一、會計要素互動守恒審計表的提出
“工欲善其事。必先利其器”，做審計工作何嘗不是如此。方法對頭、工具適用就能事半功倍，方法陳舊、工具拙劣則會事倍功半。審計人員對企業(yè)或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與經(jīng)營績效進行“把脈、問診”離開會計報表不行，拋開會計要素語言更不行。會計報表是把脈之對象，會計要素是問診之客體。如何在為被審單位持續(xù)發(fā)展“號脈”過程中透過財務(wù)報告直觀數(shù)據(jù)的表象，探查數(shù)據(jù)背后的潛在本質(zhì)，進而為增收節(jié)支“開方”，為持續(xù)發(fā)展“加油”，是審計服務(wù)的永恒主題。
(一)使用現(xiàn)行會計報表進行審計分析的缺憾
20世紀(jì)末，現(xiàn)代企業(yè)管理悄然由靜態(tài)管理向動態(tài)管理進行過渡，但會計報表由于受固有一維架構(gòu)設(shè)計模式的禁錮，其由單純反映固化的靜態(tài)信息向能動地反映變化的動態(tài)信息的演變明顯滯后，不利于審計分析由單一信息運用功能向多元信息運用功能演變。會計報表作為財務(wù)會計信息系統(tǒng)生產(chǎn)的產(chǎn)成品，理所當(dāng)然地成為審計的“美食”。在現(xiàn)行企業(yè)會計報表體系中，資產(chǎn)負(fù)債表只能綜合反映企業(yè)某一特定時日的三個靜態(tài)會計要素構(gòu)成狀況，不能反映資金增減變動及其淵源；利潤表只能綜合反映企業(yè)一定期間內(nèi)三個動態(tài)會計要素的業(yè)績實現(xiàn)情況，不能反映經(jīng)營成果的形成過程與歸宿；現(xiàn)金流量表只能反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金及其等價物的流量結(jié)果，不能反映現(xiàn)金流八、流出的變化過程。由于這三大報表反映的信息各有側(cè)重，不能完整有機地反映六大會計要素間的內(nèi)在聯(lián)系與相互影響，因此它不便于審計人員從會計報表的感性認(rèn)識中，理性地根據(jù)科目問的內(nèi)在聯(lián)系捕捉更多潛在的有用會計信息，不便于審計人員系統(tǒng)地了解、把握經(jīng)營活動的管理情況和獲利、償債能力，更不便于綜合地、聯(lián)系地、深入地、發(fā)展地剖析資產(chǎn)質(zhì)量、利潤質(zhì)量、前瞻企業(yè)未來的潛在財務(wù)狀況。(同理，事業(yè)單位的不同會計報表也同樣是各自為政，割裂了靜態(tài)和動態(tài)會計要素之間的內(nèi)在聯(lián)系，不便于深入地分析單位概貌。)
(二)會計要素互動守恒審計表的萌生
會計與審計作為企業(yè)管理的重要組成部分，實際上是一對“循環(huán)管理”的孿生兄弟，它們各自生產(chǎn)的“產(chǎn)成品”，互為對方的加工“原材料”，這個“原材料與產(chǎn)成品”相互之間不斷吸納、加工并循環(huán)升級的過程，就是企業(yè)不斷改進管理、完善制度、提升水平、增值資產(chǎn)、創(chuàng)造財富的過程。下面著重探討審計如何快捷使用會計信息進行服務(wù)的問題。為了將反映六大會計要素內(nèi)部相互作用、相互影響的眾多會計信息集中反映在同一張報表之上，更好地解析被審單位資金運動的來龍去脈，筆者從審計視角，采用二維坐標(biāo)架構(gòu)原理，嘗試性地設(shè)計出一張“會計要素互動守恒審計表”(表1)，供參考使用。下面以企業(yè)會計要素為例闡述。
會計要素互動守恒審計表是利用坐標(biāo)架構(gòu)和復(fù)式記賬原理，根據(jù)會計恒等式，按照一定的分類標(biāo)準(zhǔn)與順序設(shè)計編制，用于解析企業(yè)資金運動的內(nèi)在規(guī)律，評價靜態(tài)會計要素期末存量優(yōu)劣和動態(tài)會計要素期間業(yè)績質(zhì)量，預(yù)測未來發(fā)展的工具性表格。該表橫縱項目涵蓋了六大會計要素及其所屬賬戶的上期實際數(shù)值與本期變動結(jié)果情況，體現(xiàn)了“有借必有貸，借貸必相等”的復(fù)式記賬規(guī)則和相關(guān)會計賬戶的一一對應(yīng)關(guān)系及其所帶來的現(xiàn)金流變，同時還包含了三大會計恒等式，即從橫向項目看，它包含了“資產(chǎn)一負(fù)債=所有者權(quán)益”；從縱向項目看，它包含了“收入一費用=利潤”；從橫縱向項目聯(lián)合運動看，它包含了“資產(chǎn)-負(fù)債 收入-費用=所有者權(quán)益 利潤=新所有者權(quán)益”，詮釋了會計處理的整個過程。
二、會計要素互動守恒審計表的設(shè)計思路
由于六大會計要素的發(fā)展變化始終保持著一種互動守恒的關(guān)系，即同一會計要素內(nèi)部不同子要素的此消彼長或此長彼消和不同會計要素之間的此增彼減或此減彼增。也就是說不論在母要素之間，還是在子要素之間，他們的發(fā)展變化總是圍繞著“守恒”這個主題在互動中聯(lián)系著前進的，根本不會存在那一個會計要素獨自單個“跳舞”的情形，正是因為它們在不斷運動中，不斷打破舊的平衡又實現(xiàn)新的平衡，才有了企業(yè)資產(chǎn)的不斷增值，才有了利潤的不斷積累，才有了企業(yè)的不斷發(fā)展壯大。因此，根據(jù)企業(yè)六大會計要素的內(nèi)涵及其運動規(guī)律，將靜態(tài)與動態(tài)兩類要素及其所屬子要素分別綁定在二維架構(gòu)“縱橫坐標(biāo)”上，通過縱橫坐標(biāo)上存在對應(yīng)關(guān)系的兩個會計要素所形成的十字交叉單元格內(nèi)的數(shù)值來綜合分析考究企業(yè)特定期間內(nèi)的財務(wù)狀況構(gòu)成和生產(chǎn)經(jīng)營成果質(zhì)量。
(一)橫向架構(gòu)
該表橫向，運用“資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系，著重反映企業(yè)財務(wù)狀況的三大時點要素，分設(shè)資產(chǎn)項目構(gòu)成及總額、負(fù)債項目構(gòu)成及總額、所有者權(quán)益項目構(gòu)成及總額和動態(tài)要素期末狀況等欄目。前邊三大欄目(第1列至第50列)揭示靜態(tài)要素的構(gòu)成和鉤稽關(guān)系，如1列 2… 19列=20列，20列=40列 50列；后邊的欄目(第51列至53列)總括揭示縱向上動態(tài)要素所有項目一定期間內(nèi)的相互轉(zhuǎn)化情況與結(jié)果狀況，其中第51列側(cè)重反映動態(tài)要素內(nèi)部相關(guān)賬戶業(yè)績記錄的對轉(zhuǎn)情況，第52－53列側(cè)重比較反映本期動態(tài)要素項目與上一期間的經(jīng)營成果，具有比較利潤表基礎(chǔ)功用。
(二)縱向架構(gòu)
該表縱向，運用“收入=費用 利得”的平衡關(guān)系，著重反映企業(yè)經(jīng)營成果的三大時期要素，分設(shè)收入項目構(gòu)成及總額、費用項目構(gòu)成及總額、利得項目構(gòu)成及總額和靜態(tài)要素期末狀態(tài)等欄目，上邊三大欄目(第1行至第50行)揭示動態(tài)要素的構(gòu)成和鉤稽關(guān)系，如1行 2… 19行＝20行，20行=40行 50行；下邊欄目(第51行至第53行)總括揭示橫向靜態(tài)要素之間于某一時點的相互轉(zhuǎn)化情況與結(jié)果狀態(tài)，其中第51行側(cè)重反映靜態(tài)要素內(nèi)部相關(guān)賬戶存量之間的對轉(zhuǎn)情況，第52-53行側(cè)重比較反映本期末靜態(tài)要素各項目與本期初的存量狀態(tài)，具有比較資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)功用。
(三)表格分析
從該表縱向看，可以分析評價企業(yè)一定時期內(nèi)財務(wù)狀況變動及其因財務(wù)狀況變動而引起的經(jīng)營業(yè)績形成過程；橫向看，可以分析評價企業(yè)一定時期內(nèi)
經(jīng)營業(yè)績實現(xiàn)及其因經(jīng)營業(yè)績實現(xiàn)而促成的財務(wù)狀況變動結(jié)果；縱橫交叉看，縱橫要素項目交叉而成的任一對應(yīng)單元格，均能運用“資產(chǎn) 收入一負(fù)債一費用=所有者權(quán)益”會計恒等式和復(fù)式記賬原理，清晰分析企業(yè)會計要素之間相互作用與影響程度。如：通過第1行與對應(yīng)某一列或某二列的交叉單元格數(shù)據(jù)，可以分析一項收入的實現(xiàn)，引起了企業(yè)多少資產(chǎn)的增加，或多少負(fù)債的減少，或二者此增彼減兼而有之；再如通過第21行與對應(yīng)某一列或某二列的交叉單元格數(shù)據(jù)，可以分析一項費用的發(fā)生，引起了企業(yè)多少負(fù)債的增加。或多少資產(chǎn)的減少，或二者此減彼增兼而有之；又通過第50行與某一列或某幾列的對應(yīng)交叉單元格數(shù)據(jù)，可以分析企業(yè)一定時期內(nèi)獲取的利得，引起所有者權(quán)益的變動程度。
三、會計要素互動守恒審計表的功用與編制
(一)功能作用
1.濃縮了企業(yè)經(jīng)濟活動的全貌，使資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表之間信息得以溝通融合。該表實際上是對整個會計分錄登錄工作的大匯總，是對總分類、明細(xì)分類核算的大展示，是對企業(yè)資本運營意圖的歸納和演繹，是再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動的大濃縮。通過該表靜態(tài)會計要素在某一時點的存量指標(biāo)(見表第52-53行)，可以了解、分析企業(yè)的財務(wù)狀況；通過該表動態(tài)會計要素在某一時期的業(yè)績指標(biāo)(見表第52-53-列)，可以了解、分析企業(yè)的經(jīng)營成果；通過該表橫縱雙向會計要素各項目之間對應(yīng)坐標(biāo)格內(nèi)的互動發(fā)生額(見表第1-51行和列)，可以了解分析企業(yè)經(jīng)營、投資、籌資活動各個項目所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及其要素間的相互影響程度等信息，進而判斷利潤形成質(zhì)量、展望發(fā)展前景。如果說現(xiàn)行各自為政的三大會計報表是界限分明的“小團體”，那么和諧統(tǒng)一的會計要素互動守恒審計表就是交流互惠的“大家庭”，是一幅跳動著音符的生機四射的描述企業(yè)運營全景的“清明上河圖”。
2.整合了會計要素資源的全部，使會計信息的使用價值得以多元化擴展。由于該表同時囊括反映了企業(yè)六大會計要素中所有明細(xì)賬戶對應(yīng)運動的結(jié)果，所以便于審計人員通過對主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收八、投資收益、公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失等所有相關(guān)明細(xì)賬戶的對照分析，有效甄別企業(yè)于本期由資產(chǎn)公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失而形成的未實現(xiàn)利得或損失與由經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額而產(chǎn)生的已實現(xiàn)利潤，從而正確把握企業(yè)不同經(jīng)營業(yè)務(wù)的不同獲利能力，評價企業(yè)本期內(nèi)獲得已實現(xiàn)利潤的質(zhì)量，判斷并預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿?，為企業(yè)健全制度、規(guī)-范核算、改進管理、提高效益服務(wù)，與此同時還能利用會計信息之間正常的勾稽關(guān)系判斷被審單位可能存在的營私舞弊之“貓膩”所在，等等。
(二)會計要素互動守恒表的資料來源
通常，會計要素互動守恒表各項目均需填列靜態(tài)要素存量的“期初值或期末值”和動態(tài)要素業(yè)績的“本期值或上一期值”以及靜態(tài)與動態(tài)要素各項目之間相互對應(yīng)的坐標(biāo)格內(nèi)的互動值。根據(jù)會計期間不同，其編制期間分為月度、季度、年度，考慮到工作量和作用大小，實務(wù)中一般以年度編制，數(shù)據(jù)來源主要取材于本會計期間的總賬、明細(xì)賬科目的核算記錄，必要時追溯到具體會計分錄，方法是選擇性地針對會計核算的對應(yīng)科目所記錄數(shù)據(jù)進行分析、整理、歸集、確認(rèn)。
(三)編制方法
1.橫縱向會計要素各項目之間交叉對應(yīng)坐標(biāo)格數(shù)據(jù)(第1-50行和列)。根據(jù)縱向各個項目明細(xì)賬科目與其對應(yīng)橫向有關(guān)項目明細(xì)賬科目及其會計分錄，在一定會計期間內(nèi)的發(fā)生額記錄分析匯總后填列。例：本期明細(xì)賬科目中記錄有產(chǎn)品銷售收入500萬元存入銀行，則按實際發(fā)生額在收入與貨幣資金對應(yīng)的坐標(biāo)格(1行，1列)內(nèi)填500。填列時要特別注意各科目的借貸方向，重點區(qū)別影響合計數(shù)的減少項目，以“負(fù)號”標(biāo)示，如貸方現(xiàn)金50萬元以“-50”填列。
2.橫縱向各會計要素總額欄(第20、40、50行和列)數(shù)據(jù)。據(jù)各會計要素所包含項目的數(shù)據(jù)加總后填列。注意各項目正負(fù)數(shù)據(jù)運算，防止加項減掉或減項加上。
3.靜態(tài)要素存量或動態(tài)要素業(yè)績中的內(nèi)部互轉(zhuǎn)欄(第51行或列)數(shù)據(jù)。根據(jù)會計要素內(nèi)部各項目明細(xì)賬科目以及具體會計分錄在一定時期相互轉(zhuǎn)化的實際發(fā)生額分析匯總后填列。倒：若本期明細(xì)賬科目記錄有經(jīng)批準(zhǔn)用盈余公積轉(zhuǎn)增資本200萬元，則按實際發(fā)生額在內(nèi)部互轉(zhuǎn)欄內(nèi)找到與股本和盈余公積對應(yīng)(51行，41列)和(51行，43列)的坐標(biāo)格，分別填200和—200。
對于一個項目歸集多個項目(如貨幣資金歸集投資、籌資活動多個項目)之間互相轉(zhuǎn)化情況，采用在表外“附注”項下分別明細(xì)列示各單個項目一一對應(yīng)的內(nèi)容與金額，而后再匯總填列歸集事項的辦法。倒：假如某企業(yè)本期內(nèi)短期投資現(xiàn)金流出80萬元，購建固定資產(chǎn)現(xiàn)金流出200萬元，短期借款現(xiàn)金流入300萬元，則貨幣資金項目在第51行對應(yīng)的坐標(biāo)格按各項目匯總凈額20(-80-200 300)填列，短期投資、固定資產(chǎn)、短期借款項目在第51行對應(yīng)的坐標(biāo)格分別按實際發(fā)生額80，200，300填列。
4.橫向靜態(tài)要素存量的“期初值或期末值”和縱向動態(tài)要素業(yè)績的“本期間值或上一期值”(第52-53行和列數(shù)據(jù)。參照現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的編制方法填列。注意，如果本期該表規(guī)定的各項目填報名稱和內(nèi)容口徑與上期不一致時，則應(yīng)對上期期末該表各項目的名稱和數(shù)據(jù)按照本期規(guī)定進行調(diào)整，用調(diào)整后的數(shù)據(jù)填入本表“期初存量值或上一期業(yè)績值(第53行或列)”各坐標(biāo)格內(nèi)。
(四)應(yīng)用舉例
審計人員經(jīng)過對該表橫向收入欄與縱向有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項目十字交叉對應(yīng)坐標(biāo)格內(nèi)數(shù)據(jù)及其期末經(jīng)營業(yè)績或存量狀況的分析性審核(以收入的真實性為例)，如果發(fā)現(xiàn)：收入很多或增長幅度很大，往來也很大；收入很多或增長幅度很大，而現(xiàn)金流入量卻不匹配；收入很多或增長幅度很大，而存貨數(shù)額卻沒有相應(yīng)下降的情況，就說明企業(yè)有虛構(gòu)收入或進行關(guān)聯(lián)交易操縱非經(jīng)常性收益的重大嫌疑。對此，審計人員就要高度警惕，采取詢證往來單位，核對發(fā)票、發(fā)運憑證、出庫單等記錄的一致性，核對銀行對賬單、存貨永續(xù)盤存記錄的完整性，監(jiān)督盤點存貨庫存的準(zhǔn)確性等程序來印證收入的真實性，揭露舞弊并發(fā)表對策意見。
四、會計要素互動守恒審計表示范格式
會計要素互動守恒審計表(見表1)
[參考文獻(xiàn)]
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