《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試總復(fù)習(xí)
第一章 資產(chǎn)減值
一、關(guān)鍵考點(diǎn)的相關(guān)知識(shí)要點(diǎn)
（一）存貨減值
1.存貨減值的判斷
（1）市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望；
（2）企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；
（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其成本；
（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；
（5）其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
2.直接出售的商品減值的計(jì)量：
(1)計(jì)算該存貨的可變現(xiàn)凈值＝預(yù)計(jì)售價(jià)－預(yù)計(jì)銷售稅費(fèi)
(2) 計(jì)算該存貨應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備
應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備＝該存貨的成本－其可變現(xiàn)凈值－已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備
（＞ 0 計(jì)提 或 ＜ 0 沖銷 ）
3.用于加工商品的“材料”減值的計(jì)量（包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品等）
(1) 判斷用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品是否減值：
① 計(jì)算用該“材料”生產(chǎn)的產(chǎn)品其可變現(xiàn)凈值：計(jì)算該存貨的可變現(xiàn)凈值＝預(yù)計(jì)售價(jià)－預(yù)計(jì)銷售稅費(fèi)
② 如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＞產(chǎn)品成本，則，產(chǎn)品未減值。該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，即，該材料的跌價(jià)準(zhǔn)備＝ 0
③ 如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＜產(chǎn)品成本，產(chǎn)品已經(jīng)減值，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
(2) 計(jì)算材料的可變現(xiàn)凈值
材料的可變現(xiàn)凈值＝商品的估計(jì)售價(jià)－至完工估計(jì)發(fā)生的成本－估計(jì)的商品的銷售稅費(fèi)
或：＝產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值－至完工估計(jì)發(fā)生的成本
(3)計(jì)算材料應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備
材料應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備＝材料的期末成本－材料的可變現(xiàn)凈值－已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備
（＞ 0 計(jì)提 或 ＜ 0 沖銷）
（二） 金融資產(chǎn)減值
1.金融資產(chǎn)減值的判斷
(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
(6)無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
(7)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；
(8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
2.金融資產(chǎn)減值的計(jì)量
(1)持有至到期投資應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 ＝按實(shí)際利率計(jì)算的債券攤余成本－預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值
按實(shí)際利率法計(jì)算的債券攤余成本＝ 期初該債券的賬面價(jià)值 + 本期折價(jià)攤銷(- 本期溢價(jià)攤銷）
(2)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝ 該金融資產(chǎn)的賬面攤余成本－預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量
對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
(3)可供出售金融資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的處理
可供出售金融資產(chǎn)未發(fā)生減值，但公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積”；當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，將原由于公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，已經(jīng)計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具（即，債券），在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售權(quán)益工具（即，股票）投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
（三）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)減值
1.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)減值的判斷
存在下列跡象的，表明固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：
(1)資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。
(2)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。
(3)市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。
(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。
(6)企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。
(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
在判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則。
因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
2.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn) 可收回金額的確定：當(dāng)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)預(yù)計(jì)其“可收回金額”；可收回金額，是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。 當(dāng)無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額。
3.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
(1)單項(xiàng)資產(chǎn)減值（能夠單獨(dú)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流入的資產(chǎn)）
應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝資產(chǎn)的賬面價(jià)值－可收回金額
資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額均應(yīng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整；固定、無(wú)形資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
(2)資產(chǎn)組減值處理（難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額）
①資產(chǎn)組資產(chǎn)的內(nèi)容：資產(chǎn)組資產(chǎn)包括原資產(chǎn)組的資產(chǎn)（含商譽(yù)）、分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)。
②總部資產(chǎn)的分?jǐn)偅耗軌虬凑蘸侠淼幕A(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，先分?jǐn)傆诟鱾€(gè)資產(chǎn)組；
③計(jì)算資產(chǎn)組的減值損失
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組資產(chǎn)賬面價(jià)值（含少數(shù)股東權(quán)益但不含負(fù)債）－資產(chǎn)組資產(chǎn)可收回金額
資產(chǎn)組減值損失的處理：
①先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
②抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 ( 如可確定的 ).該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ( 如可確定的 ) 和零三者之中最高者。
由此得出的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重再進(jìn)行分?jǐn)偂?
二、模擬試題示范
1.前進(jìn)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“前進(jìn)公司”）是生產(chǎn)一種機(jī)電設(shè)備的上市企業(yè)，該公司 2006 年 12 月 31 日 有關(guān)資產(chǎn)狀況如下：
(1)年末存貨 1000 萬(wàn)元中，產(chǎn)成品為 600 萬(wàn)元，原材料為 400 萬(wàn)元。 12 月 31 日 ，前進(jìn)公司產(chǎn)成品的單位成本為 1200 元，數(shù)量為 5 000 臺(tái)。
(2)2006 年 6 月，前進(jìn)公司與 C 企業(yè)簽訂了一份不可撤銷的銷售合同。根據(jù)該合同， 2007 年 1 月 2 日 ，前進(jìn)公司按每臺(tái) 1500 元的價(jià)格向 C 企業(yè)提供產(chǎn)品 3 000 臺(tái)。 2006 年 12 月 31 日 ，前進(jìn)公司所售該產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格為 1400 元。估計(jì)銷售稅費(fèi)為售價(jià)的 10 ％。
(3)原材料是為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的，其中有 20 萬(wàn)元已霉?fàn)€變質(zhì)，已不存在利用價(jià)值； 2006 年 12 月 31 日 ，該批原材料的市場(chǎng)價(jià)格為 390 萬(wàn)元。如果將可以使用的原材料加工成產(chǎn)成品，尚需發(fā)生加工成本 160 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可生產(chǎn) 4500 臺(tái)。前進(jìn)公司沒有簽訂其他不可撤銷的銷售合同。假設(shè)不考慮銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為零。
[分析]1.按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨在期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則計(jì)價(jià)。
如果存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨的成本，該存貨就發(fā)生了跌價(jià)。應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
(1)產(chǎn)成品：
有合同的產(chǎn)成品：
可變現(xiàn)凈值 = 存貨的合同價(jià)— 估計(jì)的銷售稅費(fèi) =1500 × 90 ％× 3000=405 （萬(wàn)元）＞其成本 360 萬(wàn)元(1200 × 3000)，故不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
沒有合同的產(chǎn)成品：
可變現(xiàn)凈值 = 估計(jì)市價(jià)— 估計(jì)的銷售稅費(fèi)
=1400 × 90 ％× 2000=252 （萬(wàn)元）＞這部分產(chǎn)成品成本 240 萬(wàn)元(1200 × 2000)，不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
(2)原材料
可使用原材料：
用該材料生產(chǎn)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 = 存貨的估計(jì)售價(jià)—估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金 =1400 × 4500=630 （萬(wàn)元）＞產(chǎn)品成本 540 萬(wàn)元(1200 × 4500)，因此，可使用原材料可按其成本計(jì)價(jià)，不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
對(duì)于其中已霉?fàn)€變質(zhì)的 20 萬(wàn)元，已不存在利用價(jià)值，應(yīng)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
故，存貨需計(jì)提 20 萬(wàn)元跌價(jià)準(zhǔn)備。
2.年末長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 萬(wàn)元中，其中對(duì)乙公司長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為 60 萬(wàn)元。前進(jìn)公司對(duì)乙公司持有表決權(quán)資本 80% ，采用成本法核算。乙企業(yè) 2006 年發(fā)生嚴(yán)重虧損，擬于 2007 年進(jìn)行清理整頓，考慮乙公司未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況后，預(yù)計(jì)可收回金額為 55 萬(wàn)元。
年末長(zhǎng)期股權(quán)投資中的其他 40 萬(wàn)元為對(duì)該公司的合營(yíng)企業(yè) F 的股權(quán)投資， F 企業(yè)由于受國(guó)際貿(mào)易和我國(guó)加入 WTO 后有關(guān)規(guī)定的影響，生產(chǎn)的產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的銷售量將大大減少，預(yù)計(jì)將出現(xiàn)巨額虧損。綜合考慮 F 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況后，預(yù)計(jì)可收回金額為 36 萬(wàn)元。
[分析] 2.投資的減值準(zhǔn)備
(1)對(duì)乙公司的投資發(fā)生了減值 5 萬(wàn)元。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。
如果可收回金額低于賬面價(jià)值，則表明長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值，按規(guī)定應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；如果可收回金額高于賬面價(jià)值，則表明長(zhǎng)期股權(quán)投資沒有發(fā)生減值，按規(guī)定不應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。因此，本案例長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值為 60 萬(wàn)元，可收回金額為 55 萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 5 萬(wàn)元。
(2)同上理，對(duì)合營(yíng)企業(yè) F 的股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，也應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，首先判斷是否發(fā)生減值，然后計(jì)算可收回金額，最后計(jì)算應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。因此，對(duì) F 企業(yè)預(yù)計(jì)可收回金額為 36 萬(wàn)元，而長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為 40 萬(wàn)元，需計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 4 萬(wàn)元。
3.前進(jìn)公司生產(chǎn)的機(jī)電設(shè)備在市場(chǎng)上的銷售情況已出現(xiàn)了明顯的惡化現(xiàn)象。除市場(chǎng)因素外，國(guó)家新頒布的有關(guān)該行業(yè)的管理規(guī)定也對(duì)公司的進(jìn)一步發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重不利的影響。鑒于這些情況，前進(jìn)公司管理層已做出決定，擬在 2007 年轉(zhuǎn)產(chǎn)，不再生產(chǎn)該種機(jī)電設(shè)備，用于生產(chǎn)原產(chǎn)品的設(shè)備賬面價(jià)值為 1800 萬(wàn)元擬作處置。預(yù)計(jì)處置這些固定資產(chǎn)可收回金額為 1500 萬(wàn)元。
[分析] 3.由于前進(jìn)公司所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，包括市場(chǎng)、法律環(huán)境在當(dāng)期可能已經(jīng)發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；管理層已經(jīng)做出企業(yè)擬轉(zhuǎn)產(chǎn)并處置用于生產(chǎn)原產(chǎn)品的設(shè)備的決定，表明固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用方式將可能發(fā)生重大不利變化，并將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。前進(jìn)公司根據(jù)所有這些跡象，判斷用于生產(chǎn)原產(chǎn)品的固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額為 1500 萬(wàn)元，而固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1800 萬(wàn)元，需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300 萬(wàn)元。
4.年末無(wú)形資產(chǎn)（專利權(quán)）賬面余額為 600 萬(wàn)元，是 2002 年外購(gòu)的一項(xiàng)與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的專利權(quán)。目前市場(chǎng)上已存在大量類似的專利技術(shù)，已使前進(jìn)公司生產(chǎn)的機(jī)電設(shè)備的銷售出現(xiàn)了明顯的惡化現(xiàn)象，替代該項(xiàng)專利技術(shù)的新專利預(yù)計(jì)也將面世，前進(jìn)公司管理層決定在 2007 年轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品。轉(zhuǎn)產(chǎn)后該專利權(quán)經(jīng)出售預(yù)計(jì)可收回金額為 50 萬(wàn)元。
[分析] 4.根據(jù)前進(jìn)公司的情況，由于市場(chǎng)上存在大量與前進(jìn)公司的專利權(quán)類似的專利技術(shù)，使公司的產(chǎn)品銷售出現(xiàn)了嚴(yán)重惡化的現(xiàn)象，而且該專利權(quán)很有可能在近期被其他新技術(shù)替代，該專利權(quán)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力可能受到了重大不利影響，因此，前進(jìn)公司根據(jù)這些判斷擁有的專利權(quán)已經(jīng)發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額為 50 萬(wàn)元，而無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為 600 萬(wàn)元，需計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值的金額 550 萬(wàn)元。
5.年末應(yīng)收賬款 2000 萬(wàn)元中，有一部分是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè) A 銷售產(chǎn)品形成的應(yīng)收款項(xiàng) 300 萬(wàn)元；該項(xiàng)銷售發(fā)生在 2004 年 1 月。前進(jìn)公司獲得確切的證據(jù)，表明 A 企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，瀕臨破產(chǎn)，且 A 企業(yè)目前沒有計(jì)劃對(duì)該項(xiàng)應(yīng)付前進(jìn)公司的款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組。年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前，已對(duì)其計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備 100 萬(wàn)元。
除對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè) A 的應(yīng)收款外，剩余的 1700 萬(wàn)元應(yīng)收賬款均為 2006 年 8 月銷售形成的，債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況良好。
前進(jìn)公司采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，根據(jù)債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、歷史信譽(yù)以及債務(wù)單位是否存在與其他方面的法律糾紛等方面進(jìn)行分析后確定：賬齡 1 年以內(nèi)，按應(yīng)收款項(xiàng)余額 5% 計(jì)提；賬齡 1-2 年，按應(yīng)收款項(xiàng)余額 10% 計(jì)提；賬齡 2-3 年，按應(yīng)收款項(xiàng)余額 30% 計(jì)提；賬齡 3 年以上，按應(yīng)收款項(xiàng)余額 80% 計(jì)提。此外，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在特殊性，也可采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
[分析]5.在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，要對(duì)債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、歷史信譽(yù)、應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡，以及債務(wù)單位是否存在與其他方面的法律糾紛等方面進(jìn)行分析；根據(jù)上述因素判斷各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)收回的可能性，確定應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
前進(jìn)公司采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并根據(jù)上述應(yīng)考慮的各種因素確定了計(jì)提的比例。因此，年末應(yīng)收賬款 2000 萬(wàn)元中，對(duì)于非關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款余額 1700 萬(wàn)元，賬齡在 1 年以內(nèi)，可按 5% 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提的金額為 85 萬(wàn)元(1700 × 5%)。
對(duì)于關(guān)聯(lián)方形成的應(yīng)收賬款，因債務(wù)單位瀕臨破產(chǎn)，且目前沒有計(jì)劃對(duì)該項(xiàng)應(yīng)付前進(jìn)公司的款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，可采用個(gè)別認(rèn)定法，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 300 萬(wàn)元，因已計(jì)提 100 萬(wàn)元，需補(bǔ)提的金額為 200 萬(wàn)元。兩者相加，前進(jìn)公司應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 285 萬(wàn)元，計(jì)提后，壞賬準(zhǔn)備的余額為 385 萬(wàn)元。
要求：
分析判斷在 2006 年 12 月 31 日 前進(jìn)公司上述各項(xiàng)資產(chǎn)是否需要跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備？如需計(jì)提，還應(yīng)計(jì)算計(jì)提的金額，并說(shuō)明理由。
2.甲公司為從事商品流通的上市公司， 2007 年 12 月 31 日 ，在期末計(jì)提資產(chǎn)減值時(shí)，有關(guān)資料如下：
(1) 2007 年 8 月，甲公司購(gòu)入乙公司股票 500 萬(wàn)元，作為可供出售金融資產(chǎn)。 2007 年 11 月，乙公司由于市場(chǎng)形勢(shì)嚴(yán)峻，經(jīng)營(yíng)狀況惡化，乙公司發(fā)布了預(yù)虧公告。 2007 年 12 月 31 日 ，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 450 萬(wàn)元。
[分析] (1)甲公司作為可供出售金融資產(chǎn)核算的股權(quán)投資 500 萬(wàn)元發(fā)生了減值。
理由：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
在本案例中，乙公司由于市場(chǎng)形勢(shì)嚴(yán)峻，經(jīng)營(yíng)狀況惡化，表明甲公司持有的可供出售金融資產(chǎn)有可能發(fā)生減值。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 450 萬(wàn)元，而該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 500 萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 50 萬(wàn)元。
(2) 2005 年 2 月，甲公司購(gòu)入丁公司發(fā)行的一批債券，作為持有至到期投資核算，該批債券成本為 850 萬(wàn)元。丁公司發(fā)行債券后，連續(xù)發(fā)生多年虧損， 2006 年末又發(fā)布了預(yù)虧公告。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)持有至到期投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 830 萬(wàn)元。
[分析] (2)甲公司作為持有至到期投資核算的債券投資 850 萬(wàn)元發(fā)生了減值。
理由：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
甲公司購(gòu)入的債券作為持有至到期投資核算，在持有兩年里連續(xù)發(fā)生虧損，情況表明，該持有至到期投資很可能發(fā)生減值。 2007 年末，該持有至到期投資的賬面價(jià)值為 850 萬(wàn)元，其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 830 萬(wàn)元，因此，該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 20 萬(wàn)元。
(3) 甲與丙公司是兩個(gè)相互獨(dú)立的公司，不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。 2007 年甲公司購(gòu)并了丙公司， 2007 年 3 月 1 日 ，甲公司支付 500 萬(wàn)元收購(gòu)了丙公司 90% 的表決權(quán)資本。
購(gòu)買日，丙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 600 萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為 200 萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為 400 萬(wàn)元。評(píng)估后確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為 720 萬(wàn)元，負(fù)債公允價(jià)值為 200 萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 520 萬(wàn)元。
2007 年 12 月 31 日 ，甲公司將丙公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，該資產(chǎn)組可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 390 萬(wàn)元，甲公司確定的該資產(chǎn)組的可收回金額為 380 萬(wàn)元。
[分析](3)2007 年末甲公司需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。理由：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定， 企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
本案例中，由于丙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，其在 2007 年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 420 萬(wàn)元，其可收回金額為 380 萬(wàn)元。在其可收回金額 380 萬(wàn)元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測(cè)試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，必須對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值。
商譽(yù)總額 = 甲公司確認(rèn)的商譽(yù)÷甲公司的持股比例 =32 ÷ 90%=35.56 （萬(wàn)元）
丙公司調(diào)整后的賬面價(jià)值 = 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 + 商譽(yù)總額 =390+35.56=425.56 （萬(wàn)元）
丙公司調(diào)整后的賬面價(jià)值 425.56 萬(wàn)元與其可收回金額 380 萬(wàn)元之間的差額 45.56 萬(wàn)元，即資產(chǎn)減值損失 45.56 萬(wàn)元。該資產(chǎn)減值損失 45.56 萬(wàn)元，應(yīng)先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值總額 35.56 萬(wàn)元，然后將剩余部分 10 萬(wàn)元(45.56 — 35.56)沖減丙公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為丙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失。在沖減商譽(yù)賬面價(jià)值 35.56 萬(wàn)元時(shí)，甲公司確認(rèn)的商譽(yù)損失為 32 萬(wàn)元(35.56 × 90%)。
要求：
1.分析判斷甲公司可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資是否發(fā)生了減值，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。
2.說(shuō)明 2007 年末甲公司是否需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并說(shuō)明理由。
3.請(qǐng)計(jì)算商譽(yù)發(fā)生的減值損失，并說(shuō)明其會(huì)計(jì)處理原則。
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