2006年2月新準(zhǔn)則頒布了，無疑這是一個(gè)里程碑式的發(fā)展，有創(chuàng)新，有突破，當(dāng)然也有遺憾。雖然新準(zhǔn)則中沒有明確提出綜合收益的呈報(bào)及編制問題，但是我們也看到了一些重大變化，諸如公允價(jià)值遍地開花、衍生金融工具的確計(jì)量問題、價(jià)值變動(dòng)等等變化已經(jīng)用鏗鏘有力的事實(shí)宣布我國的會(huì)計(jì)收益已經(jīng)向著綜合收益邁出了實(shí)質(zhì)性的堅(jiān)實(shí)一步！新準(zhǔn)則沒有象國外很那樣，先提出綜合收益呈報(bào)問題然后解決確認(rèn)計(jì)量問題，而是直接涉及了一部分確認(rèn)和計(jì)量問題，這種先挖渠后開閘的做法是我們新準(zhǔn)則的靈活與創(chuàng)新。綜合收益是會(huì)計(jì)殿堂里的一顆冉冉升起的璀燦的明珠，有待我們?nèi)ラ_拓去探究。
一、綜合收益的發(fā)展
1776年，亞當(dāng).斯密在他的《國富論》中提出了收益的概念，1890年，馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中將收益的概念定格為“財(cái)富的增加“，并引入了企業(yè)，提出了區(qū)分”實(shí)體資本和增值收益的思想。1946年，希克斯在《價(jià)格與資本》中指出收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可以消費(fèi)的最大金額。這些都都是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀。隨著會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生和發(fā)展，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀也應(yīng)運(yùn)而生，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀是指在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的成果。由于會(huì)計(jì)學(xué)收益觀，具有明顯的客觀性、可驗(yàn)證性和可操作性，因而很快便得到迅速發(fā)展。
然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展，隨著人們對會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)、計(jì)量和分析的研究不斷深入，人們逐漸發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)收益的缺陷：會(huì)計(jì)收益沒有考慮物價(jià)變動(dòng)、持有得利、商譽(yù)以及它們價(jià)值變動(dòng)對企業(yè)收益產(chǎn)生的影響，而只是追求可靠性、可驗(yàn)證性和可計(jì)量性，這顯然是滿足不了使用者的客觀需求和要求。于是自20世紀(jì)50年代以來，會(huì)計(jì)學(xué)界又開始研究和發(fā)展收益理論，20世紀(jì)70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至踏來，跨國公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)日趨復(fù)雜，傳統(tǒng)的遵循歷史成本原則，配比原則和謹(jǐn)慎原則的收益再也無法滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，甚至各種人為操縱利潤事件也層出不窮，種種沖突種種缺陷迫使會(huì)計(jì)學(xué)界不得不重新審視傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益理論，在這種情況下，會(huì)計(jì)學(xué)界開始嘗試提出，當(dāng)相關(guān)性和可靠性發(fā)生予盾時(shí)，可以犧牲一點(diǎn)兒可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性，并以此為切入點(diǎn)，試圖形成一種全新的收益理論。
1961年愛德華茲和貝爾在《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的理論價(jià)值，將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，任何完整的收益分析，都應(yīng)該考慮已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的持有得利，并按其來源進(jìn)行分類。
1980年12月，F(xiàn)ASB在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出了綜合收益（comprehensive）,這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。
1984年12月，第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告再次指出，綜合收益的報(bào)告應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。
1997年，F(xiàn)ASB又正式公布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告綜合收益》。綜合收益包括凈收益和其他綜合收益，其中凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（得利）和費(fèi)用（損失）；其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目，最低退休金負(fù)債調(diào)整，可銷售證券的得利或損失。
1998年6月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《衍生工具和套期保值活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》，要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量并在當(dāng)期損益或其他綜合收益中確認(rèn)有關(guān)用來避險(xiǎn)的衍生工具的公允價(jià)值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具的利得或損失。
2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。此公告為在初始確認(rèn)或新開始計(jì)量時(shí)運(yùn)用未來現(xiàn)金流量作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)以及攤銷的利息法提供了一個(gè)框架，提出了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則，指出在初始確認(rèn)和新開始計(jì)量時(shí)，使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。
20世紀(jì)90年代以來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及英、法、澳等國紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績報(bào)告準(zhǔn)則，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，要求報(bào)告綜合收益。1998年1月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）與英國、美國、澳大利亞、加拿大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成的四加一小集團(tuán)（G4＋1）提出，財(cái)務(wù)業(yè)績應(yīng)在單一的業(yè)績報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告。1999年3月，IASC頒布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，要求將金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。IASC于2001年4月改組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），并且制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃，業(yè)績報(bào)告是其確定的旨在確保其主導(dǎo)地位、促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化的四個(gè)項(xiàng)目之一，由IASB與英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作研究。這一項(xiàng)目主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的問題。
從上述綜合收益理論的發(fā)展歷程來看，各國會(huì)計(jì)學(xué)界對綜合收益理論的研究思路在大方向上是一致的，都是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)上，突破了傳統(tǒng)收益表的局限，反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財(cái)務(wù)報(bào)表中，同時(shí)也突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這里我們也可以看到，早期的收益是定義為“財(cái)富的增加”，將收益當(dāng)作一定時(shí)期凈資產(chǎn)的增值，是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”的基礎(chǔ)上的，而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而“收入費(fèi)用觀”又應(yīng)運(yùn)而生，但隨著物價(jià)變動(dòng)、交易復(fù)雜，資產(chǎn)計(jì)價(jià)打破了歷史成本的界限而引入了公允價(jià)值，收益確認(rèn)又回到了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，但這并不是起點(diǎn)回到終點(diǎn)，而是會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益靠攏的更高層次的發(fā)展。
然而，任何好的理論必須要有可操作性，實(shí)現(xiàn)原則的客觀性及實(shí)務(wù)操作的困難性，又使得全面采用公允價(jià)值，全面確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益是非常不現(xiàn)實(shí)的，因而綜合收益采用了折衷的做法，既不放棄實(shí)現(xiàn)原則，又能反映價(jià)值變動(dòng)，基本上做到了采用資產(chǎn)負(fù)債觀代替了傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀來確認(rèn)收益，在很大程度上解決了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展中公允價(jià)值和報(bào)告中存在的一些難題，并且最為寶貴的是，綜合收益為我們未來解決問題提供了思路，為我們今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得與損失預(yù)留了大門，綜合收益比凈收益更能幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康發(fā)展。
二、綜合收益在我國的發(fā)展及編制的必要性
前面已經(jīng)簡論了綜合收益的發(fā)展歷程，做為世界經(jīng)濟(jì)的一部分，我國會(huì)計(jì)也同樣面臨發(fā)展的問題，同樣，綜合收益在我國也有產(chǎn)生和發(fā)展的土壤。
自九十年年代后期，我國會(huì)計(jì)學(xué)界也開始嘗試突破歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則界限，1992年11月我國第一次頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則規(guī)定：“各項(xiàng)資產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值”。顯然規(guī)定的計(jì)量屬性是以歷史成本為基石的。而收入的確定也是堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)原則，因而只反映了企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，保證了收益信息的可靠性和可驗(yàn)證性。隨后財(cái)政部又相繼制定并發(fā)布了22項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并于2006年2月頒布了全新的準(zhǔn)則，進(jìn)行了較大的變革，我們可以看到公允價(jià)值的概念已經(jīng)得到較廣泛使用。雖然新準(zhǔn)則沒有明確的提出綜合收益的呈報(bào)問題，但已經(jīng)在實(shí)質(zhì)上進(jìn)行了綜合收益的嘗試。
世界范圍而言，傳統(tǒng)的收益已經(jīng)不能完整、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績，我國亦然，任何國家的經(jīng)濟(jì)高水平發(fā)展，都離不開科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)體系。采用綜合收益是我國經(jīng)濟(jì)自身發(fā)展的必然要求，同時(shí)也是我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)大潮，與國際接軌的要求。主要原因如下：
1、進(jìn)入21世紀(jì)我國加入WTO后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際接軌問題已成為困擾我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要課題。其實(shí)早在入世談判之中，歐盟等國就曾針對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際差異較大提出要求，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已成必然必要之舉，并且我國已經(jīng)看到在新準(zhǔn)則中，已全面向著國際軌道行駛。而綜合收益做為國際會(huì)計(jì)的一個(gè)既前沿又重要的課題，中國要與國際接軌是無法回避這一問題，換言之，中國要與國際經(jīng)濟(jì)、國際會(huì)計(jì)接軌，必須采用綜合收益，當(dāng)然方式方法不有待探討總結(jié)。
2、綜合收益是解決我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展所面臨新問題的一把金鑰匙。隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)信息化程度地不斷提高，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論的不斷發(fā)展，我國傳統(tǒng)的收益已經(jīng)逐漸暴露出缺憾和不足，一些新生工具、新生現(xiàn)象只有通過綜合收益才能妥善解決。
3、我國資本市場的逐漸成熟發(fā)展，綜合收益是改進(jìn)我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息質(zhì)量的重要保證?？梢赃@樣說，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)表體系，我國上市公司即使是無主觀上的操縱利潤或隱瞞信息的動(dòng)機(jī)，也無法保證真實(shí)客觀信息的全面披露。曾經(jīng)有經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，我國的資本市場是十年培育了一個(gè)大賭場，甚至連睹場還不如，這其中一個(gè)重要因素就是我國上市公司操縱利潤，信息披露不規(guī)范，而之所以我國上市公司有廣泛的操縱利潤的空間，正是因?yàn)槲覈默F(xiàn)有會(huì)計(jì)體系存在著欠缺和漏洞，這是一個(gè)連環(huán)。
盡管業(yè)績是股市永恒的風(fēng)向標(biāo)，但是通過國外大量的實(shí)證研究卻令人驚訝地發(fā)現(xiàn)，實(shí)證與理論之間竟然存在巨大反差，會(huì)計(jì)收益對股票價(jià)格的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如我們理論上推斷的那么重要。在中國的股市也同樣存在這個(gè)問題，有過炒股經(jīng)驗(yàn)的朋友都應(yīng)該在這方面有過深刻體會(huì)，甚至是慘痛的教訓(xùn)，筆者就曾經(jīng)在大商股份上深受其害，痛定思痛，筆者認(rèn)為之所以會(huì)計(jì)收益在證券市場上起不到?jīng)Q策作用，甚至是起著負(fù)作用，令投資者損失慘重，一個(gè)重要原因就是我國傳統(tǒng)收益呈報(bào)信息不充分，不全面，沒有突破歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則的縛紂，使得傳統(tǒng)的收益根本就反映不了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可以說是失效地，試問當(dāng)前在我國資本市場又有哪個(gè)投資者敢以年報(bào)、中報(bào)為依據(jù)進(jìn)行決策？充其量只不過把年報(bào)、中報(bào)業(yè)績當(dāng)做一個(gè)參考數(shù)據(jù)而已。大這樣的會(huì)計(jì)信息環(huán)境中又怎能建立和發(fā)展一個(gè)健康的資本市場？因而一個(gè)更加全面更加準(zhǔn)確反映公司業(yè)績和成果的綜合收益是必要的。
三、我國當(dāng)前收益確認(rèn)計(jì)量及呈報(bào)存在的弊端及相應(yīng)舉措
我國當(dāng)前收益確認(rèn)、計(jì)量及呈報(bào)環(huán)節(jié)均存在問題，而采用綜合收益是解決這些問題的重要途徑。
1、我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)收益沒有注重增值概念
進(jìn)入21世紀(jì)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)得到了長足發(fā)展，以價(jià)值為基礎(chǔ)的管理已成為會(huì)計(jì)管理的必備理念，當(dāng)前企業(yè)的會(huì)計(jì)管理觀念已經(jīng)從短期的利潤視角長期價(jià)值創(chuàng)造的更新，引導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局直接面向投資者，以幫助人們清晰地把握價(jià)值動(dòng)因，以此發(fā)現(xiàn)價(jià)值增減的動(dòng)因，進(jìn)行以價(jià)值為基礎(chǔ)的決策。應(yīng)該說當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營的目的已經(jīng)不可能只是單一地追求利潤，它必然謀求參與企業(yè)活動(dòng)的各個(gè)利益主體的綜合利益，其中包括股東、職工、貸款者、政府，為此會(huì)計(jì)收益只反映傳統(tǒng)經(jīng)營業(yè)績是不夠的，還應(yīng)該動(dòng)態(tài)地反映企業(yè)增值形成的收益。
2、關(guān)聯(lián)交易利息收益確認(rèn)與呈報(bào)問題
眾所周知，關(guān)聯(lián)公司之間拆借資金并簽訂借貸協(xié)議，不存在問題，但是在實(shí)際工作中，關(guān)聯(lián)公司之間往往并不簽訂借貸協(xié)議，而且也不收取任何利息，而是以業(yè)務(wù)往來的名義支付給關(guān)聯(lián)方，以筆者所在公司為例，05年3月即以業(yè)務(wù)往來的名義支付給大連某某有限公司（關(guān)聯(lián)方）2000萬元，熱力公司記入“其他應(yīng)收款”賬戶，而對方公司則記入“其他應(yīng)付款”賬戶中，這樣一來，按現(xiàn)有的會(huì)計(jì)原則則年度末只在兩家公司年終的資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示出一筆債權(quán)和一筆債務(wù)，然而在利潤表中卻絲毫沒有體現(xiàn)，但是大家都知道，實(shí)際上熱力公司就算不按貸款利率計(jì)算，即使按年存款利率計(jì)算（2.25%），05年也損失了33.75萬元的利息收入，而甘泉公司顯然少支付了33.75萬元的財(cái)務(wù)費(fèi)用（如果按貸款利率則為78。30萬元），但是按現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既不確認(rèn)收入費(fèi)用，更不能在報(bào)表中呈報(bào)，這樣一來，打著往來名義，關(guān)聯(lián)公司之間可以大搖大擺毫無顧忌的轉(zhuǎn)移利息收入，而現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)政策包括稅法相關(guān)條款均無能為力?？梢栽囅?，如果采用綜合收益，顯然這部分成本費(fèi)用必需也應(yīng)該在兩家公司的報(bào)表中體現(xiàn)出來，因?yàn)檫@才是兩家公司的真實(shí)盈利數(shù)字，這樣外部投資者包括國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，才能得到更加真實(shí)、準(zhǔn)確、有用的決策信息。
3、當(dāng)前的收益呈報(bào)不夠充分
可以說，我國當(dāng)前的收益呈報(bào)只露冰山一角，信息披露遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，我們需要的整個(gè)冰山。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，以知識(shí)為基礎(chǔ)的信息技術(shù)不但能夠快捷把傳遞大量信息，而且也為用戶提供了直接分析這些信息的手段。我國當(dāng)前還保持著傳統(tǒng)的信息披露方式，顯然是滯后于時(shí)代的發(fā)展的，會(huì)計(jì)工作應(yīng)該提供多種屬性的報(bào)告，既包括最低層的原始數(shù)據(jù)，也包括高濃縮的綜合信息，既包括定量信息，也包括定性信息，既包括歷史信息，也包括預(yù)測信息等，使會(huì)計(jì)信息披露更好地反映相關(guān)性的特征。
4、傳統(tǒng)收益輕“軟”重“硬”，“軟性資產(chǎn)”信息披露缺乏科學(xué)性
到2006年的今天，我們可以清楚地看到，全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整方興未艾，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，大力發(fā)展高技術(shù)產(chǎn)業(yè)，世界經(jīng)濟(jì)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代邁向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)經(jīng)濟(jì)改變了企業(yè)資源配置結(jié)構(gòu)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)容日益豐富，范圍逐漸擴(kuò)大，會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)必須完善、發(fā)展、提高，對知識(shí)資本如何計(jì)量已成為一個(gè)重要課題。
當(dāng)前我國會(huì)計(jì)以有形資產(chǎn)計(jì)量和報(bào)告為重心的會(huì)計(jì)理論已經(jīng)受到來勢迅猛的科學(xué)技術(shù)革命的沖擊。企業(yè)并非是只依靠機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)立足的，而更多的是依靠先進(jìn)的技術(shù)、充滿活力的機(jī)構(gòu)設(shè)置、高素質(zhì)的員工、優(yōu)秀的企業(yè)文化等知識(shí)資本。這些軟性資產(chǎn)為企業(yè)的創(chuàng)造的收益甚至已經(jīng)大大超過了有形資產(chǎn)，可諸如商譽(yù)、名牌產(chǎn)品的品牌、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色產(chǎn)品標(biāo)志、網(wǎng)絡(luò)域名、客戶名單、員工素質(zhì)、企業(yè)文化等軟性資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量幾乎根本沒有在會(huì)計(jì)信息中進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和呈報(bào)。這顯然是與決策有用相背離的，必須加以解決，要不現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表還有存在的價(jià)值嗎？因而綜合收益是能夠解決，至少是部分解決這一問題。可能由于現(xiàn)有的計(jì)量手段、測量技術(shù)等原因，有些軟性資產(chǎn)我們還無法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，但是我們可以先從那些已經(jīng)具備可操作條件的資產(chǎn)著手，隨著科技的發(fā)展，相信我們會(huì)有辦法確認(rèn)計(jì)量越來越多的軟性資產(chǎn)，這也是我們MPAcc學(xué)員的歷史任務(wù)之一。
5、合并收益確認(rèn)及呈報(bào)存在漏洞。不妨先看一個(gè)實(shí)際案例，大連某公司合并開發(fā)區(qū)某材料公司時(shí)，當(dāng)時(shí)企業(yè)的實(shí)際做法是遵守了規(guī)則，實(shí)際發(fā)生了130萬元壞賬并且也做了130萬元壞賬，但是我們不能把所有的執(zhí)業(yè)者都當(dāng)作為嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)紀(jì)律的理想人，必須考慮當(dāng)執(zhí)業(yè)人不遵守職業(yè)紀(jì)律時(shí)，如何通過制度準(zhǔn)則加以避免。但很遺憾，我國當(dāng)前的合并做法存在漏洞，更令人遺憾的是我們即將執(zhí)行的新準(zhǔn)則同一控制下的合并存在著同樣的漏洞。我們可以看到，該公司如果不計(jì)提壞賬130萬元，則呈報(bào)給人們的合并報(bào)表將增加了130萬元的利潤，而現(xiàn)行的相關(guān)準(zhǔn)則要求，卻無法通過制度約束來規(guī)避，只能依靠執(zhí)業(yè)者或企業(yè)管理者自覺性來規(guī)避，這是可悲的，這是一個(gè)合并的問題，同時(shí)筆者認(rèn)為這也是收益確認(rèn)計(jì)量和呈報(bào)的問題，也許我們可以通過綜合收益，對這同一控制下的合并真實(shí)損益在綜合收益表中加以確認(rèn)并披露。
6、不執(zhí)行綜合收益致使企業(yè)利用當(dāng)前法律缺失和準(zhǔn)則滯后進(jìn)行人為操縱利潤
由于客觀的、主觀的原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度必然存在一定的缺陷或漏洞，而這些缺陷和漏洞給職業(yè)道德方面有問題或管理不規(guī)范的企業(yè)管理當(dāng)局及其會(huì)計(jì)人員操縱利潤提供了條件。而在法律缺失和準(zhǔn)則滯后的當(dāng)前情況下，各利益主體對其行為也是無可奈何。如為增發(fā)股而調(diào)節(jié)利潤的某某藥業(yè)，2004年前三季度累計(jì)提取約2億元銷售補(bǔ)償費(fèi)，但年底不但全部沖回，而且還沖回2003年提取的1.5億元銷售補(bǔ)償費(fèi)，由此使得當(dāng)年利潤增加43%，試問看過了前三季度的利潤表，又有哪個(gè)外部投資會(huì)想到年底一下冒出這么多利潤？包括證監(jiān)會(huì)在內(nèi)的相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對這些“合法”的數(shù)字游戲也是無可奈何，而廣大投資者尤其是中小投資者又如何能夠相信這些所謂的經(jīng)審計(jì)的報(bào)表？可能有人要問這與綜合收益何干？筆者認(rèn)為，綜合收益不只是涉及收益金額的確認(rèn)和計(jì)量，還包括收益確認(rèn)的時(shí)間和配比，只有這樣才能規(guī)避本案例中，前三個(gè)季度大額計(jì)提預(yù)提費(fèi)用，而年末一次性沖回，甚至是以后年度沖回的弊端。
7、當(dāng)前存在潛在成本、潛在收益無法確認(rèn)及呈報(bào)問題
舉一個(gè)筆者身邊的實(shí)例來講吧，2005年大連市第三發(fā)電廠收購某集團(tuán)高新園區(qū)鍋爐房，當(dāng)時(shí)收購協(xié)議上有一非常不顯眼的附加條款：三發(fā)電在未來幾年內(nèi)要為某集團(tuán)開發(fā)的小區(qū)接收40萬平米的供熱負(fù)荷。這里面沒有提到金額，甚至都沒有提到錢字，但是熟知大連地方城建政策的人都知道，這里不但涉及金額而且數(shù)額巨大，按大連市現(xiàn)行政策規(guī)定，接收每平米供熱負(fù)荷需繳納60元集資費(fèi)，40萬平米就是2400萬元。在這次收購中，三發(fā)電沒有確認(rèn)該項(xiàng)收購成本，更不用說在報(bào)表中呈報(bào)，而某集團(tuán)如何處理筆者尚無法知曉，但可以想見，億達(dá)集團(tuán)不可能確認(rèn)為一項(xiàng)收益，不是三發(fā)電和某集團(tuán)主觀故意要這么要，而是因?yàn)楝F(xiàn)行傳統(tǒng)收益無法確認(rèn)，更無處呈報(bào)。但是顯然三發(fā)電的收購成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止支付的100萬元，信息失真之大讓人震驚，采用綜合收益，潛在成本問題便可迎刃而解。
綜上所述，無論從理論上講，還是從實(shí)踐效果上看，綜合收益都要比傳統(tǒng)收益更有優(yōu)點(diǎn)，更有決策價(jià)值，不禁有人要問，那我國為什么還不趕緊采用綜合收益？談何容易！采用綜合收益也面臨著諸多難題，比如：前述已經(jīng)提過，現(xiàn)有的技術(shù)測量計(jì)量手段還無法對很多軟性資產(chǎn)予以確認(rèn)、計(jì)量；成本過高問題，綜合收益意味著公允價(jià)值、未來現(xiàn)流量等等大量繁雜的工作，需要大量的時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本；還有，從業(yè)人員素質(zhì)問題，采用綜合收益，很多時(shí)候需要大量的高水平的執(zhí)業(yè)判斷，主觀的東西會(huì)很多，而這些都離不開高水的、高職業(yè)道德的財(cái)會(huì)從業(yè)人員的，目前我國還不行。
筆者認(rèn)為綜合收益是歷史的必然，在我國有采用綜合收益的必要行，也有其一定的可行性，綜合收益可以使我國的會(huì)計(jì)收益進(jìn)一步向經(jīng)濟(jì)收益靠攏，從而使會(huì)計(jì)信息呈報(bào)更加具有決策有用性。綜合收益可以在一定程度和范圍內(nèi)限制企業(yè)管理者操縱利潤的空間，使一些灰度空間暴露于陽光下，有利于我國資本市場的發(fā)展。綜合收益比當(dāng)前傳統(tǒng)收益更能幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量，也增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性和有用性，我國應(yīng)當(dāng)乘著新準(zhǔn)則頒布的東風(fēng)，全力推進(jìn)綜合收益的研究，爭取使綜合收益在我國早日啟用，而且我們國家不僅要解決綜合收益呈報(bào)問題，還應(yīng)該解決綜合收益確認(rèn)和計(jì)量等國外尚未解決的難題，我們完全可以走在世界的前列。隨著科學(xué)計(jì)量、測量、鑒定、評(píng)估技術(shù)的發(fā)展，綜合收益終將全面啟用，針對當(dāng)前對會(huì)計(jì)收益乃至?xí)?jì)學(xué)的一些非議，還會(huì)計(jì)學(xué)一個(gè)公道。
我們看到，我國的新準(zhǔn)則在綜合收益上已經(jīng)做出大膽嘗試，已經(jīng)邁出堅(jiān)實(shí)步伐，但還不夠，還需要我國的會(huì)計(jì)學(xué)界加倍努力，繼續(xù)研究探討，尤其是在綜合收益的確認(rèn)計(jì)量等前沿課題上還需取得突破！
作者：湯景軍 文章來源：大連發(fā)電有限責(zé)任公司
