近十年來，我國幾乎每年發(fā)生重大的財(cái)務(wù)舞弊案件，諸如銀廣夏、藍(lán)田股份、中航油、中信富泰等等。這些事件表面上看是財(cái)務(wù)問題，實(shí)質(zhì)上卻與企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)系重大，內(nèi)部控制的失效使得一些顯而易見的高風(fēng)險(xiǎn)行為被忽略不計(jì)了。那么，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理存在什么樣的關(guān)系？現(xiàn)在盛行的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制”在我國是否必要和可行？我國現(xiàn)有的規(guī)范與COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架相比，是否真如很多學(xué)者所認(rèn)為的漏洞百出？如何在我國現(xiàn)有規(guī)范的指導(dǎo)下充分發(fā)揮內(nèi)部控制機(jī)制的作用？這些問題是理論界和實(shí)務(wù)界必須厘清的問題。
一、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系
關(guān)于“內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系”，理論界存在三個(gè)主要的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理，如加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）控制委員會(huì)（1999）指出，“控制應(yīng)該包括風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與減輕”；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，如美國COSO（2004）在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》中將五要素的內(nèi)部控制擴(kuò)展到八要素的風(fēng)險(xiǎn)管理，明確了前者包含于后者的關(guān)系；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相融合，如英國的Turnbull報(bào)告認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制只是人為的分離，而在現(xiàn)實(shí)商業(yè)行為中，兩者是一體化的。本文基本認(rèn)同第三種觀點(diǎn)。一方面，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理之間相互交叉，彼此之間存在重合的地方；另一方面，隨著企業(yè)文化的積淀，控制意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的深入，風(fēng)險(xiǎn)管理水平的提高，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的重合部分將越來越多，互補(bǔ)的效用也越來越明顯。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制在我國企業(yè)建立的必要性和可行性分析
（一）必要性分析
從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，內(nèi)部控制是用來彌補(bǔ)企業(yè)不完備契約的一種契約裝置，而且這一契約同樣也是不完備的。由于世界的復(fù)雜多變性、人的認(rèn)知能力的有限性以及對(duì)成本效益的考慮，內(nèi)部控制存在著“先天不足”，需要通過“后天的營養(yǎng)”來彌補(bǔ)。這里所說的“后天的營養(yǎng)”就是風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理理念，要將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)深深地嵌入到內(nèi)部控制的控制環(huán)境中，要將風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的方法運(yùn)用到內(nèi)部控制的控制活動(dòng)中，建立一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的動(dòng)態(tài)的內(nèi)部控制機(jī)制。
從我國的現(xiàn)狀來看，我國已經(jīng)建立起比較完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，交易品種和交易方式越來越多，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)也變得更加多變和復(fù)雜。對(duì)這些多變和復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制是在新的市場(chǎng)環(huán)境下每個(gè)企業(yè)都要面臨的新課題，因此，建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制機(jī)制是十分必要的。
（二）可行性分析
從管理學(xué)的角度看，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制有很多相通的地方。比如，兩者都應(yīng)該以企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)作為最高的向?qū)В季哂蟹辣椎墓δ?，都涉及到風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制（“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”在內(nèi)部控制中是作為一個(gè)基本要素而存在的）。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理中的風(fēng)險(xiǎn)偏好、組合風(fēng)險(xiǎn)觀、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的方法以及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的對(duì)策都可以接嫁到內(nèi)部控制中來。也就是說建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制機(jī)制是可行的。
從我國的現(xiàn)狀來看，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理理念在理論界和實(shí)務(wù)界已廣泛存在，且出現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制融合的趨勢(shì)。2004年美國風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架發(fā)布以來，理論界對(duì)于“風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制”的相關(guān)問題研究很多，并提出了建設(shè)性的意見；2008年我國財(cái)政部等五部委聯(lián)合制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，提供了政策上的指導(dǎo)。在實(shí)務(wù)界，一些企業(yè)逐步建立起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制機(jī)制，比如中國聯(lián)通，中國神華等等，為我國企業(yè)界風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制的建立和建設(shè)建立了信心，樹立了榜樣。
三、對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制的解讀
2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），自2009年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。有人稱該規(guī)范為中國的風(fēng)險(xiǎn)管理框架，也有人批評(píng)它并未突破傳統(tǒng)，視野仍然狹窄。筆者認(rèn)為，該規(guī)范是現(xiàn)階段我國國情與國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的有機(jī)結(jié)合，是我國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制建立的指導(dǎo)框架。它固然不是一個(gè)完美無缺的規(guī)范，但是與我國的現(xiàn)狀是相適應(yīng)的，比如與我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、相關(guān)法律的完善程度以及公司治理傳統(tǒng)等方面。因此，與其百般挑剔或者觀望新規(guī)范的出臺(tái)，還不如在現(xiàn)有規(guī)則指導(dǎo)下切實(shí)做好內(nèi)部控制的建設(shè)工作。
（一）內(nèi)部控制的定義
《基本規(guī)范》中定義：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的全過程。
該定義強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的全員性、全面性和全程性，即參與內(nèi)部控制是企業(yè)每個(gè)成員的責(zé)任和權(quán)力，與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)有關(guān)的對(duì)象都應(yīng)該得到控制，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，應(yīng)該隨著客觀環(huán)境和情況的變化而采取相應(yīng)的舉措。但是，該定義僅僅明示了內(nèi)部控制的主體，而對(duì)內(nèi)部控制的客體以及內(nèi)容的定義特別隱晦。
（二）內(nèi)部控制的目標(biāo)
《基本規(guī)范》認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
該規(guī)范與COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架相比，最顯著的特點(diǎn)是把戰(zhàn)略目標(biāo)放到了最后的位置，本文比較認(rèn)同這種做法。在COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，戰(zhàn)略目標(biāo)是放在第一位，許多學(xué)者贊揚(yáng)和推崇其明智，因?yàn)槠髽I(yè)一切行為的最高目標(biāo)都是戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。固然如此，但是，既然是界定內(nèi)部控制的目標(biāo)，應(yīng)該是內(nèi)部控制所特有的目標(biāo)，而如上所述，戰(zhàn)略目標(biāo)是統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)一切行為的目標(biāo)，也就不應(yīng)在界定內(nèi)部控制目標(biāo)之列了。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)該是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果”，這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都服務(wù)于企業(yè)的終極目標(biāo)或者說所有行為的共同目標(biāo)，即規(guī)范中所說的“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。
（三）內(nèi)部控制的要素
規(guī)范認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)該包括五個(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。
五要素中，環(huán)境是根基，風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)向，控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督是環(huán)境基礎(chǔ)之上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向之下，貫穿于整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的持續(xù)不斷地活動(dòng)。五要素中，“風(fēng)險(xiǎn)的分量”不像COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架那樣張揚(yáng)，但占據(jù)其中之一，恰到好處。殊不知，過猶不及，輕視風(fēng)險(xiǎn)與過分強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)都將帶來負(fù)效應(yīng)，輕視風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致一些風(fēng)險(xiǎn)不被識(shí)別而遭受損失，而過分強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致對(duì)一些程序性和原則性很強(qiáng)的控制進(jìn)行不必要的風(fēng)險(xiǎn)分析，不符合成本效益原則。從我國的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平和內(nèi)部控制水平還沒有嫻熟到可以將兩者合二為一。因此，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制，只是將風(fēng)險(xiǎn)管理的一些理念和方法運(yùn)用到內(nèi)部控制中，而不是將兩者等同。
四、我國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)應(yīng)關(guān)注的問題
（一）要特別重視企業(yè)文化的建設(shè)
重視企業(yè)文化的建設(shè)是由文化的重要性和我國國情所決定的。文化的重要性不言而喻，它是企業(yè)的靈魂，一種積極的、正直的、和諧的企業(yè)文化將促使企業(yè)上下秉公辦事，自覺為企業(yè)謀利益。我國的國情包括兩個(gè)方面：一是很多企業(yè)不重視企業(yè)文化的培育和建設(shè)，富士康連跳、山木丑聞等事件就是很好的例證，企業(yè)的眼光聚焦于單純的經(jīng)濟(jì)利益，缺乏甚至褻瀆人文關(guān)懷；二是我國自古以來深受儒家思想的影響，道德的約束力較強(qiáng)，做了被認(rèn)為“不道德”的事情會(huì)覺得良心不安。正因?yàn)槿绱耍髽I(yè)應(yīng)加強(qiáng)其文化的培育，使良好的行為規(guī)則、企業(yè)的愿景深入治理層、管理層和普通員工的心里。
（二）合理界定企業(yè)內(nèi)部控制
內(nèi)部控制的界定存在很多爭(zhēng)議，以前囿于會(huì)計(jì)和審計(jì)視角，過于狹窄；而自從2004年美國風(fēng)險(xiǎn)管理框架出臺(tái)以后，理論界紛紛解讀和贊揚(yáng)美國的新框架，同時(shí)對(duì)我國的基本規(guī)范提出了質(zhì)疑。那么，新框架是否真的就完美無缺，我國的基本規(guī)范是否真的就弊病不少呢？這值得商榷。一方面，內(nèi)部控制定義過于狹窄，確實(shí)容易導(dǎo)致控制流于形式，孤立于企業(yè)管理之外，無法真正實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)；另一方面，內(nèi)部控制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，應(yīng)該隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，應(yīng)該適應(yīng)當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)沒有美國發(fā)達(dá)，管理水平也相對(duì)落后，如果將內(nèi)部控制定義過于寬泛，將導(dǎo)致企業(yè)更加無可適從，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)也缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的建設(shè)和發(fā)展是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，并不能一味地追求所謂完美的設(shè)計(jì)。
（三）執(zhí)行比設(shè)計(jì)更重要
內(nèi)部控制制度和程序的設(shè)計(jì)固然重要，但是執(zhí)行比設(shè)計(jì)更重要。一個(gè)再好的設(shè)計(jì)，如果沒能執(zhí)行下去，那么它就等于空談。目前，企業(yè)內(nèi)部控制未能有效預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和制止舞弊事件的發(fā)生，未能做到提高經(jīng)營效率和效果，關(guān)鍵不是制度問題，而是執(zhí)行的問題。絕大部分企業(yè)有了控制和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，制定了一系列的制度和規(guī)定，但是，企業(yè)并沒有把控制和風(fēng)險(xiǎn)理念實(shí)實(shí)在在地貫徹到活動(dòng)中，更沒有考慮如何把內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理以及更寬泛意義上的管理聯(lián)系起來，互相利用、互相彌補(bǔ)。內(nèi)部控制流于形式，控制與風(fēng)險(xiǎn)、管理相互孤立，這是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中存在的最大的弊病。
（四）建議制定企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則與指南
《基本規(guī)范》總則第二條規(guī)定：“本規(guī)范適用于中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制。”而企業(yè)要遵循的“內(nèi)部控制”的規(guī)定除了《基本規(guī)范》之外，還有其他的很多出自各方的規(guī)定，且對(duì)內(nèi)部控制的界定不統(tǒng)一，要求也不相同。企業(yè)可能陷于無所適從的困境。因此，建議財(cái)政部會(huì)同其他有關(guān)部門再統(tǒng)一出具《實(shí)施細(xì)則》和《規(guī)范指南》。《基本規(guī)范》是指引、是大方向，指導(dǎo)《實(shí)施細(xì)則》和《規(guī)范指南》的制定，也指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制中靈活性較強(qiáng)的控制制度和程序的制定和執(zhí)行；《實(shí)施細(xì)則》的制定應(yīng)由各行業(yè)主管機(jī)關(guān)制定，由財(cái)政部審核通過，主要說明各行業(yè)應(yīng)該強(qiáng)制執(zhí)行的各種制度；《規(guī)范指南》需要詳細(xì)羅列各種典型案例及其分析，類似于國外的習(xí)慣法，但不具有法定效力，只作為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的參考。
總之，在現(xiàn)階段的中國，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制是十分必要而且可行的。我們不必消極地譴責(zé)甚至否定我國的《基本規(guī)范》，它就是現(xiàn)階段我國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制建立的指導(dǎo)框架，其定義、目標(biāo)與要素的界定與我國國情是基本相適應(yīng)的。在建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制機(jī)制的過程中，我們必須予企業(yè)文化建設(shè)以重要地位，要合理界定內(nèi)部控制，十分重視內(nèi)部控制的執(zhí)行；同時(shí)我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系有待完善，建議制定企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則與指南。
