摘要：收付實現(xiàn)制在我國政府預(yù)算和會計中一直占有絕對性的地位，隨著公共財政管理體制的改革，它已暴露出其局限性和缺陷，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制己成為客觀要求。本文主要討論了收付實現(xiàn)制的缺陷，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性和重要意義。
關(guān)鍵詞：政府 預(yù)算 會計 權(quán)責(zé)發(fā)生制
在我國政府預(yù)算和會計中，收付實現(xiàn)制一直占有絕對性的地位，這種傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預(yù)算在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，在國家的財政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但從20世紀(jì)90年代以來，隨著各國公共財政管理體制的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制己逐步引入到政府預(yù)算和會計中，目前，在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的國家中，已有一半以上的國家在政府預(yù)算和會計中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國家正在計劃進(jìn)行這方面的改革。我國隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財政框架體系的構(gòu)筑，部門綜合預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，在政府預(yù)算和會計工作中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，是財政制度改革中亟待解決的問題。
一、收付實現(xiàn)制的缺陷
（一）收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的比較
收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計理論中關(guān)于價值確認(rèn)和計量的兩種方法，就其本質(zhì)而言，就是本期收入和本期費用怎樣進(jìn)行劃分的標(biāo)準(zhǔn)，是為會計核算奠定基礎(chǔ)的一項假設(shè)。權(quán)責(zé)發(fā)生制（又稱應(yīng)計制），是指在收入或費用已經(jīng)發(fā)生時，不論款項是否實際收到或付出，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或費用。收付實現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金制），是指以是否實際收到或付出款項為依據(jù)來確認(rèn)收入或費用，凡款項已經(jīng)實際收到或付出，不論其是否屬于本期，都作為本期的收入或費用，否則不予反映。這兩種方法在我國的會計工作中均得到采用，它們各有優(yōu)缺點。權(quán)責(zé)發(fā)生制主要在企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)單位中廣泛運(yùn)用，因為這種方法更能真實地反映特定會計期間經(jīng)營活動的成果（或效益），能夠提供經(jīng)濟(jì)主體控制的經(jīng)濟(jì)資源、從事生產(chǎn)經(jīng)營或提供產(chǎn)品和服務(wù)的收入和成本、財務(wù)狀況及其變化、經(jīng)營活動效率評價等多方面的有用信息。收付實現(xiàn)制主要在行政事業(yè)單位等與財政資金有關(guān)的單位中使用，它更側(cè)重于反映各級政府部門手中現(xiàn)實掌握的可以動用的資金，它主要向會計信息使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日的現(xiàn)金余額等信息。從提供會計信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制更具決策的相關(guān)性，能較好地反映了政府部門受托責(zé)任的履行情況。
（二）收付實現(xiàn)制本身的缺陷
收付實現(xiàn)制是以會計期間款項的實際收付為基準(zhǔn)確定收入和費用。它存在以下缺陷：一是低估了當(dāng)期的財政支出，虛增了國家可供支配的財力資源，不利于國家下一年度的預(yù)算編制。二是采用收付實現(xiàn)制，以會計期間款項收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一會計期間時，會計記錄的支出不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價，因此不能真實、準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費。三是不利于公共資源的管理使用。收付實現(xiàn)制會計只對支付款項的物資入賬，而在實際操作中，資金支付與物資到達(dá)往往不一致，故容易造成物資入賬不及時，管理混亂，資源浪費嚴(yán)重。四是與收付實現(xiàn)制緊密相聯(lián)的行政事業(yè)單位折舊制度存在嚴(yán)重缺陷，現(xiàn)行行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，從資產(chǎn)投入使用到清理報廢，帳面反映的一直是資產(chǎn)的原值，這與實際情況嚴(yán)重不符。五是實行收付實現(xiàn)制，長期以來形成一種觀念就是“以收定支”，降低了財政杠桿的調(diào)控力度。
二、我國政府預(yù)算與會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性
（一）是實現(xiàn)我國政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求
在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的財政是一種大包大攬的財政，政府統(tǒng)攬一切，財政通過直接分配來實現(xiàn)政府目標(biāo)。而20世紀(jì)90年代以來，我國經(jīng)濟(jì)體制的市場化程度不斷提高，政府和市場在社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府職能的重點已轉(zhuǎn)為向社會提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。在這一轉(zhuǎn)變中，政府逐步退出競爭性投資領(lǐng)域，從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)向間接“調(diào)控”轉(zhuǎn)變，政府財政也從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變。
政府職能的轉(zhuǎn)變，意味著政府不再是“萬能”的政府，而是要求政府按照市場經(jīng)濟(jì)原則來運(yùn)作。因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財政資金運(yùn)動的信息，以及相關(guān)的非財務(wù)信息，如政府擔(dān)保、政府對某些事項的承諾等等，而這些內(nèi)容是目前的收付實現(xiàn)制預(yù)算與會計無法提供的。
（二）是適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場對資源配置起基礎(chǔ)性作用，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場化的方向發(fā)展。近年來，我國財政投融資體制的市場化進(jìn)程不斷推進(jìn)，出現(xiàn)投融資主體多元化，方式多樣化的趨勢，從事社會公益性投資不再只是中央政府和地方政府獨立承擔(dān)的事情，政府部門可以吸收民營資本、外資等合作開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項目。而且，隨著政府采購制度的完善，政府對一部分公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，交給市場（中介機(jī)構(gòu)）來運(yùn)做。當(dāng)私人資本介入公共領(lǐng)域，必然要求政府部門的會計信息應(yīng)當(dāng)具有相當(dāng)?shù)耐该鞫群蜏?zhǔn)確性，尤其要求政府部門會計信息與社會其他部門的會計信息具有可比性，包括采用相同的會計確認(rèn)和計量基礎(chǔ)。
（三）是全面揭示政府債務(wù)的必然要求
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府財政收支的規(guī)模不斷擴(kuò)大，矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹率提高，這是世界各國政府面臨的難題。我國自1998年實施積極的財政政策和穩(wěn)健的貨幣政策以來，為刺激經(jīng)濟(jì)增長，拉動投資和消費，發(fā)行了大量的國債。雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線，但是如果考慮到“隱性債務(wù)”（如地方政府欠發(fā)工資等）的存在和我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財政支付能力，我國中央和地方政府的財政風(fēng)險不容忽視。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，已發(fā)行在外的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，無法在帳面上得到反映，所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財政風(fēng)險的防范。
（四）是我國政府“入世”及應(yīng)對國際競爭的必然要求
對于“入世”，我們的注意力往往集中在它給企業(yè)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，至于給政府帶來的影響卻容易被忽視，恰恰相反，加入世貿(mào)組織以后，受沖擊最大的是政府，是政府管理經(jīng)濟(jì)的方式和職能。中國的“入世”，關(guān)鍵是政府的“入世”。 在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中，政府就是一個“企業(yè)”，在國際市場中作為一個“經(jīng)濟(jì)主體”開始了面對面的競爭。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實現(xiàn)收入與成本的配比，對企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益有很大的促進(jìn)作用，目前國際上有很多國家在政府預(yù)算與會計中已經(jīng)或正在計劃采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國政府預(yù)算與會計中當(dāng)然也應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅可以實現(xiàn)政府以“績效”為導(dǎo)向的管理，適應(yīng)政府公共管理的要求，而且可以實現(xiàn)與國際慣例接軌。
（五）是政府會計目標(biāo)變化的必然要求
政府會計目標(biāo)是政府會計要滿足其會計信息使用者的需求，即反映政府履行受托責(zé)任的情況。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，現(xiàn)代政府職能發(fā)生了重大變化，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式比以前發(fā)生了根本性的變化，會計目標(biāo)也必須發(fā)生相應(yīng)變化。傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位顯然已不能適應(yīng)當(dāng)前已經(jīng)急劇變化了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。這種由不同的公共管理理念決定的會計目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，也就是說，它決定了政府會計基礎(chǔ)方法的選擇也會發(fā)生改變。
三、在我國政府預(yù)算與會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要意義
采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府預(yù)算與會計的基礎(chǔ)不僅僅是技術(shù)上的改革，它是政府預(yù)算與會計功能的根本性的變化。權(quán)責(zé)發(fā)生制將在強(qiáng)化政府會計責(zé)任、增加政府財政的透明度、提高政府機(jī)構(gòu)管理效率、減少財政支出、以及提高財政信息的準(zhǔn)確性等方面發(fā)揮積極作用，是一種適應(yīng)現(xiàn)代政府管理要求的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段。
縱觀各國權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會計改革取得的成效，它在改善政府管理績效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的，對政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。我國自1994年實施分稅制改革后，財政體制的改革一直集中在收入方面，近年來我國相繼推出了部門綜合預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等一系列財政支出方面的改革，提出了要構(gòu)建公共財政框架下的財政支出體系，這些改革標(biāo)志著我國改善政府治理結(jié)構(gòu)，提高政府績效，創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型政府”的開始。而健全而透明的預(yù)算和會計建設(shè)是良好的公共部門治理的基石。按公共財政體制的要求，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算，建立以績效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng)，對提高我國政府競爭力具有十分重要的意義。
（一）實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置
傳統(tǒng)的政府管理基于對公民（單位）進(jìn)行收稅的權(quán)力，消除了對政府持續(xù)經(jīng)營能力的擔(dān)心，所以政府只關(guān)心財政資金的短期籌集和使用，收付實現(xiàn)制的預(yù)算和會計信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，政府活動從純粹的預(yù)算分配向積極的財政管理擴(kuò)展，政府不僅要管好用好現(xiàn)有的資源，而且要不斷進(jìn)行資源整合，發(fā)掘增收潛力，保持持續(xù)發(fā)展能力。收付實現(xiàn)制預(yù)算和會計信息不能全面反映政府公共資源存量，故整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，預(yù)算和會計不僅反映當(dāng)期的財政收支結(jié)果，還對政府部門擁有的各種資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）和承擔(dān)的各種債務(wù)（包括或有負(fù)債）進(jìn)行全面反映，才能充分了解這些資源的存在狀況和使用效率。權(quán)責(zé)發(fā)生制更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債情況、資源的合理布局與資產(chǎn)績效，打破了只重收支結(jié)果不重資產(chǎn)績效的管理理念。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，提高了政府對人民代表大會的受托責(zé)任，擴(kuò)大了評估政府財政狀況的信息范圍，增強(qiáng)了管理者對如何管好用好所掌握的資產(chǎn)、發(fā)揮更大的經(jīng)濟(jì)效益、實現(xiàn)資產(chǎn)保值增值的責(zé)任意識，從而促使政府部門進(jìn)行公共資源的最佳配置，進(jìn)行合理的長期決策。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以其對公共資源使用情況的反映監(jiān)督和信息約束，促使資源的優(yōu)化配置。
（二）為防范國家財政風(fēng)險提供決策依據(jù)
在收付實現(xiàn)制會計信息中，存在兩大明顯缺陷，一是固定資產(chǎn)不提折舊，“固定資產(chǎn)”及“固定基金”反映不符實際，導(dǎo)致“資產(chǎn)”和“凈資產(chǎn)”等信息嚴(yán)重失真，不足以成為政府有關(guān)方面決策的依據(jù)；二是政府的長期債務(wù)得不到完整反映，當(dāng)期的會計信息中只對實際償還并付息的債務(wù)予以確認(rèn)，本期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)利息不予反映，不能全面反映政府債務(wù)狀況，往往低估了財政風(fēng)險，并將這種風(fēng)險轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計則能夠真實、全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況，使政府能夠及時獲取各種風(fēng)險信息，提前作好風(fēng)險防范的準(zhǔn)備。
（三）有效地發(fā)揮財政管理作用
在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預(yù)算管理中，它側(cè)重于對一個財政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式的主要形式是按“時間”，這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對預(yù)算完成進(jìn)度的時間安排加以操縱。而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，這種可能性大大降低了。權(quán)責(zé)發(fā)生制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，是根據(jù)政府部門的產(chǎn)出即提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量來確定撥款，管理者不再具有影響時間的能力了，他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及為其所支付的價格與提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量是否相符，這就使得財政資金控制（分配）者從根本上關(guān)心資金使用的效率而不是資金使用的進(jìn)度。所以權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于引進(jìn)效果更佳的財政控制理念，發(fā)揮財政控制的真正作用。
（四）有效地評價政府績效和工作效率
要提高政府部門對整個社會的服務(wù)質(zhì)量，最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任，并使其工作績效和效率置于社會廣泛的監(jiān)督之下。收付實現(xiàn)制是將已實現(xiàn)的支出總量同收入總量相配比，而不是將應(yīng)計收入與應(yīng)計成本相配比，這種形式的配比對于比較和評估績效幾乎沒有實際意義，因為 “支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也不能避免對時間的人為操縱。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會計信息，對所提供的產(chǎn)品或服務(wù)與成本、費用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績得到真實準(zhǔn)確和透明化的反映，有利于人大機(jī)關(guān)和廣大的社會公眾正確評價政府部門履行職能的狀況及工作效率。
總之，在我國政府預(yù)算管理與政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制下政府職能轉(zhuǎn)變和與國際接軌多方面的要求，有利于建立一個健全透明的政府預(yù)算和會計體系，進(jìn)而達(dá)到優(yōu)化配置公共資源、有效防范財政風(fēng)險、合理控制財政支出、客觀評價政府績效，提高政府科學(xué)決策水平和執(zhí)政能力的目標(biāo)。
作者：鐘建明 文章來源：四川省資陽市科學(xué)技術(shù)局
