2006年2月15日我國頒布的新會計準則涵蓋面廣、規(guī)范性強，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同，對我國市場經(jīng)濟建設必將產(chǎn)生深遠影響，對企業(yè)、事業(yè)單位準則的具體執(zhí)行和宏觀會計監(jiān)督都將面臨一個嚴峻的考驗。而且，財政部部長金人慶明確指出“要把上市公司執(zhí)行會計法和企業(yè)會計準則體系情況作為財政監(jiān)督和會計信息質(zhì)量檢查工作的重點之一,并對有關會計師事務所執(zhí)行審計準則體系情況進行專項檢查或延伸檢查”?？梢?，在新的會計環(huán)境下，會計監(jiān)督的重點是上市公司的會計信息質(zhì)量。本文立足于我國財政監(jiān)督的會計監(jiān)督主體—財政專員辦，探討新會計準則對會計信息質(zhì)量的共性影響與特殊影響，以進一步研究其會計監(jiān)督的目的、內(nèi)容、方式的改革與創(chuàng)新。
一、新會計準則對會計信息質(zhì)量的影響
會計的目標是要提供滿足會計信息使用者需要的會計信息。會計信息質(zhì)量是指會計信息滿足信息使用者需求特征的總和，是通向會計目標的橋梁。長期以來，我國將會計目標定位于“受托責任觀”，決定了我國會計信息的首要質(zhì)量特征應是可靠性而并非是相關性。此次新會計準則不再強調(diào)某一種觀點，而是結合國內(nèi)外的市場需求，對“決策有用觀”與“受托責任觀”兼收并用。新會計準則將最終目的定位于使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，強調(diào)了會計信息對決策的有用性，并以可靠性與相關性作為會計信息質(zhì)量的兩大支撐。這樣做既符合我國的基本國情，又做到了與國際準則的實質(zhì)性趨同。由于新準則首先在上市公司推行，因此以下主要從上市公司的角度進行論述。
（一）共性影響
在西方大多數(shù)國家里，財務會計概念框架以決策有用觀為基礎，將會計信息質(zhì)量的有用性作為第一層次，可靠性與相關性作為第二層次。整體來看，兩者是相輔相成的。相關性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關性是滿足信息使用者信息質(zhì)量的范圍要求，而可靠性是滿足信息使用者對會計信息生成的路徑與結果的要求。
1.新準則強調(diào)可靠性是會計信息的基礎
根據(jù)IASC與FASB的定義，可靠性應包括這樣幾層涵義：①信息必須忠實反映其“所擬反映或理當反映的”交易事項。②信息必須沒有偏向。沒有偏向亦即信息必須具有中立性。③信息必須沒有重要錯誤。我們認為，會計信息的可靠性是指企業(yè)所披露的會計信息應如實反映其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，做到內(nèi)容真實，數(shù)字準確，資料可靠。
在39個會計準則中，經(jīng)統(tǒng)計共86次出現(xiàn)“可靠”二字，使得會計信息的可靠性成為新準則體系的動脈。尤其是基本準則特別強調(diào)可靠性，它在整個準則體系中起著統(tǒng)馭作用，屬于準則的準則。它在會計信息質(zhì)量要求的第一條就對可靠性進行了詮釋，要求“以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整?！被緶蕜t還明確規(guī)定了資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的確認條件，在這些條件中都出現(xiàn)了“可靠”二字，突出強調(diào)了資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性。此外，《資產(chǎn)減值》、《借款費用》、《無形資產(chǎn)》等具體準則也強調(diào)可靠性，如在資產(chǎn)減值準則中提出對價值較大、影響長遠的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)計提的減值準備，一經(jīng)確認不得恢復，這就切斷了企業(yè)運用上述方法操縱利潤的途徑，使會計信息更加真實可信；借款費用資本化、無形資產(chǎn)劃分為研究和開發(fā)兩階段都更加真實反映資產(chǎn)價值，增強會計信息的可靠性。
2.新準則更加重視會計信息質(zhì)量的相關性
根據(jù)國際會計準則委員會(lASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)的定義，相關性包括以下幾點涵義：①信息與使用者的決策相關聯(lián)，并具有影響使用者經(jīng)濟決策的能力。②信息對決策所起的作用，是指將相關的信息輸入預測過程，從而增強決策者預測的能力，證實或糾正過去的評價。③信息對決策有用，必須要在信息失去其決策作用前及時地提供給決策者，否則相關的信息也變成為不相關。由此可看出會計信息相關性的立足點和核心都是與決策有用性相關，是圍繞會計信息受眾者的需要而相關。
首先，新準則在非貨幣性交易、債務重組、金融工具、投資性房地產(chǎn)等具體準則中首次引入公允價值作為計量屬性，它能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險，能為企業(yè)的經(jīng)營決策提供更有力的支持。其次，新準則更強調(diào)滿足企業(yè)長期發(fā)展的相關信息，如在《存貨》準則中，取消了“后進先出法”，一律使用“先進先出法”計價，這使得資產(chǎn)負債表中的存貨價值更加貼近實際，更能滿足投資者長期決策的需求。再次，新準則增加了信息披露的范圍，如資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了交易性金融資產(chǎn)、權益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等項目，這更有利于信息使用者有的放矢進行決策。
（二）特殊影響
新會計準則對會計信息質(zhì)量的影響是多方面的，特別是對于金融企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)的影響尤為明顯。對于金融企業(yè)而言，新準則的規(guī)定有效地防范金融企業(yè)主觀調(diào)節(jié)利潤的可能，能夠較好地提高金融企業(yè)會計信息質(zhì)量、降低企業(yè)風險。除受共性影響外，對金融企業(yè)影響重大的準則有四項，即《金融工具列報和披露》、《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》，這些準則對金融企業(yè)的會計核算產(chǎn)生特殊影響。金融企業(yè)新會計準則改變了現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度中對金融資產(chǎn)采取長、短期分類核算的方法，按屬性將其分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類，每類資產(chǎn)都有詳細的確認、計量方法（見表1）。這種分類更有助于金融企業(yè)清晰界定不同金融資產(chǎn)的投資和收益，增強會計信息的真實性。同時，對于金融資產(chǎn)的重分類作了較為嚴格的限制，規(guī)定交易性金融資產(chǎn)、貸款和應收款項不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)或貸款和應收款項，這可以在一定程度上避免金融企業(yè)利用不同類別金融資產(chǎn)的計量方法人為操縱利潤，從而提高會計信息的可靠性。特別是將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，而不是僅在表外披露，這使得上市公司進行的一些高風險金融投資可以及時的在財務報表中得到反映，這讓財務報表使用者更好地理解企業(yè)真實財務狀況。
表1：四類金融資產(chǎn)確認、計量情況
金融資產(chǎn)分類 初始計量 后續(xù)計量 公允價值變動形成的利得或損失 減值時產(chǎn)生的損失
交易性金融資產(chǎn) 公允價值 公允價值 計入當期損益 無
持有至到期投資 公允價值
交易成本 攤余成本 無 計入當期損益
貸款和應收款項 公允價值
交易成本 攤余成本
可供出售金融資產(chǎn) 公允價值
交易成本 公允價值 計入資本公積
隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，將房地產(chǎn)作為一種投資手段已是非常普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象，甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟增長點。與國際財務報告準則相比，我國的投資性房地產(chǎn)會計準則增加了采用公允價值模式的前提條件，只有在同時滿足投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場以及企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息兩個條件下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，這在一定程度上提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式的可靠性。
二、新準則對會計監(jiān)督目標、內(nèi)容的影響及其監(jiān)督重點
從以上影響分析中，可以看出新會計準則對會計信息質(zhì)量提出了新標準—更加可靠、更加相關，通過制度約束壓縮了利潤操縱的空間。但是只要有利益的存在，準則的制訂者和上市公司的博弈也就在所難免。因此在執(zhí)行新會計準則中也會產(chǎn)生許多新問題、新情況。在這種新形勢下財政部門的會計監(jiān)督必須適應這種新形勢進行改革創(chuàng)新，樹立監(jiān)督新目標，明確監(jiān)督內(nèi)容及其監(jiān)督重點，確實保證新準則的貫徹執(zhí)行。
（一）樹立新的監(jiān)督理念，明確新的監(jiān)督目標
財政部門會計監(jiān)督目標是人們通過財政監(jiān)督行為所要達到的目的或期望取得的結果。會計監(jiān)督目標是特定會計監(jiān)督環(huán)境的產(chǎn)物。會計監(jiān)督目標的確定主要受到三方面因素的影響：一是社會的需求；二是法律及會計管理機構制定的會計準則；三是會計監(jiān)督自身的能力。社會的需求對會計監(jiān)督目標的確定起著根本性的導向作用，決定著會計監(jiān)督目標的需求；法律及會計職業(yè)團體制定的會計準則代表了相關方博弈的過程和結果，是會計監(jiān)督目標明確化的具體表現(xiàn)形式；會計監(jiān)督自身的能力對會計監(jiān)督目標的確定起著決定性的平衡作用，決定著會計監(jiān)督目標的供給。
社會需求是影響會計監(jiān)督目標確立的根本因素。社會需求是社會生產(chǎn)和服務的出發(fā)點。通過高質(zhì)量的會計信息實現(xiàn)社會利益的公平分配，是現(xiàn)代中國社會的最根本需求，也是會計監(jiān)督目標的根本所在，法律以及會計準則的制定則是會計監(jiān)督的標準，社會需求及法律和會計監(jiān)督標準的變化（即環(huán)境的變化）必然影響著會計監(jiān)督的理念和目標。因此，當前的財政部門的會計監(jiān)督應改過去那種事后監(jiān)督加制裁理念為服務與監(jiān)督相結合、教育與制裁相結合的理念。由于前述的新會計準則對會計信息質(zhì)量的影響制定決定了會計監(jiān)督的目標也應在過去合規(guī)性目標的基礎上重視會計信息質(zhì)量的真實公允性，即會計監(jiān)督的目標是合規(guī)性和公允性。
1.合規(guī)性
解決財政部門會計監(jiān)督活動的合規(guī)性問題，是會計監(jiān)督的首要目標。所謂合規(guī)性，就是指財政收支，財務收支，國有權益及其他財政管理事項符合法律、法規(guī)及有關部門規(guī)章的規(guī)定，通過財政會計監(jiān)督維護財經(jīng)秩序，確保財政經(jīng)濟活動正常運轉(zhuǎn)。
2.真實公允性
真實公允性是指被監(jiān)督企業(yè)或單位的會計報表在所有重大方面是否公允的反映了其財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。這一目標的選擇是由于現(xiàn)代企業(yè)的公司治理機制都是建立在委托代理理論基礎上，財政部門的會計監(jiān)督有責任和義務對會計信息的質(zhì)量進行監(jiān)督，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行再監(jiān)督。
（二）分析監(jiān)督內(nèi)容，強化監(jiān)督重點
會計監(jiān)督的內(nèi)容是監(jiān)督對象和會計活動以及這些活動關系與后果。目前會計監(jiān)督的對象主要有執(zhí)行新會計準則的上市公司和會計師事務所。所以，今后財政部門會計監(jiān)督主要是上市公司和事務所可能產(chǎn)生不規(guī)范會計行為的事項和行為。以下我們從上市公司調(diào)控利潤、影響會計信息質(zhì)量擬采用的手段進行分析，并提出相應的監(jiān)督重點。
1.對公允價值運用的監(jiān)督
公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的購買雙方的共同確認，是一種有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。與國際財務報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。在基本準則中強調(diào)企業(yè)“一般應當采用歷史成本”，只有在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時才能采用非歷史成本計量屬性；同時，規(guī)定了公允價值的使用前提，即公允價值應當能夠“可靠計量”，不能以犧牲可靠性為代價換取所謂的公允性。所以，公允價值在合理采用時，即可保證會計信息的相關性，又可保證會計信息的可靠性。在新準則中，公允價值主要應用于以下方面：
（1）非貨幣性資產(chǎn)交換
新準則在《非貨幣性資產(chǎn)交換》中提出了采用公允價值計量的兩個前提條件：一是“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”，二是“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”。不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。因此，在新準則中是采用公允價值計價，關鍵是交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。我們認為判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)要分兩個步驟：第一步考慮交易的發(fā)生是不是會使企業(yè)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生變動，如果換入的資產(chǎn)跟換出的資產(chǎn)的現(xiàn)金流量從時間上、金額上、風險上明顯不同，這樣的交換就很可能具有商業(yè)實質(zhì)；第二步還要看交易涉及的資產(chǎn)換入方和換出方是不是具有關聯(lián)方關系，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換方不是關聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。由于是否具有商業(yè)性質(zhì)的判斷仍存在著太多的灰色地帶，容易給企圖舞弊者以操縱利潤的可乘之機。所以，應以商業(yè)實質(zhì)的判斷作為會計監(jiān)督重點，可關注附注中重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和關聯(lián)方關系及其交易的說明。
（2）債務重組
新準則為了提高會計信息的可靠性，規(guī)定對于債務重組收益，不再沿用直接計入資本公積的做法，而是確認為債務重組利得，計入當期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，則債務重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。同時，新準則增加了只有在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”的前提條件，這個前提條件旨在壓縮不恰當?shù)拇_認債務重組利得的空間。
新的債務重組準則意味著，一旦債權人讓步，作為債務人的企業(yè)獲得的利益將直接計入當期收益，增加當年利潤，可能大大提高其每股收益。另外，債務重組的相關利益人還可通過評估等方式，人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。因此，在部分上市公司面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持公司業(yè)績或保住“殼資源”的考慮，很可能會通過債務重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。
債務重組始終是財政部門會計監(jiān)管的焦點之一。近年來，上市公司通過債務重組進行資產(chǎn)的置換或利潤輸送是常用的手段。新準則頒布后，會計監(jiān)管的主要內(nèi)容應包括：實現(xiàn)債務重組的條件及財務困難標準的科學界定及指標體系的明確；在債務重組過程中公允價值的運用（公允價值的確定直接影響到債務重組的收益）。
2.監(jiān)督資產(chǎn)減值準備，防范利潤操縱
舊準則體系中允許對已經(jīng)發(fā)生減值的存貨、長期投資、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)計提減值準備，并在價值恢復時予以轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定給上市公司尤其是鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭等行業(yè)調(diào)節(jié)盈利提供了“盈利上升，多計提減值準備；盈利下滑，再將減值準備沖回”的機會，這違背了謹慎性原則，造成了股票市場資源的錯誤配置。經(jīng)市場檢驗，這種規(guī)定也是不符合現(xiàn)階段我國資本市場發(fā)展要求的。為杜絕這種現(xiàn)象，新準則保留了八項資產(chǎn)的減值準備，但特別提出對價值較大、影響長遠的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)計提的減值準備，一經(jīng)確認不得恢復，這就切斷了企業(yè)運用上述方法操縱利潤的途徑，使會計信息更加真實可信。更需關注的是有些上市公司可能在2006年底將減值準備沖回，否則2007年執(zhí)行新會計準則后，這些“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。所以，監(jiān)督重點是資產(chǎn)減值明細表中的本年轉(zhuǎn)回數(shù)。
3.嚴格劃分收益性支出和資本性支出，對資產(chǎn)價值真實性的監(jiān)督
劃分收益性支出與資本性支出原則，要求企業(yè)的會計核算應當合理劃分兩者的界限。凡支出的效益僅及于本會計期間的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計期間的，應當作為資本性支出。這種劃分有利于提高會計信息的可靠性，有利于會計信息使用者正確地理解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。新準則中，劃分收益性支出與資本性支出原則主要涉及到《借款費用》和《無形資產(chǎn)》準則。
（1）監(jiān)督借款費用資本化，如實反映資產(chǎn)的真實價值
在舊準則體系中，借款費用資本化的條件非常嚴格，只有專門借款和為購建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費用在滿足條件的前提下才允許資本化，這種做法雖然遵循了謹慎性原則，但卻忽視了一般借款及其形成的資產(chǎn)也是有成本的，這就使資產(chǎn)價值體現(xiàn)得不完整、不真實。新準則立足于更加真實反映企業(yè)長期資產(chǎn)的占用，對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面做出了重大修訂，主要表現(xiàn)為借款費用資本化對象和范圍的擴大，由固定資產(chǎn)增加到固定資產(chǎn)、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)，從而更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。例如有些生產(chǎn)周期較長的大型企業(yè)的產(chǎn)品，如成套設備、船舶、建筑產(chǎn)品等，規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的借款可計入其生產(chǎn)成本，這使利潤表中期間費用減少，資產(chǎn)負債表中存貨價值增加，更能反映庫存商品耗費的真實成本。因此，會計監(jiān)督的重點是存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)項目的真實性，防止企業(yè)弄虛作假。
（2）監(jiān)督無形資產(chǎn)研發(fā)支出，確定資本化的界限
在實際工作中，一些高科技企業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè)，開發(fā)軟件前期投入非常大，按照舊準則和制度的規(guī)定，要求企業(yè)將這些支出費用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費用非常低，無形資產(chǎn)的賬面價值非常低，不利于真實反映企業(yè)財務狀況和財務成果，影響了企業(yè)的積極性。新準則一改將原有無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用的方法，將企業(yè)的研發(fā)分成兩個階段，研究階段支出費用化，開發(fā)階段支出資本化，此舉大大降低了無形資產(chǎn)攤銷對當期利潤的沖擊。盡管新會計準則對公司的研究階段和開發(fā)階段進行了定義區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，很難明確區(qū)分研究和開發(fā)階段，可能成為盈余管理的手段。
財政部門會計監(jiān)督的關注點應當包括：研發(fā)階段的區(qū)分和研發(fā)支出的內(nèi)容、金額等。研究階段主要是包括以獲取新知識為目的的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務替代品的研究；新的或改進過的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務的可能替代品的配置等。開發(fā)活動是指在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應用于新的或具有實質(zhì)性改進的材料裝置、產(chǎn)品、工藝系統(tǒng)或服務、設計、評價和最終選擇。開發(fā)活動包括生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設計、建造和測試等。財政部門必須根據(jù)以上具體和科學的標準來區(qū)別研究與開發(fā)階段，明確無形資產(chǎn)支出的費用化與資本化，防止有關企業(yè)進行利潤操縱。另外，對于無形資產(chǎn)的開發(fā)支出的項目和內(nèi)容也必須予以具體和明確，便于監(jiān)督和操作。
4.監(jiān)督企業(yè)合并方法的判斷與選擇，正確運用權益結合法
新企業(yè)會計準則企業(yè)合并會計準則中將企業(yè)合并按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控下的企業(yè)合并采用購買法，這主要是由于同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方存在關聯(lián)關系，很難確定合并各方資產(chǎn)負債的公允價值，為防止其粉飾報表因此只允許采用權益結合法，而非同一控制下的企業(yè)由于其不存在關聯(lián)關系公允價值較易確定故采用購買法。購買法與權益結合法相比較具有如下區(qū)別：
（1）兩種方法在理論依據(jù)方面的差異
購買法認為，企業(yè)合并行為的實質(zhì)是購買行為，是參與合并的各企業(yè)經(jīng)過磋商，在公平交易基礎上達成協(xié)議，是公平交易的結果，被購受企業(yè)的資產(chǎn)和負債應按公允價值計價并入賬。
權益聯(lián)合法認為，權益結合性質(zhì)的企業(yè)合并，實質(zhì)上并未發(fā)生企業(yè)購買行為，只是參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合他們的資源，形成一個新的經(jīng)濟實體，如同單個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營一樣，參與合并各企業(yè)的股東或所有者共同分擔風險、共同分享利潤。合并只是一種實體的擴展。既然并未發(fā)生購買行為，就應遵循持續(xù)經(jīng)營和歷史成本原則，對參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益按原有賬面價值計量。
（2）兩種方法在報告效應方面的差異
購買法和權益聯(lián)合法的會計處理過程不同，所帶來的報告效應也不一樣。兩種方法在報告效應方面的差異可從以下幾方面進行分析：①購買法下是按資產(chǎn)的公允價值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中的，而權益聯(lián)合法下是按資產(chǎn)的賬面價值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中的，通常情況下，資產(chǎn)的公允價值會大于其賬面價值。這就使得購買法下的資產(chǎn)的價值高于權益聯(lián)合法。另外由于購買法下可能確認商譽，也會導致購買法下的資產(chǎn)價值高于權益聯(lián)合法。而這些資產(chǎn)在合并后會轉(zhuǎn)化為成本或費用，從而又會引起購買法下在合并以后期間的利潤小于權益聯(lián)合法。②購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權益聯(lián)合法則直接將這一部分收益和留存收益納入合并會計報表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，權益聯(lián)合法下合并后的收益和留存收益必然大于購買法下報表中的收益和留存收益。3③由于權益聯(lián)合法下資產(chǎn)按賬面價值計價，而賬面價值通常又低于公允價值，這表明這些資產(chǎn)存在未實現(xiàn)的價值，合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)以增加合并后的利潤?？梢?，權益聯(lián)合法下確認的利潤比購買法大，另外又由于資產(chǎn)數(shù)額較小，這就使其資產(chǎn)利潤率提高，因此，權益聯(lián)合法比購買法能帶來較好的報告效應。也正因如此，對權益聯(lián)合法的使用，各國都作了嚴格的限制。
針對企業(yè)合并中購買法與權益結合法存在的差異特提出以下監(jiān)督對策：第一，嚴格區(qū)分企業(yè)合并到底是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，只有這樣才確定企業(yè)是否應該采用權益結合法。第二，企業(yè)采用權益結合法是否進行了恰當?shù)呐丁?br />
5.監(jiān)督合并會計報表的編制，正確運用實體理論
與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務報表準則所依據(jù)的合并理論已發(fā)生變化。從側重母公司理論轉(zhuǎn)為側重實體現(xiàn)論。這兩種合并理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇等方面。
母公司理論將母公司控制的企業(yè)集團作為合并會計報表的反映對象，將子公司定義為被母公司所控制的企業(yè)，將企業(yè)集團定義為母公司及其全體子公司。由于母公司理論強調(diào)了母公司對子公司的控制權，它必將合并會計報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大，也必將認為合并會計報表主要是為母公司的股東和債權人服務的。以此為出發(fā)點，母公司理論在確定合并范圍時，通常以法定控制權為依據(jù)，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)均可納入合并范圍，凡是不能為母公司所控制的被投資企業(yè)均排斥在合并范圍之外。在母公司理論下所采用的合并會計報表的編制方法也是從母公司本身的股東利益考慮的。例如：對于少數(shù)股東權益在合并資產(chǎn)負債表中，通常視為負債處理；對于少數(shù)股東本期收益視為費用處理；對于內(nèi)部銷售收入的抵銷，也僅抵銷多數(shù)股權的份額，將屬于少數(shù)股權的份額視同對外銷售已實現(xiàn)的收入。
實體理論將由母公司和子公司構成的企業(yè)集團視為一個經(jīng)濟聯(lián)合體，作為合并會計報表的反映對象。實體理論并不強調(diào)母公司對子公司的控制權，它強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構成的經(jīng)濟實體。因此，它必將認為合并會計報表是為企業(yè)集團所有的股東和債權人服務的。以此為出發(fā)點，實體理論在確定合并范圍時，通常并不強調(diào)母公司對子公司的控制權，而是更注重其成員企業(yè)的經(jīng)濟資源、實現(xiàn)的利潤等對企業(yè)集團整體經(jīng)濟實力的影響。在實體理論下所采用的合并會計報表的編制方法也是從構成經(jīng)濟實體的備成員企業(yè)的股東利益考慮的，它對構成企業(yè)集團的多數(shù)股權的股東和少數(shù)股權的股東都視為共同組成的經(jīng)濟實體的股東同等對待。例如：將少數(shù)股東權益也視為股東權益的一部分；對少數(shù)股東的凈收益也視為合并的經(jīng)濟實體的凈收益；對于內(nèi)部銷售收入，不分多數(shù)股權和少數(shù)股權的份額，全額予以抵銷。
通過對母公司理論與實體理論的比較可以看出，這一變革，對納入合并范圍的主體及合并會計報表的利潤將產(chǎn)生較大影響。因此，財政會計監(jiān)督部門應針對合并會計報表理論的變動的影響提出如下監(jiān)督對策：對于2007年實行新會計準則后，監(jiān)督企業(yè)合并會計報表的編制是否改按實體理論。
6.監(jiān)督金融資產(chǎn)的正確計量，全面提升金融企業(yè)會計信息質(zhì)量
金融業(yè)是一個高風險行業(yè)，其經(jīng)營存在各類風險。在新準則中有4項具體準則主要適用于金融企業(yè)，這使得新準則對金融企業(yè)的影響要大于一般的企業(yè)。金融企業(yè)最為明顯的變化是金融工具可采用公允價值作為計量屬性。這種計量屬性，能反映出金融資產(chǎn)和負債的真實價值，從而有助于防范和化解金融風險。特別是隨著金融市場的逐步國際化，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨、期權、遠期合約、互換等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。在公允價值套期的會計處理中，符合運用套期會計方法條件的，衍生套期工具期末公允價值變動應當計入當期損益；被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。這樣，如果套期完全有效，被套期項目的公允價值的增減就可以通過套期工具的公允價值的減增完全抵銷，這種公允價值的會計處理方法有助于會計信息的可比性和可理解性。所以，公允價值的計量可以極大提高信息的相關性。
但是人們對其可靠性產(chǎn)生了質(zhì)疑。尤其在我國市場程度不發(fā)達、缺少相同金融產(chǎn)品市場的情況下，如何保證會計信息具有可靠性呢？我們認為相對歷史成本而言，公允價值在反映金融企業(yè)真實價值方面，還是相對可靠的。雖然在缺乏有效的、可靠的市場價格下，公允價值充滿了估計、判斷，但它的基礎是“購買”雙方認可，所以其可靠性還是有一定保證的。第一，公允價值還對金融衍生產(chǎn)品的未實現(xiàn)損益等未來的交易進行了預測，看似違背了權責發(fā)生制和收入實現(xiàn)原則，有些不可靠的。但一些金融衍生產(chǎn)品涉及的金額巨大，如果不及時地在表內(nèi)反映他們的價值變化，將會給許多外部投資者帶來極大的風險，在此情形下的會計信息更有悖于相關性、可靠性。更何況現(xiàn)在許多金融產(chǎn)品也有許多成熟的估價技術，如B－S期權定價公式，由其計算出來的價格應該是具有一定的可靠性。第二，公允價值主要對金融資產(chǎn)持有利得和損失進行表內(nèi)確認與計量，因此并沒有否定歷史成本計價下初始交易所取得的賬面價值，而只是根據(jù)時間的推移和市場價格的變化進行調(diào)整。這些確認、計量所依據(jù)的主要是相同金融資產(chǎn)或類似金融資產(chǎn)的市場價格，在市場經(jīng)濟發(fā)達的國家，金融產(chǎn)品發(fā)達的情況下，這些市場價格還是比較可靠的。只有在缺乏可比價格的市場下，才運用估計、判斷。只要金融企業(yè)從客觀、獨立的角度出發(fā)，做出判斷，那么判斷結果是相對可靠的。由以上分析，我們認為國家財政監(jiān)督部門對金融企業(yè)的會計監(jiān)督應側重于公允價值方面，加強其信息可靠性、相關性的監(jiān)督，這種檢查力度還是有操作性的。
（三）針對新準則的實施，加強CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督
CPA是對會計信息質(zhì)量把關的最后一環(huán)，也是最為關鍵的一環(huán)，因為經(jīng)過CPA的鑒證，發(fā)表客觀公正的審計意見，會計報告才得以對外發(fā)布，并為社會公眾所接受成為其進行投資決策的依據(jù)。因此，財政部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督也是對會計信息質(zhì)量的再監(jiān)督。對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，重點是針對審計過程、程序、方法及其形成的審計結論進行監(jiān)督。其主要監(jiān)督內(nèi)容如下：
1.檢查注冊會計師的審計計劃
檢查注冊會計師對內(nèi)部控制制度的有效性是否關注，對審計風險是否作出初步評價；是否按審計準則的要求簽訂審計業(yè)務約定書，審計收費是否按規(guī)定執(zhí)行；監(jiān)督注冊會計師是否制定周密的審計計劃，其計劃是否能夠達到審計目標。
2.檢查注冊會計師實施審計階段的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
檢查注冊會計師是否對被審計單位內(nèi)部控制制度的建立及遵守情況進行控制測試，并根據(jù)測試結果修訂審計計劃；檢查是否嚴格按審計程序的要求對會計報表各項目數(shù)據(jù)進行實質(zhì)性測試，并根據(jù)實質(zhì)性測試結果進行評價和鑒定；檢查注冊會計師的審計程序是否適當、證據(jù)是否充分、審計抽樣方法是否符合要求等。
3.檢查注冊會計師審計完成階段的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
檢查注冊會計師在審計的完成階段是否實施了分級復核審計工作底稿工作，有無在審計工作底稿上隱瞞影響審計結論的事項；檢察審計結論是否正確。
4.針對新會計準則檢查注冊會計師是否關注了特別會計事項
監(jiān)督注冊會計師是否重點關注某些會計報表項目，如存貨、待攤費用、在建工程、待處理財產(chǎn)損益等，是否關注重要的會計事項，如關聯(lián)交易，會計政策與會計估計、非貨幣交易和債務重組中的公允價值的確定，關注企業(yè)合并中權益結合法的報表效應，關注資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回情況，是否關注企業(yè)的或有事項等。
三、新會計準則下會計監(jiān)督方式的整合與創(chuàng)新
如前所述，新會計準則的頒布和實施對會計監(jiān)督產(chǎn)生了極為深刻的影響。這主要是由于會計準則由過去的側重于會計信息的可靠性轉(zhuǎn)向在重視可靠性的基礎更加強調(diào)會計信息的相關性，這也使得會計監(jiān)督的目標由過去的合規(guī)性監(jiān)督轉(zhuǎn)向合規(guī)性監(jiān)督的基礎上重視會計信息的真實公允性。會計監(jiān)督目標的轉(zhuǎn)變這也使得會計監(jiān)督的方式發(fā)生相應的調(diào)整和變化。
（一）集中監(jiān)督與分散監(jiān)督相結合——會計監(jiān)督方式的整合
會計監(jiān)督方式的調(diào)整和變化并不是對過去會計監(jiān)督方式的全面拋棄，而是對原有會計監(jiān)督方式進行相應的調(diào)整，使之適應新環(huán)境新目標。會計監(jiān)督的方式與方法是為會計監(jiān)督的目的、任務服務的，各種不同的監(jiān)督方式都有其特定的目的和適用范圍。因此在實際工作中，應根據(jù)不同類型的檢查和不同的目的要求選用不同的監(jiān)督方式。會計監(jiān)督方式直接影響到會計監(jiān)督工作的質(zhì)量與效率，因此在選用會計監(jiān)督方式時要遵循以下原則：首先要適應會計監(jiān)督檢查的目的，其次要有利于提高工作效率，最后要聯(lián)系被監(jiān)督單位的實際等原則。
我國現(xiàn)有的會計監(jiān)督方式按照監(jiān)督的工作方式可分為：日常監(jiān)管、專項監(jiān)督和個案監(jiān)督。按照監(jiān)督實施的時間可分為：事前審核、事中監(jiān)控、事后檢查。按照監(jiān)督的范圍可分為：內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。按照監(jiān)督的組織形式可分為獨立監(jiān)督、聯(lián)合監(jiān)督、委托監(jiān)督和異地交叉檢查。按照監(jiān)督檢查的方式分為就地檢查、送達檢查、告知檢查和突擊檢查。這些檢查方式在我國的會計監(jiān)督工作中發(fā)揮了顯著的作用，但結合新會計準則對會計信息質(zhì)量的影響，考慮會計監(jiān)督的質(zhì)量與效率，針對現(xiàn)有的會計監(jiān)督方式重新調(diào)整。
集中監(jiān)督與分散監(jiān)督是對現(xiàn)有監(jiān)督方式的整合，并非是一種創(chuàng)造，并非是一種另立爐灶重開張的過程。由于新會計準則的實施給會計監(jiān)督帶來一系列的共性影響，對于受此影響的業(yè)務采用分散監(jiān)督。對由于新準則的實施給會計監(jiān)督帶來的特殊影響可有針對性地實施集中監(jiān)督。將分散監(jiān)督與集中監(jiān)督相結合，這樣既提高了會計監(jiān)督的效率，又充分利用了有限的監(jiān)督資源，使財政專員辦的監(jiān)督資源與社會其他監(jiān)督機構的監(jiān)督資源得以有效配置，防止出現(xiàn)重復監(jiān)督，多頭監(jiān)督。
所謂的分散監(jiān)督是指財政專員辦對會計信息質(zhì)量的常規(guī)監(jiān)督分散在平時，分散給不同的監(jiān)督機構和社會中介部門進行的監(jiān)督。集中監(jiān)督是指財政專員辦針對特殊的會計事項的出現(xiàn)組織的定期或不定期的突擊檢查或進行得多部門的聯(lián)合監(jiān)督。如對會計信息質(zhì)量的日常監(jiān)管，可由注冊會計師進行的會計報表審計進行，財政專員辦對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行日常的再監(jiān)督。對于上市公司執(zhí)行新會計準則而發(fā)生的非貨幣性交易、債務重組、企業(yè)合并等事項進行集中性的專項監(jiān)督檢查。對于金融企業(yè)執(zhí)行新的會計準則的會計信息質(zhì)量監(jiān)督檢查可實行集中性的聯(lián)合監(jiān)督檢查，即由財政專員辦牽頭聯(lián)合銀監(jiān)會進行定期的集中監(jiān)督檢查。
集中監(jiān)督和分散監(jiān)督并非是絕對的分割，而這應是有機的結合。譬如，對企業(yè)會計信息質(zhì)量的監(jiān)督可以分散給其他監(jiān)管機構來進行監(jiān)督，如稅務機關可負責監(jiān)督企業(yè)的收入的確認，會計師事務所可對企業(yè)的會計報告的質(zhì)量進行監(jiān)督，這些都是分散在這些監(jiān)管機構的日常監(jiān)督，然后定期或不定期的幼財政專員辦進行牽頭組織有關部門進行集中的監(jiān)督檢查，這樣既有效利用了有限的監(jiān)督資源，又提高了監(jiān)督的效率。
（二）建立主動申報，事前審核制度
針對執(zhí)行新會計準則某些會計事項采納公允價值計量，易引發(fā)會計信息的失真的后果。財政專員辦應建議上市公司和投資性房地產(chǎn)企業(yè)對資產(chǎn)采用公允價值計量進行主動申報制度，報告內(nèi)容應包括采納公允價值計量的依據(jù)，及采納公允價值計量對會計報告的正面及負面影響，財政專員辦對申報情況進行備案和審核。主要對公允價值計量的依據(jù)及標準進行審核，這樣使得會計監(jiān)督更有針對性、超前性和更為有效性。
（三）建立會計監(jiān)督的預警管理機制
當前我國財政專員辦會計監(jiān)督仍停留在事后監(jiān)督的層面，監(jiān)管中重執(zhí)法輕服務、重罰款輕管理。要解決這一問題，必須探索建立長效管理機制，建立一種服務與監(jiān)督相結合，預防與預警相結合，教育與制裁相結合，將會計監(jiān)督關口前移的新型監(jiān)督模式。在會計監(jiān)督中引人“預警制”，既是與時俱進，實現(xiàn)會計監(jiān)督超前之舉，又是改進監(jiān)管方式，提高執(zhí)法水平的大膽探索。
1.會計監(jiān)督預警管理的特點
所謂會計監(jiān)督預警管理，是指通過對會計監(jiān)督內(nèi)外環(huán)境的預測、估計、推斷以及會計信息形成過程的監(jiān)控來進行警報與預控。
會計監(jiān)督預警管理應當體現(xiàn)以下要求：①超前性。預警管理的目的也就是要變過去那種“救火式”管理為預防性管理。會計監(jiān)督預警管理雖然含有在不確定性一旦發(fā)生下的應急處理和事后補救功能，但他仍以預先做出警報和超前防范為主，因此，“超前”是會計監(jiān)督預警的核心。②警示性。會計監(jiān)督預警管理的輸出信息應能通過某些具體的形式來引起管理者的警覺，因而具有警示性。③在線性。會計監(jiān)督預警管理的運行不是一次性的，而是要對企業(yè)會計信息形成的過程進行動態(tài)的跟蹤監(jiān)控，因而是在線的。同時，會計監(jiān)督預警管理的結構和功能應能根據(jù)實際情況的變化進行不斷更新。④系統(tǒng)性。會計監(jiān)督預警管理所處理及所輸出的信息不是支離破碎的，而應當是明確的、系統(tǒng)的、已被監(jiān)管者所接受的信息。即按照設計好的一整套預警指標進行輸出，并發(fā)出有效警報。
2.會計監(jiān)督預警管理的功能
會計監(jiān)督預警管理應具有以下功能：①環(huán)境辨識功能，即對會計監(jiān)督的環(huán)境因素進行評價、估測與分析。如新會計準則的頒布實施會對會計監(jiān)督造成的影響進行評估分析。②預測功能，即對經(jīng)濟發(fā)展趨勢、市場需求以及經(jīng)營業(yè)績的合理性等進行綜合預測。③判斷與推斷功能，即對會計監(jiān)督的風險進行推斷，即針對企業(yè)中不完善的內(nèi)部控制體系，可以合理推斷企業(yè)會計信息質(zhì)量未能得到有效監(jiān)督的可能性。④警報提示功能，即根據(jù)不同的不確定性狀態(tài)、程度和特征，向監(jiān)管者發(fā)出警報，為監(jiān)管者提供線索與提示。⑤對策預供功能，即預警管理中可儲存有不同不確定狀態(tài)下的決策方案或方案框架，以便在不確定性一旦發(fā)生的情況下，監(jiān)管者能迅速的動用其中的對策來及時防范和處理不確定性問題。
3.會計監(jiān)督的預警判別
目前在宏觀經(jīng)濟預警管理中一般采用指標數(shù)值區(qū)域劃分法來確定發(fā)出警報的條件以及確定警報的等級，也就是將指標數(shù)值分為若干區(qū)間，在某些區(qū)間內(nèi)發(fā)出不同的警報，而在安全區(qū)內(nèi)則不發(fā)出警報。這種區(qū)間警報法可以沿用于會計監(jiān)督的預警，但單純使用這種方法不能滿足要求，而必須將傳統(tǒng)的預警方法加以擴充。。一是加入因素預警，其預警判別準則為：“當 出現(xiàn)時，即發(fā)出警報”；二是指標聯(lián)合預警，如“ , ,… 同時出現(xiàn)時，即發(fā)出警報”。
一般而言，會計監(jiān)督的警報模式主要有以下幾種：
警報模式1：
當 出現(xiàn)→發(fā)出警報
警報模式2：
當 , ,…… 同時出現(xiàn)→發(fā)出警報
警報模式3：
當 出現(xiàn)概率大于 →發(fā)出警報
警報模式4：
出現(xiàn)概率大于
出現(xiàn)概率大于
→發(fā)出警報
出現(xiàn)概率大于
警報模式5：
→發(fā)出高度警報
當總體不確定性 →發(fā)出一般警報
→不警報
例如，財政專員辦對企業(yè)會計進行會計信息質(zhì)量監(jiān)督，假定企業(yè)出現(xiàn)的關聯(lián)方交易會計事項設定為 ，當 出現(xiàn)時，即發(fā)出警報，會計監(jiān)督管理人員應采取有效措施留意企業(yè)是否存在粉飾業(yè)績行為。再如，對企業(yè)會計中的或有會計事項中的未決訴訟進行監(jiān)督預警，設定未決訴訟可能形成的賠償為 ，訴訟賠償?shù)目赡苄詷O小時設為 ，訴訟賠償為很可能時設定為 ，當 時，不發(fā)出警報，此時企業(yè)會計對于此種會計事項可以不披露；當 時，發(fā)出一般警報，要求企業(yè)會計對于此種會計事項在會計報告附注中進行披露；當 時，發(fā)出高度警報，要求企業(yè)會計對于此種會計事項不僅在會計報告附注中進行披露，而且應作為預計負債在表內(nèi)反映。
會計監(jiān)督預警管理將會隨著信息技術的發(fā)展而得以充分的運用，可以借助網(wǎng)絡信息系統(tǒng)進行實時監(jiān)控，向財政監(jiān)督部門發(fā)出警報，從而完善會計監(jiān)督體制。本部分僅是對會計監(jiān)督的預警管理進行初步探討，以期拋磚引玉吧。
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作者：郭宏 張旭蕾 文章來源：河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院 西南財經(jīng)大學
