一、引言
伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)取得卓越發(fā)展的同時(shí)，環(huán)境的破壞卻十分嚴(yán)重，重視環(huán)境保護(hù)在促進(jìn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)和諧發(fā)展進(jìn)程中越來(lái)越重要。如何將企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的相關(guān)信息準(zhǔn)確地反映給利益相關(guān)者，企業(yè)環(huán)境信息披露就成為迫切需要解決的問(wèn)題。
目前相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者對(duì)我國(guó)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀、存在問(wèn)題給出的結(jié)論基本一致。其主要表現(xiàn)為環(huán)境信息披露總體比例不高，且主要集中在一些重污染行業(yè)；披露的內(nèi)容不獨(dú)立不完整，未能體現(xiàn)環(huán)境信息的重要性、明晰性（肖淑芳等）；環(huán)境信息披露多為定性的描述，且文字描述量較少，披露方式不規(guī)范，信息缺乏可比性等等（張星星等）。
基于以上現(xiàn)狀分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露最關(guān)鍵問(wèn)題在于僅局限于對(duì)某些類型的企業(yè)（主要為重污染行業(yè)）在某些時(shí)點(diǎn)上的部分環(huán)境信息進(jìn)行了披露，尚未建立系統(tǒng)的環(huán)境信息披露體系。本文在對(duì)相關(guān)學(xué)者研究成果及我國(guó)環(huán)境信息披露規(guī)制分析的基礎(chǔ)上，試圖建立基于政府監(jiān)管的切實(shí)可行、符合成本效益原則的定期、分層環(huán)境信息披露體系。
二、文獻(xiàn)回顧
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)制度方面的研究，劉仲文、張琳琳等學(xué)者借鑒了日本《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》，構(gòu)建了我國(guó)《環(huán)境會(huì)計(jì)制度》的基本框架和內(nèi)容，并對(duì)我國(guó)《環(huán)境會(huì)計(jì)制度》中的“環(huán)境支出”、“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境保護(hù)收益”、“與環(huán)保活動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”進(jìn)行了界定和規(guī)范。
關(guān)于環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系方面的研究，李虹、劉曉平等學(xué)者根據(jù)ISO14031標(biāo)準(zhǔn)（環(huán)境績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)）及國(guó)家統(tǒng)計(jì)局于2006年9月發(fā)布的《“循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”研究》，提出了分別從資源能源效率、循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)程度和生態(tài)效率三方面建立企業(yè)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并設(shè)計(jì)了企業(yè)環(huán)境績(jī)效報(bào)告的具體格式。
關(guān)于環(huán)境信息披露模式的研究，綜觀學(xué)者們的相關(guān)文獻(xiàn)，披露模式總體上有三大類模式。第一類模式，是在建立并執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，披露環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，主要報(bào)表有環(huán)保成本報(bào)表、環(huán)保收益報(bào)表、與環(huán)保活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益報(bào)表；第二類模式，是在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架體系內(nèi)，在原有財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上，形成一套賬兩套表，編制并公布“環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目表”和“環(huán)境支出與環(huán)境收益表”；第三類模式，在原有會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表三張報(bào)表中，增設(shè)若干環(huán)保項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。
三、政府監(jiān)管下的環(huán)境信息披露相關(guān)制度規(guī)則分析
（一）我國(guó)已頒布的主要環(huán)境信息披露規(guī)制
目前國(guó)家監(jiān)管部門(mén)已經(jīng)意識(shí)到環(huán)境問(wèn)題的重要性，并發(fā)布了相關(guān)文件對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露作出相應(yīng)的要求，具體見(jiàn)表1。
縱觀我國(guó)有關(guān)部門(mén)所發(fā)布的文件，可以將對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的要求歸納，見(jiàn)表2。
（二）我國(guó)頒布的主要環(huán)境信息披露規(guī)制分析
目前我國(guó)環(huán)境信息披露的政府監(jiān)管部門(mén)主要是國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門(mén)。對(duì)其頒布的相關(guān)規(guī)制進(jìn)行分析，可以得出以下結(jié)論：
1.對(duì)于企業(yè)環(huán)境信息的披露，可分為強(qiáng)制披露與自愿披露兩類。強(qiáng)制披露的對(duì)象主要是重污染企業(yè)（污染物排放超過(guò)國(guó)家或地方排放標(biāo)準(zhǔn)，或污染物排放總量超過(guò)地方政府核定的排放總量控制指標(biāo)的污染嚴(yán)重的企業(yè)），或發(fā)生與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的重大事件的上市公司以及上證公司治理板塊公司、金融類公司和境外上市公司；自愿披露的對(duì)象是除了上述重污染等企業(yè)以外的其他企業(yè)。
2.在環(huán)境信息披露的時(shí)間上，主要分布在三個(gè)時(shí)點(diǎn)上，即企業(yè)上市或再融資時(shí)、發(fā)生與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的重大事件時(shí)以及每年的年報(bào)。
3.環(huán)境信息披露的工具，主要包括：會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)報(bào)表、董事會(huì)報(bào)告、招股說(shuō)明書(shū)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告；沒(méi)有獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)表及環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)報(bào)告。
4.環(huán)境信息披露的形式，主要是記述性信息、貨幣信息和非貨幣(物量)信息三類，其中以記述性信息為主，貨幣信息和非貨幣（物量）信息為輔。
5.環(huán)境信息披露的內(nèi)容主要是對(duì)企業(yè)造成環(huán)境污染方面的說(shuō)明，包括造成環(huán)境污染的原因、程度、影響以及如何改善環(huán)境污染的辦法等方面；沒(méi)有環(huán)境績(jī)效相關(guān)信息的披露要求。
四、構(gòu)建基于政府監(jiān)管的環(huán)境信息披露體系
對(duì)于目前企業(yè)環(huán)境信息披露出現(xiàn)的問(wèn)題，政府監(jiān)管部門(mén)已發(fā)布了相關(guān)文件對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露作出了規(guī)范，但通過(guò)本文的分析發(fā)現(xiàn)，其披露的范圍、工具、形式及內(nèi)容尚不夠全面、缺乏可比性。對(duì)于企業(yè)環(huán)境信息披露問(wèn)題，其根本解決之道是建立一個(gè)基于政府監(jiān)管的切實(shí)可行、符合成本效益原則的定期、分層環(huán)境信息披露體系。
（一）對(duì)企業(yè)的污染級(jí)別定級(jí)并對(duì)外公布
建立企業(yè)定期、分層環(huán)境信息披露體系，首先是要對(duì)企業(yè)對(duì)環(huán)境造成污染的級(jí)別進(jìn)行定級(jí)，并對(duì)外公布。在標(biāo)準(zhǔn)確定后，針對(duì)不同污染程度的企業(yè)制定不同的環(huán)境信息披露制度。
但是，目前我國(guó)對(duì)于企業(yè)的污染級(jí)別尚沒(méi)有一個(gè)全面、權(quán)威和準(zhǔn)確的劃分標(biāo)準(zhǔn)。據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，污染的“輕”、“重”級(jí)別只是一個(gè)綜合的評(píng)價(jià)，本文建議可以按照以下方法對(duì)企業(yè)污染級(jí)別進(jìn)行劃分。
1.總量比重法。根據(jù)廢水、廢氣、固體廢物等污染物排放量占全部污染物排放總量的比重進(jìn)行綜合判斷。按此標(biāo)準(zhǔn)可知，造紙及紙制品業(yè)、化工原料及化學(xué)制品制造業(yè)、電力、煤氣及水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)、非金屬礦物制造業(yè)（含水泥）為重污染行業(yè)。
2.萬(wàn)元產(chǎn)值平均法。即將萬(wàn)元產(chǎn)值廢水、氣、固體廢物等污染物排放量與平均排放量對(duì)比后進(jìn)行綜合判斷。按此標(biāo)準(zhǔn)可知采掘業(yè)、紡織業(yè)、造紙及紙制品業(yè)、電力、煤氣及水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)為重污染行業(yè)。
3.指標(biāo)法。按照國(guó)家確定的12個(gè)主要污染物指標(biāo)中的一個(gè)或幾個(gè)污染物排放量占排放總量的比例來(lái)判斷。常用的單一指標(biāo)有汞排放量，在這個(gè)指標(biāo)中，冶金、能源和電子、電工行業(yè)為重污染行業(yè)。常用的多個(gè)指標(biāo)有判別廢氣污染的，煙塵、二氧化硫和氮氧化物及燃煤使用量，在這樣的指標(biāo)體系中，火力發(fā)電廠為重污染行業(yè)；還有判別廢水污染的，礦物油、氰化物、汞和砷的含量，在這樣的指標(biāo)體系中，石油和化工行業(yè)則為重污染企業(yè)。
當(dāng)然，確定一個(gè)行業(yè)是否為重污染行業(yè)，一個(gè)企業(yè)是否屬于重污染企業(yè)，其具體劃分標(biāo)準(zhǔn)仍有許多需要完善之處，需要政府監(jiān)管部門(mén)出臺(tái)相應(yīng)的政策加以規(guī)范。
（二）不同污染級(jí)別企業(yè)的環(huán)境信息披露模式
1.“重度污染”企業(yè)的定期環(huán)境信息披露模式
“重污染”級(jí)別的企業(yè)將是環(huán)境信息披露的重點(diǎn)單位，其環(huán)境信息披露的形式、內(nèi)容應(yīng)是最全面的。對(duì)于劃分為“重污染”級(jí)別的企業(yè)，應(yīng)要求其執(zhí)行劉仲文、張琳琳等學(xué)者所設(shè)計(jì)的《環(huán)境會(huì)計(jì)制度》并定期對(duì)外公布環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表；同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立李虹、劉曉平等學(xué)者所設(shè)計(jì)的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并定期對(duì)外公布環(huán)境績(jī)效報(bào)告。以使環(huán)境信息使用者借助企業(yè)披露的環(huán)境信息全面了解企業(yè)的現(xiàn)狀和對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，提高環(huán)境信息的有用性、可比性及相關(guān)性。
2.“輕度污染”企業(yè)的定期環(huán)境信息披露模式
對(duì)于“輕污染”級(jí)別的上市公司，由于其對(duì)環(huán)境造成污染的程度較輕，在建立環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系，并定期對(duì)外公布環(huán)境績(jī)效報(bào)告的基礎(chǔ)上，講求成本效益原則，可不執(zhí)行《環(huán)境會(huì)計(jì)制度》，其環(huán)境信息的披露可結(jié)合現(xiàn)行法規(guī)，在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架體系內(nèi)，在原有財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上，形成一套賬兩套表（包括企業(yè)常規(guī)會(huì)計(jì)信息報(bào)表，并增設(shè)環(huán)境信息披露的報(bào)表），編制并公布“環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目表”和“環(huán)境支出與環(huán)境收益表”，將環(huán)境信息相關(guān)的數(shù)據(jù)，按照規(guī)范格式填列于報(bào)表項(xiàng)目欄內(nèi)，減少環(huán)境信息披露的隨意性，同時(shí)以環(huán)境信息附注形式補(bǔ)充說(shuō)明。
3.“一般”企業(yè)的定期環(huán)境信息披露模式
對(duì)于“一般”級(jí)別上市公司的定期環(huán)境信息披露模式，其在建立環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系，并定期對(duì)外公布環(huán)境績(jī)效報(bào)告的基礎(chǔ)上，講求成本效益原則，可不執(zhí)行《環(huán)境會(huì)計(jì)制度》，但需要在原有會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上增設(shè)若干環(huán)保項(xiàng)目進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。
基于政府監(jiān)管的定期、分層環(huán)境信息披露體系可概括如表3。
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