給委托方的貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)，借記應(yīng)付賬款和營(yíng)業(yè)稅金及附加，貸方記銀行存款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。視同買斷式真正影響企業(yè)所得稅是用主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其進(jìn)價(jià)成本之差乘以所得稅的稅率來(lái)計(jì)算的；而收取手續(xù)費(fèi)式的產(chǎn)品銷售收入與其進(jìn)價(jià)成本相等，對(duì)企業(yè)所得稅的影響為零，但是手續(xù)費(fèi)對(duì)企業(yè)所得稅的影響通過(guò)以下例題說(shuō)明。
例如收到代銷手續(xù)費(fèi)收入1000元，則需要交納營(yíng)業(yè)稅50元(1000×5％)，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
1000
同時(shí)
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50
需交納企業(yè)所得稅237.50元[(1000-50)×25％]，最終稅負(fù)287.50元(237.50 50)。
2.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人移動(dòng)貨物
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人移動(dòng)貨物，在貨物離開(kāi)本企業(yè)時(shí)按照確認(rèn)的價(jià)值或者組成計(jì)稅價(jià)值乘以適用的增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅的銷項(xiàng)稅額，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目核算。對(duì)于企業(yè)所得稅的影響和最終實(shí)現(xiàn)銷售相同。
3.自產(chǎn)、委托加工的貨物視同銷售
自產(chǎn)、委托加工的貨物視同銷售其銷項(xiàng)稅額的計(jì)算應(yīng)該按照該貨物的活躍市場(chǎng)售價(jià)或者組成計(jì)稅價(jià)格乘以適用的增值稅的稅率計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，即借方記“在建工程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸方記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。在“在建工程”中核算的將來(lái)進(jìn)入“固定資產(chǎn)”通過(guò)“累計(jì)折舊”沖減企業(yè)所得稅，而通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”核算的，看捐贈(zèng)支出是否超過(guò)全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12％，不超過(guò)的所得稅前直接列支，超過(guò)部分需要調(diào)整。在“應(yīng)付職工薪酬”中核算的，年終匯算清繳時(shí)只要是合理的工資薪金全額列支，不超過(guò)工資薪金14％的職工福利費(fèi)，可以全額列支，否則需要調(diào)整。
4.外購(gòu)的貨物視同銷售
外購(gòu)的貨物視同銷售在貨物離開(kāi)本企業(yè)時(shí)，按照確認(rèn)的價(jià)值或者組成計(jì)稅價(jià)格乘以適用的增值稅的稅率計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，即借方記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸方記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目，對(duì)于企業(yè)所得稅的影響同3。
(二)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的稅會(huì)處理
1.外購(gòu)的貨物購(gòu)入后改變?cè)猛?br />
外購(gòu)的貨物購(gòu)入后改變?cè)猛镜膽?yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=該貨物的不含稅進(jìn)價(jià)成本×該貨物適用的稅率。會(huì)計(jì)處理即借方記“應(yīng)付職工薪酬”、“在建工程”等科目，貸方記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。對(duì)于企業(yè)所得稅的影響同自產(chǎn)、委托加工或者外購(gòu)的貨物視同銷售一樣。
2.外購(gòu)的貨物購(gòu)入后發(fā)生非正常損失
外購(gòu)的貨物購(gòu)入后發(fā)生非正常損失其應(yīng)該轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=∑發(fā)生非正常損失的外購(gòu)貨物的進(jìn)價(jià)金額×該貨物適用的稅率。會(huì)計(jì)處理借方記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸方記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。
3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)
非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生了毀損，其應(yīng)該轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=∑發(fā)生非毀損的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本×生產(chǎn)成本中耗用外購(gòu)貨物(含外購(gòu)材料低值易耗品和水電費(fèi)等)所占比重×該貨物適用的稅率。會(huì)計(jì)處理借方記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸方記“生產(chǎn)成本”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。對(duì)所得稅的影響同外購(gòu)的貨物購(gòu)入后發(fā)生非正常損失，即分為不可抗力和可抗力，對(duì)于不可抗力的毀損允許所得稅前列支，可抗力的毀損減除責(zé)任人和保險(xiǎn)理賠后允許所得稅前列支。
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