一、高等學(xué)校會計制度改革的背景和意義
會計的目標(biāo)之一是為會計信息需求者提供客觀、有用的會計信息。高等學(xué)校會計也不例外，需要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、高校管理者辦學(xué)管理、社會各界了解高等教育培養(yǎng)成本等提供客觀、有用的會計信息。我國現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于1998年開始實施，至今已經(jīng)執(zhí)行十幾年。這十幾年間，我國經(jīng)濟(jì)、教育等各方面發(fā)生了較大變化，現(xiàn)行的《制度》已經(jīng)不能滿足有關(guān)方面對高等學(xué)校會計信息的需求，《制度》亟需進(jìn)行改革。
為改善和提高政府管理效率和績效、有效控制財政赤字，許多國家逐漸認(rèn)識到政府會計改革的重要性，著手進(jìn)行了有益的探索，實施了一系列適合本國國情的改革措施，不少國家已經(jīng)取得了成功的經(jīng)驗并達(dá)到了較好的效果。
新西蘭是較早在政府會計系統(tǒng)全面改革的國家，相繼頒布了《公共財政法案》、《財務(wù)報告法案》，率先在政府部門分步實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在政府進(jìn)行財務(wù)報告時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，20世紀(jì)90年代已全面構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。
澳大利亞在20世紀(jì)90年代逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，頒布實施了《財務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，明確要求政府預(yù)算、政府會計和政府財務(wù)報告的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
英國于2000 年7 月頒布了《政府資源與會計法案2000》，從而成為政府部門預(yù)算與核算全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律依據(jù)，自2001年起中央政府預(yù)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
美國聯(lián)邦政府通過聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會公告形式規(guī)范其會計準(zhǔn)則，其中明確規(guī)定聯(lián)邦政府的支出確認(rèn)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的《國際公共部門會計文告手冊》，制定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的國際公立會計準(zhǔn)則，要求“國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的國際公共部門會計準(zhǔn)則，與國際會計準(zhǔn)則理事會（IAS）發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）相趨同”。
國際貨幣基金組織（IMF）出臺的《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》，規(guī)定政府財政統(tǒng)計的信息必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。
包括加拿大、法國等國家在內(nèi)的超過半數(shù)的經(jīng)合組織（OECD）成員國在政府會計中也不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，許多發(fā)展中國家也開始積極引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。
上述國家通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得政府會計的財務(wù)報告提供的政府資產(chǎn)、負(fù)債信息更為客觀，為政府編制財政預(yù)算提供了可靠的會計信息。
我國自21世紀(jì)初期，也開始進(jìn)行政府會計改革的探討。由于我國的情況較為復(fù)雜，由財政部會計司主導(dǎo)的政府會計改革采取了循序漸進(jìn)、以點帶面的原則，即先在高等學(xué)校和醫(yī)院進(jìn)行會計改革的試點；然后推向事業(yè)單位，繼而推向行政單位；最后進(jìn)行財政總預(yù)算會計的改革。
二、現(xiàn)行《制度》存在的主要問題
現(xiàn)行《制度》存在的主要問題體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）資產(chǎn)信息不實
1.固定資產(chǎn)不計提折舊，以原值作為資產(chǎn)反映，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛增。
2.事業(yè)用無形資產(chǎn)價值一次攤銷，尚在使用的無形資產(chǎn)未作為資產(chǎn)反映，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛減。
3.長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，不能如實反映在被投資單位享有的權(quán)益，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)不實。
4.長期債權(quán)投資于實際收到利息時確認(rèn)收益，不分期確認(rèn)應(yīng)收利息，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛減。
（二）負(fù)債信息不實
1.不確認(rèn)應(yīng)付固定資產(chǎn)維修保證金和工程質(zhì)保金負(fù)債。目前許多高等學(xué)校購置教學(xué)科研用設(shè)備和進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施維修改造時不是支付全款，而是預(yù)扣一部分保證金。由于這部分保證金沒有實際支付，未確認(rèn)負(fù)債，導(dǎo)致負(fù)債虛減。
2.應(yīng)付票據(jù)與應(yīng)付賬款的確認(rèn)口徑不一致。按照《制度》規(guī)定，高等學(xué)校簽發(fā)商業(yè)匯票，應(yīng)確認(rèn)支出，同時確認(rèn)負(fù)債（“應(yīng)付票據(jù)”項目），但是在未簽發(fā)應(yīng)付票據(jù)而是欠款的情況下，不確認(rèn)支出和負(fù)債（“應(yīng)付賬款”項目）。在未支付貨款的情況下，由于結(jié)算方式不同，導(dǎo)致負(fù)債的確認(rèn)口徑不同。
（三）收入信息不實
1.學(xué)費(fèi)收入不實。高等學(xué)校收取的學(xué)生學(xué)費(fèi)，是按照學(xué)年收取的。我國的學(xué)年期間是每年9月至次年8月。高等學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)，是用于一個學(xué)年的收入，但在收取學(xué)費(fèi)的當(dāng)年一次確認(rèn)為收入，導(dǎo)致當(dāng)年收入虛增，而次年收入虛減。
2.科研經(jīng)費(fèi)收入不實。高等學(xué)校的科研經(jīng)費(fèi)收入，于收到時確認(rèn)收入。但是，科研項目的研究周期大多超過一年，并非是當(dāng)年完成。高等學(xué)校取得的科研經(jīng)費(fèi)于收到時一次確認(rèn)收入，導(dǎo)致當(dāng)年收入虛增，以后年度收入虛減。
（四）支出信息不實
1.固定資產(chǎn)購置支出不實。高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)，其價值是在使用期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)移的，于付款時全額列支，導(dǎo)致支出不實。
2.事業(yè)用無形資產(chǎn)購置支出不實。高等學(xué)校購置事業(yè)用無形資產(chǎn)，其價值也是在使用期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)移的，于付款時全額列支，導(dǎo)致支出不實。
3.貸款形成的支出不實。高等學(xué)校由于擴(kuò)招等原因，需要新建校區(qū)或改建原有老校區(qū)，但由于資金不足，大多向銀行貸款。貸款形成的支出如何處理，各個高等學(xué)校的做法不一致。一種做法是列為當(dāng)期支出。這種做法雖然符合客觀性的要求，但是我國《預(yù)算法》規(guī)定，不得編制赤字預(yù)算，由于銀行貸款不列收入，預(yù)算中也不得列為支出，實際發(fā)生的支出列支后，與預(yù)算不符，且凈資產(chǎn)會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。另一種做法是不列為當(dāng)期支出，而是作為暫付款處理，待收到基本建設(shè)撥款或取得相應(yīng)的收入時再確認(rèn)為支出。這種做法雖然能夠與預(yù)算保持一致，不會使凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，但不能客觀反映高等學(xué)校的支出，導(dǎo)致虛減支出，虛增凈資產(chǎn)。
（五）凈資產(chǎn)信息不實
由于高等學(xué)校的上述資產(chǎn)、負(fù)債信息不實，收入、支出信息不實，導(dǎo)致高等學(xué)校的凈資產(chǎn)不實，不能客觀反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況。
（六）高等學(xué)校會計核算與基本建設(shè)會計核算無法納入統(tǒng)一的核算系統(tǒng)
隨著我國財政資金管理體制的改革，基本建設(shè)支出已經(jīng)不再作為政府的支出功能分類，而是將其列入部門預(yù)算，作為某一功能的一項經(jīng)濟(jì)分類。例如，教育部門的基本建設(shè)支出，作為政府教育功能的資本性支出反映；外交部門的基本建設(shè)支出，作為政府外交功能的資本性支出反映。
但是，由于高等學(xué)校會計核算的基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，而基本建設(shè)會計的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩者的記賬基礎(chǔ)不一致，導(dǎo)致無法形成統(tǒng)一的會計核算系統(tǒng)。高等學(xué)校的基本建設(shè)會計仍然單獨(dú)設(shè)賬、獨(dú)立核算。高校會計將撥付的基本建設(shè)款進(jìn)行費(fèi)用化處理，在辦理工程竣工決算時確認(rèn)固定資產(chǎn)；而基本建設(shè)會計則將實際發(fā)生支出進(jìn)行資本化處理，在辦理工程竣工決算之前作為資產(chǎn)跨年度累計反映。
上述會計處理結(jié)果，使得高等學(xué)校在基本建設(shè)工程竣工決算之前發(fā)生的支出沖減了凈資產(chǎn)，但無法確認(rèn)為資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛減。
（七）學(xué)生培養(yǎng)成本信息不實
由于現(xiàn)行《制度》以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確核算學(xué)生培養(yǎng)成本，無法為確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供客觀依據(jù)。目前，許多高等學(xué)校測算了本學(xué)校的學(xué)生培養(yǎng)成本，但采用的均是統(tǒng)計計算方法，缺乏連續(xù)性，在成本計算對象、成本會計期間、成本分配標(biāo)準(zhǔn)等諸方面均存在一定問題，使培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)存在一定偏差。
（八）會計制度與國庫集中支付制度不銜接
現(xiàn)行《制度》規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)提取學(xué)生獎貸基金等專用基金，列為當(dāng)期支出。這種做法一是不符合收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)；二是與國庫集中支付制度存在矛盾。國庫集中支付制度要求支出要有預(yù)算，而計提的專用基金不能列為預(yù)算支出；高等學(xué)校在實際發(fā)生專用基金支出的期間，不再確認(rèn)支出，但不列入當(dāng)期預(yù)算，則無法從國庫支取現(xiàn)金。上述做法，導(dǎo)致高等學(xué)校的預(yù)算與決算口徑不一致，國庫集中支付制度難以順利實施。
（九）難以建立科學(xué)的績效考評體系
高等學(xué)校以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的收入、支出信息，只能反映實際的收入、支出，以及支出的進(jìn)度等信息，但是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的責(zé)任，沒有與業(yè)務(wù)活動發(fā)生權(quán)責(zé)關(guān)系，無法客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)績效和財務(wù)績效。
三、高等學(xué)校會計制度改革的總體思路
為了解決高等學(xué)校會計制度中存在的上述問題，借鑒其他國家的經(jīng)驗，在高等學(xué)校會計制度改革中，主要是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供高等學(xué)校進(jìn)行相關(guān)決策所需的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果的會計信息，同時還要滿足現(xiàn)行財政管理的要求。為此，高等學(xué)校會計制度的改革，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）建立財務(wù)會計和預(yù)算會計二維體系
財務(wù)會計體系主要滿足高等學(xué)校自身管理的要求，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。高等學(xué)校日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，以提供高等學(xué)校從事業(yè)務(wù)活動所需的會計信息為主要目標(biāo)，客觀反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果。
預(yù)算會計體系主要滿足國家宏觀財政管理的要求，仍以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，以提供政府預(yù)算收支所需的會計信息為主要目標(biāo)，客觀反映財政資金的收支狀況。
高等學(xué)校日常會計核算中，應(yīng)以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算，固定資產(chǎn)計提折舊，無形資產(chǎn)分期攤銷，編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等；預(yù)算會計體系只反映預(yù)算收入、支出，可以單獨(dú)設(shè)置會計科目，自求平衡，按照財政管理的要求編制收入支出表。
財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系從不同的角度反映了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)、過程，相輔相成，互為補(bǔ)充，滿足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和績效考評輔助系統(tǒng)
由于高等學(xué)校會計制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為學(xué)生培養(yǎng)成本的核算和績效考評提供了基礎(chǔ)，因此，應(yīng)建立成本管理輔助系統(tǒng)，利用財務(wù)會計系統(tǒng)提供的信息，通過一定的分配方法，計算不同層次、不同專業(yè)、不同年級學(xué)生的培養(yǎng)成本，為制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財政撥款編制提供可靠的依據(jù)。此外，還應(yīng)構(gòu)建高等學(xué)?？冃Э荚u指標(biāo)體系，分析高等學(xué)校的資金使用效益和投入產(chǎn)出效益，使高等學(xué)校有限的資金發(fā)揮最大的功效。
四、高等學(xué)校會計制度改革的主要內(nèi)容
根據(jù)高等學(xué)校會計制制度改革的總體思路，改革中主要涉及以下內(nèi)容。
（一）財務(wù)會計體系的構(gòu)建
財務(wù)會計體系應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，增設(shè)部分會計科目和改變部分會計科目的核算內(nèi)容。
1.資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整
（1）“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在固定資產(chǎn)使用期間計提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期計提折舊時，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目，貸記“累計折舊”科目。
需要說明的是，按照《事業(yè)單位資產(chǎn)管理辦法》（財政部令第36號）的規(guī)定，高等學(xué)校處置固定資產(chǎn)的收入應(yīng)上繳財政，因此高等學(xué)校在計算折舊額時，不應(yīng)預(yù)計凈殘值。此外，高等學(xué)?？赡艽嬖谟惺詹貎r值的資產(chǎn)，如古籍善本等，該類資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為文物文化資產(chǎn)，不計提折舊。
（2）“無形資產(chǎn)”和“累計攤銷”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校取得的無形資產(chǎn)，不論用于事業(yè)活動還是經(jīng)營活動，均不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在無形資產(chǎn)使用期間計提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)時，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期攤銷時，應(yīng)按照無形資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。
（3）“在建工程”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校自行建造的固定資產(chǎn)，不再確認(rèn)為支出，而是進(jìn)行資本化處理，借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；在工程完工后，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
需要說明的是，為了滿足財政基本建設(shè)撥款管理的要求，也可以單獨(dú)設(shè)置“基建工程”科目，將基本建設(shè)撥款形成的支出單獨(dú)歸集，以便編制基本建設(shè)相關(guān)報表。
2.凈資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整
在財務(wù)會計體系中，不再設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目，而是設(shè)置“長期性凈資產(chǎn)”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”科目。
（1）“長期性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“長期性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末以長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)形態(tài)反映的凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末如果不存在購建長期資產(chǎn)借入的資金，則長期資產(chǎn)的賬面價值全部反映為長期性凈資產(chǎn)；如果存在購建長期資產(chǎn)借入的資金（主要為基本建設(shè)借款和融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款），則長期資產(chǎn)的賬面價值扣除借入資金后的余額反映為長期性凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)如果大于期初確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)，說明本期的長期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）增加，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整增加長期性凈資產(chǎn)，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“長期性凈資產(chǎn)”科目；期末確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)如果小于期初確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)，說明本期的長期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）減少，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整減少長期性凈資產(chǎn)，借記“長期性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。
（2）“限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容?！跋薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末具有限定性用途的凈資產(chǎn)，包括財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、財政撥款結(jié)余資金和非財政撥款結(jié)余資金等。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的財政撥款和具有特定用途的收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目；同時借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費(fèi)用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。
需要說明的是，高等學(xué)校以限定性資金取得的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，在財務(wù)會計體系中未確認(rèn)費(fèi)用，表現(xiàn)為限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于限定性用途。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長期性凈資產(chǎn)。
（3）“非限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“非限定性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末不具有限定性用途的凈資產(chǎn)，大體上相當(dāng)于改革前事業(yè)基金中的一般基金，可以根據(jù)高等學(xué)校的需要安排支出。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的非限定性用途收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目；同時借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費(fèi)用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。
需要說明的是，高等學(xué)校以非限定性資金取得的長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，在財務(wù)會計體系中未確認(rèn)費(fèi)用，表現(xiàn)為非限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于安排支出。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長期性凈資產(chǎn)。
3.收入類科目的調(diào)整
收入類科目的設(shè)置與改革前基本相同。按照高等學(xué)校會計制度改革循序漸進(jìn)的原則，收入的確認(rèn)不宜做大的調(diào)整。為了便于提供預(yù)算會計信息，財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)仍宜采用收付實現(xiàn)制，在實際收到時確認(rèn)為財政補(bǔ)助收入。
收入確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行改革的主要內(nèi)容有：
（1）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。按照高等學(xué)校產(chǎn)業(yè)體制改革的精神，高等學(xué)校大多成立了資產(chǎn)管理公司，且高等學(xué)校只能對資產(chǎn)管理公司投資。高等學(xué)校應(yīng)在年末根據(jù)資產(chǎn)管理公司的凈收益和持股比例確認(rèn)投資收益，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；在收到現(xiàn)金股利時，作為投資返還處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。
需要說明的是，企業(yè)年報的報出時間比高等學(xué)校決算報表的報出時間要晚，在這種情況下，高等學(xué)校可以根據(jù)資產(chǎn)管理公司的年度快報確認(rèn)投資收益，待資產(chǎn)管理公司的年報正式報出時，對其差額在次年進(jìn)行調(diào)整。如果高等學(xué)校資產(chǎn)管理公司的規(guī)模較小或損益較少，按照重要性原則，高等學(xué)校的長期股權(quán)投資也可以采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。
（2）長期債權(quán)投資分期確認(rèn)投資收益。按照高等學(xué)校資金管理的相關(guān)規(guī)定，財政性資金不得進(jìn)行對外投資；非財政性資金也只能購買國債。高等學(xué)校購買的國債，大多按照國債面值購入，不存在溢折價，因此，可以分期按照國債面值和票面利率確認(rèn)投資收益，借記“長期債權(quán)投資”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
需要說明的是，如果高等學(xué)校溢價或折價取得國債且溢價或折價的金額較大，則應(yīng)采用直線法或?qū)嶋H利率法在確認(rèn)投資收益時對溢折價進(jìn)行攤銷，調(diào)整利息收入，以便客觀地反映高等學(xué)校的業(yè)務(wù)成果，合理評價高等學(xué)校的財務(wù)績效。
4.費(fèi)用類科目的調(diào)整
為了客觀地反映高等學(xué)校各項支出的用途，高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”、“后勤費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”等科目。
需要說明的是，為了便于提供預(yù)算會計體系所需資料，應(yīng)在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。此外，為了便于反映固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，還應(yīng)在上述總賬科目下設(shè)置“資產(chǎn)折耗”二級科目。
（二）預(yù)算會計體系的構(gòu)建
預(yù)算會計體系應(yīng)按照財政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高等學(xué)校的日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，預(yù)算會計體系下不需要設(shè)置完整的會計賬簿，只需要按照收付實現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此，高等學(xué)校預(yù)算會計體系只需要設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“預(yù)算結(jié)余”、“累計凈結(jié)余”四個總賬科目。
1.“預(yù)算收入”科目核算的內(nèi)容?！邦A(yù)算收入”科目反映高等學(xué)校按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡化預(yù)算會計報表的編制工作，預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財務(wù)會計體系收入確認(rèn)的口徑保持一致。
前已說明，財務(wù)會計體系中，財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實現(xiàn)制，因此與預(yù)算會計體系中財政性資金收入的確認(rèn)原則一致，不存在差異。
財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系收入確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為非財政性資金收入的確認(rèn)，包括長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。
長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高等學(xué)校收入中所占比重較小，且為非財政性資金，按照重要性原則，預(yù)算會計體系的收入可以按照財務(wù)會計體系的收入直接確認(rèn)，不再進(jìn)行調(diào)整。
高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算收入，應(yīng)借記“預(yù)算結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算收入”科目。
2.“預(yù)算支出”科目核算的內(nèi)容?！邦A(yù)算支出”科目反映高等學(xué)校按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部支出。
財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系支出確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財務(wù)會計體系中，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，不確認(rèn)為費(fèi)用；而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷確認(rèn)為費(fèi)用。預(yù)算會計體系中，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，確認(rèn)為支出；而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。
高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)在實際支付租賃費(fèi)時確認(rèn)預(yù)算支出。
需要說明的是，高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)等預(yù)留的維修保證金，在財務(wù)會計體系中確認(rèn)為負(fù)債；但由于款項尚未支付，在預(yù)算會計體系中，不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出。一般來說，這部分維修保證金的數(shù)額不大，為了減少財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系的差異，預(yù)算會計體系中可以確認(rèn)為預(yù)算支出。
高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)，按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，用于事業(yè)活動的無形資產(chǎn)價值一次攤銷，用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)價值分期攤銷。高等學(xué)校會計制度改革后，應(yīng)統(tǒng)一會計政策，可以實行與購置固定資產(chǎn)一致的會計處理方法，將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，在預(yù)算會計體系中，確認(rèn)為預(yù)算支出。
高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出，應(yīng)借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。
需要說明的是，為了便于編制預(yù)算會計報表，還應(yīng)在上述“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”總賬科目下，按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。
3.“預(yù)算結(jié)余”科目核算的內(nèi)容。“預(yù)算結(jié)余”科目在預(yù)算會計體系中，屬于平衡性科目，反映高等學(xué)校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)表現(xiàn)為高等學(xué)校未來可以使用的資金。
4.“累計凈結(jié)余”科目核算的內(nèi)容?！袄塾媰艚Y(jié)余”科目反映高等學(xué)校累計資金結(jié)余的數(shù)額。年末，高等學(xué)校應(yīng)將“預(yù)算收入”與“預(yù)算支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計凈結(jié)余”科目，借記“預(yù)算收入科目，貸記“累計凈結(jié)余”科目；同時，借記“累計凈結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算支出”科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)算收入”科目和“預(yù)算支出”科目應(yīng)無余額；“累計凈結(jié)余”科目的貸方余額應(yīng)等于“預(yù)算結(jié)余”科目的借方余額。
五、財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系的會計信息生成模式
高等學(xué)校會計制度改革后，高等學(xué)校需要提供財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重會計信息。為了能夠滿足不同管理者的需求，又不增加高等學(xué)校會計人員的工作量，高等學(xué)校的財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息的生成可以采用以下三種模式。
（一）雙軌制信息生成模式
雙軌制信息生成模式是指對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均需要按照財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系進(jìn)行雙重會計處理。例如，購置固定資產(chǎn)，按照財務(wù)會計體系的規(guī)定，應(yīng)予以資本化，進(jìn)行相應(yīng)會計處理；按照預(yù)算會計體系的規(guī)定，應(yīng)予以費(fèi)用化，進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
這種會計信息生成模式，根據(jù)同一原始憑證，按照不同的要求分別進(jìn)行不同的會計處理，生成不同的會計賬簿信息，能夠清晰地反映業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容，分別為編制財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表提供可靠的依據(jù)。
但是，這種信息生成模式的工作量較大，在人工進(jìn)行會計處理時容易出現(xiàn)差錯。為此，這種信息生成模式需要借助計算機(jī)信息系統(tǒng)，在進(jìn)行財務(wù)會計處理的同時，自動生成預(yù)算會計信息。在這種模式下，高等學(xué)校需要配備較強(qiáng)的計算機(jī)管理人員，根據(jù)新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨時進(jìn)行后臺設(shè)置，保證會計處理的順利進(jìn)行。
（二）單軌制信息生成模式
單軌制信息生成模式是指對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只按照財務(wù)會計體系進(jìn)行單一會計處理，同時在財務(wù)會計體系的收入、費(fèi)用以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)科目下，按照政府收支分類的要求設(shè)置二級科目。財務(wù)會計報表根據(jù)賬簿記錄編制；預(yù)算會計報表根據(jù)財務(wù)會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資產(chǎn)，按照財務(wù)會計體系的規(guī)定，予以資本化。在編制財務(wù)會計報表時，將其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為固定資產(chǎn)，不確認(rèn)支出；在編制預(yù)算會計報表時，根據(jù)固定資產(chǎn)的增加額，將其在收入支出表中列示為支出。
這種會計信息生成模式，能夠簡化會計日常核算的工作量，但是，由于預(yù)算會計報表是根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄分析編制的，不能直接提供預(yù)算會計報表的原始依據(jù)。為此，采用這種信息生成模式，必須提供財務(wù)會計報表收入、支出與預(yù)算會計報表收入、支出的差異調(diào)節(jié)表，具體列示兩者之間差異的內(nèi)容，以保證預(yù)算會計報表的正確性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系會計處理相同的業(yè)務(wù)采用單軌制方法，即按照財務(wù)會計體系的規(guī)定進(jìn)行日常會計核算，月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會計體系下的賬簿體系；財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系會計處理不同的業(yè)務(wù)采用雙軌制方法，分別按照財務(wù)會計體系的規(guī)定和預(yù)算會計體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。月末，根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨(dú)確認(rèn)的預(yù)算會計賬簿體系編制預(yù)算會計報表。
這種會計信息生成模式，由于財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系確認(rèn)收入、支出的差異較小，會計日常核算的工作量增加有限，且能夠直接提供預(yù)算會計報表的原始依據(jù)，對計算機(jī)管理系統(tǒng)的要求相對較低，便于進(jìn)行操作，能夠保證預(yù)算會計報表的正確性。
六、高等學(xué)校會計制度改革應(yīng)用舉例
（一）高等學(xué)校日常會計處理
為了便于廣大高等學(xué)校會計工作人員了解高等學(xué)校會計改革的主要內(nèi)容，下面以雙軌制和混合制為例說明高等學(xué)校會計改革的具體操作。為了簡化舉例，假定該高等學(xué)校期初余額為0，各項收支均通過銀行存款轉(zhuǎn)賬收付；財務(wù)會計系統(tǒng)的各項收入統(tǒng)稱為“收入”，費(fèi)用分為“資產(chǎn)折耗”和“費(fèi)用”（包括除資產(chǎn)折耗以外的其他各項費(fèi)用），發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)和會計處理如表1。
注1：混合制下，財務(wù)會計體系確認(rèn)的費(fèi)用性支出匯總結(jié)轉(zhuǎn)為預(yù)算支出。固定資產(chǎn)清理凈損失80萬元作為費(fèi)用性支出，已經(jīng)匯總結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算支出。但是，固定資產(chǎn)購置支出已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，因此清理凈損失80萬元不應(yīng)再確認(rèn)為預(yù)算支出，需要將其從預(yù)算支出中沖銷。
注2：財務(wù)會計體系確認(rèn)收入13 800萬元。其中，財政補(bǔ)助收入10 000萬元，科研事業(yè)收入1 800萬元，捐贈收入2 000萬元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入。
注3：財務(wù)會計體系確認(rèn)費(fèi)用性支出8 180萬元。其中，財政資金支出6 000萬元，科研支出500萬元，捐贈資金支出1 600萬元，固定資產(chǎn)清理凈損失80萬元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算支出。
注4：雙軌制下預(yù)算收入為13 800萬元（10 000＋1 800＋2 000）；預(yù)算支出為11 610萬元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；預(yù)算結(jié)余為2190萬元（13 800 －11 610）。其中，財政撥款結(jié)余為1 000萬元（10 000 －6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬元（1 800－500－210），捐贈收入結(jié)余為100萬元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下預(yù)算收入為13 800萬元；預(yù)算支出為11 610萬元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；預(yù)算結(jié)余為2 190萬元（13 800－11 610）。其中，財政撥款結(jié)余為1 000萬元（10 000－6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬元 （1 800－500－210），捐贈收入結(jié)余為100萬元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定資產(chǎn)原值3 610萬元（3 000＋210 ＋500－100），累計折舊450萬元（300＋70＋100－20），在建工程200萬元，長期借款200萬元，長期應(yīng)付款400萬元（500－100），期末長期性凈資產(chǎn)為2 760萬元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初長期性凈資產(chǎn)為0，本期長期性凈資產(chǎn)增加2 760萬元。
本例中限定性凈資產(chǎn)包括財政撥款結(jié)余和科研事業(yè)收入結(jié)余。由于長期性凈資產(chǎn)單獨(dú)反映，因此限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用財政撥款和科研事業(yè)收入購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應(yīng)付款購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末財政撥款結(jié)余1 000萬元（收入10 000－費(fèi)用性支出6 000 －購置固定資產(chǎn)3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余1 090萬元（收入1 800－費(fèi)用性支出500－購置固定資產(chǎn)210），期末限定性凈資產(chǎn)為2 090萬元（1 000＋1 090）。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期限定性凈資產(chǎn)增加2 090萬元。
本例中非限定性凈資產(chǎn)為捐贈收入結(jié)余。由于長期性凈資產(chǎn)單獨(dú)反映，因此非限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用捐贈收入購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應(yīng)付款購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末捐贈收入結(jié)余300萬元[收入2 000－費(fèi)用性支出1 600－(購置固定資產(chǎn)500－長期應(yīng)付款400） －（在建工程支出200－長期借款200）]，期末非限定性凈資產(chǎn)為300萬元。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期非限定性凈資產(chǎn)增加300萬元。
（二）高等學(xué)校二維體系會計報表的編制（現(xiàn)金流量表略）
根據(jù)高等學(xué)校的賬簿記錄，編制相關(guān)會計報表，如表2、表3所示（附后）。
說明：預(yù)算會計報表的各項收入、支出，在雙軌制和混合制下，可以根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄填列；單軌制下，可以根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄分析填列，也可以根據(jù)財務(wù)會計體系賬簿的數(shù)據(jù)生成預(yù)算會計體系賬簿后填列。本例中，預(yù)算會計體系的預(yù)算收入與財務(wù)會計體系的收入相同，可以直接填列；預(yù)算支出中的費(fèi)用性支出可以根據(jù)財務(wù)會計體系的費(fèi)用扣除固定資產(chǎn)清理凈損失后填列，資本性支出3 310萬元可以根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目的借方發(fā)生額 3 910萬元（3 000＋210＋500＋200）扣除“長期應(yīng)付款”科目期末、期初余額的差額400萬元（500－100）填列。
（三）高等學(xué)校二維體系會計報表數(shù)據(jù)的核對
為了保證高等學(xué)校會計報表編制的正確性，應(yīng)將財務(wù)會計體系收入費(fèi)用表的收入、費(fèi)用合計數(shù)分別與預(yù)算會計體系收入支出表的收入、支出合計數(shù)進(jìn)行核對。二維體系下收入、支出的對應(yīng)關(guān)系可以表述如下：
財務(wù)會計體系收入=預(yù)算會計體系收入
財務(wù)會計體系費(fèi)用 資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程增加額－長期應(yīng)付款增加額=預(yù)算會計體系支出
本例中：
財務(wù)會計體系收入13 800萬元=預(yù)算會計體系收入13 800萬元
財務(wù)會計體系費(fèi)用8 650萬元 資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)凈值增加額3160萬元（期末數(shù)3 160－期初數(shù)0） 在建工程增加額200萬元（期末數(shù)200－期初數(shù)0）-長期應(yīng)付款增加額400萬元（期末數(shù)400－期初數(shù)0）=預(yù)算會計體系支出11 610萬元
七、高等學(xué)校會計制度改革中需要繼續(xù)探討的問題
高等學(xué)校會計制度改革中，尚有許多問題需要進(jìn)一步探討。
（一）關(guān)于校辦產(chǎn)業(yè)人員工資返還問題
目前，高等學(xué)校校辦產(chǎn)業(yè)大多為獨(dú)立法人，但部分職員仍為高等學(xué)校事業(yè)編制，高等學(xué)校向其發(fā)放基本工資，但由校辦產(chǎn)業(yè)返還。按照現(xiàn)行《制度》規(guī)定，高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資時，計入相關(guān)支出，收到的返還工資直接計入事業(yè)基金。這部分職工的工作與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動沒有直接關(guān)系，將發(fā)放的工資計入支出，導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本，但是如果高等學(xué)校不發(fā)放這部分職工工資，也不需要校辦產(chǎn)業(yè)進(jìn)行工資返還，又與現(xiàn)行的人事管理制度不符。
高等學(xué)校會計制度改革后，建議取消高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資再由校辦產(chǎn)業(yè)返還的做法，便于客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。同時，與主管單位進(jìn)行溝通，將這部分職工和在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行分別管理，待這部分職工退休或調(diào)回高等學(xué)校時，再納入離退休職工或在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行管理。
（二）高等學(xué)校收取的科研管理費(fèi)問題
目前，高等學(xué)校與其他單位之間存在大量的科研合作項目，這樣做可以充分發(fā)揮高等學(xué)校的科研優(yōu)勢，促進(jìn)科研成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。高等學(xué)校的各院系及教師進(jìn)行科學(xué)研究，會占用學(xué)校的一部分經(jīng)濟(jì)資源，為此，高等學(xué)校一般要在各院系及教師取得的科研經(jīng)費(fèi)中提取一定比例的管理費(fèi)。按照現(xiàn)行《制度》的規(guī)定，高等學(xué)校提取的管理費(fèi)確認(rèn)為科研支出，同時計入事業(yè)基金。這部分科研管理費(fèi)在提取時并未發(fā)生實際支出，上述做法也將導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。
高等學(xué)校會計制度改革后，建議將提取的科研管理費(fèi)沖減高等學(xué)校的管理費(fèi)用。這是因為，高等學(xué)校計提的科研管理費(fèi)是對高等學(xué)校資源耗費(fèi)的補(bǔ)償，沖減管理費(fèi)用后，能夠使高等學(xué)校的費(fèi)用總額保持不變，只是資金的用途有所調(diào)整，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。
（三）關(guān)于學(xué)?；锸呈杖搿⒅С龅牧袌髥栴}
目前，高等學(xué)校的伙食收入、支出核算大體有以下三種模式：
1.作為獨(dú)立法人進(jìn)行獨(dú)立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支不納入高等學(xué)校的收入、支出，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效。
2.作為非獨(dú)立法人獨(dú)立核算。這種模式下，高等學(xué)校在編制匯總會計報表時，往往將其差額進(jìn)行列報，即伙食收支結(jié)余視為列為收入，伙食收支虧損列為支出。這種模式將伙食收支的差額視為高等學(xué)校的收支，不會擴(kuò)大高等學(xué)校的收支，也能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效，但是，高等學(xué)校的食堂作為非獨(dú)立核算單位，屬于高等學(xué)校的組成部分，伙食收支未納入高等學(xué)校的收支，不符合會計核算完整反映的原則。
3.作為非獨(dú)立法人非獨(dú)立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支雖然能夠全部反映為高等學(xué)校的收支，但是由于這部分收支與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動沒有直接關(guān)系，且伙食收支的數(shù)額較大，導(dǎo)致高等學(xué)校的收支虛增，不能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，不便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效。
高等學(xué)校會計制度改革后，建議具備后勤社會化條件的高等學(xué)校采用第一種模式；如果高等學(xué)校不具備后勤社會化的條件，則適宜采用第二種模式。
