2010年4月26日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,該配套指引連同2008年7月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》),共同構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。配套指引由21項應用指引和1項評價指引、1項審計指引構(gòu)成,應用指引在整個內(nèi)部控制規(guī)范體系中居于主體地位。在應用指引中,《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第14號——財務報告》(以下簡稱《財務報告指引》)具有非常重要的意義,本文主要對其進行解讀。
一、《財務報告指引》的重要意義
(一)是完成內(nèi)部控制目標的重要保證
《基本規(guī)范》定位了內(nèi)部控制的五個目標,其中之一是“合理保證財務報告及相關(guān)信息真實完整”??v觀財務控制的整個發(fā)展歷史,保證財務報告的真實性、可靠性始終是內(nèi)部控制的一項主要目標。企業(yè)財務報告是信息使用者了解企業(yè)的重要途徑,財務報告最重要的是能夠真實、完整、不偏不倚地披露企業(yè)的經(jīng)營成果,給信息使用者(尤其是投資者)展現(xiàn)企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。財務報告的質(zhì)量如何,直接關(guān)系到廣大投資者乃至其他信息需求部門的切身利益,也直接影響著我國資本市場的健康、有序發(fā)展。而《財務報告指引》對財務報告事前、事中、事后每個環(huán)節(jié)可能存在的風險以及如何進行控制做出了全面的、具體的規(guī)范,是對財務報告的全過程的控制,是完成內(nèi)部控制目標的重要配套措施。
(二)是貫徹落實《會計法》的重要舉措
1999年新修訂的《會計法》只是提出要保證財務報告的真實性、完整性,沒有提出具體的措施,而《財務報告指引》彌補了其缺陷,對財務報告從編制、對外提供以及分析利用做出了詳細規(guī)范。例如為了保證財務報告在編制環(huán)節(jié)真實可靠,提出了財務報告編制重點關(guān)注的內(nèi)容是會計政策和會計估計;編制年度財務報告前,要進行的準備工作——資產(chǎn)清查、減值測試和債權(quán)債務核對;財務報告編制的依據(jù)是登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關(guān)資料,最終做到內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準確,不得漏報或者隨意進行取舍;企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及附注時應注意的問題;企業(yè)集團編制合并財務報表應注意的問題;企業(yè)編制報告時應當充分利用信息技術(shù)??梢?,《財務報告指引》為會計人員真實地、完整地編制、對外提供和分析利用財務會計報告提供了法律保障,從而保證其內(nèi)部控制的有效性。
(三)是對《財務會計報告條例》的重要補充
2000年發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》是對《會計法》有關(guān)財務會計報告的具體化,它主要對財務會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供以及法律責任做出了嚴格的規(guī)定,在更深層次上提高了財務信息的真實性和可靠性。但遺憾的是,沒有對財務報告如何分析利用做出明確規(guī)定,在一定程度上影響了財務報告的使用范圍,降低了財務報告在整個會計體系中的使用效率。《財務報告指引》最后一部分,從第十六條到第二十條對財務報告的分析利用做出了比較詳細的規(guī)定,強調(diào)了財務報告分析對企業(yè)的重要性。
二、《財務報告指引》的突出特點
(一)層次清楚
指引共四章,二十條。第一章是總則,起著提綱挈領(lǐng)的作用,主要提供了四個方面的信息:制定指引的目的、依據(jù);指引所采用的財務報告的概念;財務報告在三個環(huán)節(jié)可能存在的三種風險以及風險產(chǎn)生的原因;財務報告內(nèi)部控制的要求和財務報告工作的負責人。第二章到第四章主要是圍繞財務報告三個環(huán)節(jié)的風險采用的具體控制措施展開闡述??梢娬麄€指引結(jié)構(gòu)一目了然,便于學習和掌握。
(二)語言簡練準確
與其征求意見稿相比,大幅度刪減描述性文字和合并同類問題,由原來的二十六條減少到二十條,將第二章“崗位分工與職責安排”全部刪掉;字數(shù)由原來的2 966個字減少到1 882個字,減少了1 084個字,減少了37%。以指引第一條為例,征求意見稿中總共89個字,指出指引的目的是“為了指導企業(yè)規(guī)范財務報告編制與披露,防范企業(yè)不當編制與披露行為可能對財務報告產(chǎn)生重大影響,保證會計信息的真實、完整”,共55個字,制定的依據(jù)是“根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》?!倍礁逯挥?1個字,僅用17個字就概括出了本指引的目的是“為了規(guī)范企業(yè)報告,保證報告的真實、完整”,制定的依據(jù)除了基本規(guī)范還增加了《會計法》,比征求意見稿更全面、更具體。再如各章的標題,征求意見稿的第二章“財務報告編制準備及其控制”和第三章“財務報告編制及其控制”,在正式稿中合并為一章,而且標題僅7個字“財務報告的編制”,文字非常精煉。
(三)延續(xù)了《基本規(guī)范》的理念,明確和細化了各控制主體的職責
基本規(guī)范所界定的內(nèi)部控制主體有四層:一是董事會,二是監(jiān)事會,三是經(jīng)理層,四是全體員工。董事會是加強企業(yè)內(nèi)部控制的第一責任人;監(jiān)事會對董事會建立于實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督;經(jīng)理層直接對企業(yè)的經(jīng)營管理活動負責,尤其是企業(yè)總經(jīng)理(首席執(zhí)行官)承擔重要責任;全體員工在實現(xiàn)內(nèi)部控制中承擔相應職責并發(fā)揮積極作用?!敦攧請蟾嬷敢芳毣兔鞔_規(guī)定了對財務報告進行控制的主體,一是有關(guān)財務報告的具體工作(如編制、對外提供、分析利用)由總會計師或分管會計工作的負責人組織領(lǐng)導,具體表現(xiàn)為:對外提供財務報告時,企業(yè)負責人、總會計師或分管會計工作的負責人、財會部門負責人要對財務報告簽名并蓋章;總會計師或分管會計工作的負責人要參加財務報告分析會議,并且在財務分析和利用工作中要發(fā)揮主導作用。二是企業(yè)負責人對財務報告的真實性、完整性負責。
(四)簡練概括出財務報告可能存在的風險以及風險產(chǎn)生的原因
和征求意見稿相比,正式稿更注重風險管理,因此增加了第三條,指出財務報告的風險存在于三個環(huán)節(jié):第一個環(huán)節(jié)是編制階段,產(chǎn)生的原因是“違反會計法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準則制度”,可能導致的風險是“企業(yè)承擔法律責任和聲譽受損”;第二個環(huán)節(jié)是對外提供階段,產(chǎn)生的原因是“提供虛假財務報告”,導致的風險是“誤導財務報告使用者,造成決策失誤,干擾市場秩序?!钡谌齻€環(huán)節(jié)是分析利用階段,產(chǎn)生的原因是不能有效利用財務報告,導致的風險是“難以及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題,導致企業(yè)財務和經(jīng)營風險失控”。
(五)詳盡指導了企業(yè)應如何實施財務報告分析
《財務報告指引》第一次把財務報告分析納入法規(guī)的范疇,表明理論界和實務界已經(jīng)意識到財務分析有助于企業(yè)識別風險,從而制定相應措施進行控制。指引在第四章詳盡介紹了從以下環(huán)節(jié)做起,保證財務報告的有效利用:一是企業(yè)首先要從思想上高度重視財務報告分析工作,為了保證分析的效果,提出要把分析制度化——定期召開財務分析會議,從而把財務分析的重要性提升到了一個新的高度。二是報告的分析方法是充分利用財務指標(償債能力指標、營運能力指標、營利能力指標和發(fā)展能力指標)進行分析,分析的對象是企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表。三是為了保證財務報告分析不流于形式,強調(diào)把財務分析形成書面報告——分析報告,并且構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部報告的組成部分。四是為了發(fā)揮財務分析的作用,要求分析報告的結(jié)果要及時傳遞給企業(yè)內(nèi)部有關(guān)管理層級,指導各級的生產(chǎn)和經(jīng)營管理工作。
(六)強調(diào)了財務報告內(nèi)部控制和新會計準則制度之間的關(guān)系
《財務報告指引》總共二十條,但其中竟有四條強調(diào)財務報告內(nèi)部控制要執(zhí)行會計法律法規(guī)和統(tǒng)一的會計制度。具體如下:總則第四條提出“企業(yè)應當嚴格執(zhí)行會計法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準則制度”;第二章第六條提出“企業(yè)應當按照國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定,根據(jù)登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制報告”;第十條提出“企業(yè)應當按照國家統(tǒng)一的會計準則制度編制附注”;第十三條提出“企業(yè)應當依照法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定,及時對外提供報告?!庇纱丝梢?,《財務報告指引》尤其強調(diào)企業(yè)要實現(xiàn)內(nèi)部控制目標,尤其是確保財務報告的真實可靠,離不開新會計準則制度的基礎性作用,從源頭上保證內(nèi)部控制的有效。
(七)風險的控制措施切實可行,注重細節(jié)
為了避免財務報告在對外提供環(huán)節(jié)出現(xiàn)風險,指引規(guī)定了具體措施:一是強調(diào)對外提供財務報告的及時性;二是明確財務報告的編制完成后要裝訂成冊,加蓋公章,并要求有關(guān)人員(企業(yè)負責人、總會計師、或分管會計工作的負責人、財會部門負責人)簽字蓋章;三是財務報告如果需要進行審計,審計報告要和財務報告一并提供;四是財務報告要妥善保管。
三、《財務報告指引》存在的問題及相關(guān)建議
(一)制定指引的依據(jù)不完整
第一條指出“為了規(guī)范企業(yè)報告,保證報告的真實、完整,根據(jù)《中華人民共和國會計法》等有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,制定本指引?!彼鞔_了指定本指引的主要依據(jù)是《《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。但遺漏了一個非常重要的依據(jù):《財務會計報告條例》。它是由國務院發(fā)布的專門對財務報告進行規(guī)范的條例,在會計法規(guī)體系中法律效力僅次于《會計法》,對《財務報告指引》有著直接的指導意義。建議指引要明文規(guī)定“根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《財務會計報告條例》等有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,制定本指引?!?br />
(二)部分條款的規(guī)定不夠詳細、具體
《財務報告指引》屬于應用性指引,應對企業(yè)的內(nèi)部控制具有實際指導作用,而不是停留在書面上,但部分條款規(guī)定過于簡練,在實際操作中存在困難。如第十三條規(guī)定企業(yè)要及時對外提供財務報告,及時性的具體要求是什么,企業(yè)怎么滿足此要求,向誰提供財務報告,從條款中都無法找到答案,這就失去了指導的作用。對策有三個:一是明確規(guī)定及時性的時間要求以及向誰提供財務報告,但結(jié)果會帶來《財務報告指引》字數(shù)的膨脹以及與其他法規(guī)的交叉重復;二是借鑒中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》,增加條款“特殊行業(yè)公司財務報告除需遵守本指引外,還需遵循該行業(yè)財務報告的特別規(guī)定”;三是借鑒企業(yè)會計準則的做法,陸續(xù)出臺相應的解釋公告,以推進指引的有效實施。
【參考文獻】
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