第二章 收 入
一、關(guān)鍵考點(diǎn)的相關(guān)知識(shí)
（一）商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)與計(jì)量
1.確認(rèn)條件：同時(shí)滿足以下 5 條，才能確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入。
商品銷(xiāo)售收入只有同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：
?。?）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要指商品所有者承擔(dān)該商品價(jià)值發(fā)生損失的可能性，例如，商品發(fā)生減值、商品發(fā)生毀損的可能性。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，主要指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包括的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，例如，商品價(jià)值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟(jì)利益等。
商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方，指風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。當(dāng)一項(xiàng)商品發(fā)生的任何損失均不需要銷(xiāo)貨方承擔(dān)，帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷(xiāo)貨方所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已從該銷(xiāo)貨方轉(zhuǎn)出。
判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，需要關(guān)注每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。通常，所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓妒切枰紤]的重要因素。
?。?）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
對(duì)售出商品實(shí)施繼續(xù)管理，既可能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒(méi)有關(guān)系。如果商品售出后企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說(shuō)明此項(xiàng)銷(xiāo)售商品交易沒(méi)有完成，銷(xiāo)售不能成立，不能確認(rèn)收入。同樣地，如果商品售出后企業(yè)仍對(duì)售出的商品可以實(shí)施有效控制，也說(shuō)明此項(xiàng)銷(xiāo)售沒(méi)有完成，不能確認(rèn)收入。
?。?）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
收入能否可靠地計(jì)量，是確認(rèn)收入的基本前提。企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)，售價(jià)通常已經(jīng)確定。但銷(xiāo)售過(guò)程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價(jià)變動(dòng)的情況，則新的售價(jià)未確定前不應(yīng)確認(rèn)收入。
?。?）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
在銷(xiāo)售商品的交易中，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益主要表現(xiàn)為銷(xiāo)售商品的價(jià)款。銷(xiāo)售商品的價(jià)款能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個(gè)重要條件。企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)，如估計(jì)價(jià)款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
銷(xiāo)售商品的價(jià)款能否收回。主要根據(jù)企業(yè)以前和買(mǎi)方交往的直接經(jīng)驗(yàn)，或從其他方面取得的信息和政府的有關(guān)政策等進(jìn)行判斷。
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，與同一項(xiàng)銷(xiāo)售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)。因此，成本不能可靠計(jì)量，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。如已收到價(jià)款，收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
企業(yè)在運(yùn)用以上五項(xiàng)條件進(jìn)行商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)，必須分析每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)。只有交易全部符合這五項(xiàng)條件，才能確認(rèn)收入。
2.收入的計(jì)量：
(1)一般情況：按照合同或協(xié)議價(jià)（不公允的除外）；
(2)采用遞延方式收款的：按照合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值計(jì)量收入，合同協(xié)議價(jià)款與收入的差額按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。
（二）提供勞務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量
1.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，按照完工百分比法確認(rèn)收入：
本期應(yīng)確認(rèn)的收入＝勞務(wù)收入總額×本期累計(jì)完工％－已前期間已經(jīng)確認(rèn)的收入
本期應(yīng)確認(rèn)的成本＝勞務(wù)估計(jì)成本總額×本期累計(jì)完工％－已前期間已經(jīng)確認(rèn)的成本
2.資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)的交易結(jié)果不能可靠地估計(jì)。按照已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)本期收入，將實(shí)際發(fā)生的成本確認(rèn)為本期費(fèi)用。
3.建造合同收入的確認(rèn)與計(jì)量――原則同勞務(wù)
特殊問(wèn)題：預(yù)計(jì)合同損失。
二、模擬試題示范
[例1]中意公司為境內(nèi)上市公司，主要從事機(jī)械設(shè)備的生產(chǎn)、設(shè)計(jì)和安裝業(yè)務(wù)。該公司系增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅率為 17 ％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該公司 2003 年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)以下事項(xiàng)：
(1) 2003 年 8 月 12 日 ，該公司與 A 企業(yè)簽訂產(chǎn)品委托代銷(xiāo)合同。合同規(guī)定，采用視同買(mǎi)斷方式進(jìn)行代銷(xiāo)， A 企業(yè)代銷(xiāo)甲設(shè)備 80 臺(tái)，每臺(tái)銷(xiāo)售價(jià)格為（不含增值稅價(jià)格，以下同） 40 萬(wàn)元。
至 2003 年 12 月 31 日 ，該公司向 A 企業(yè)發(fā)出 50 臺(tái)甲設(shè)備，收到 A 企業(yè)寄來(lái)的代銷(xiāo)清單上注明已銷(xiāo)售 30 臺(tái)甲設(shè)備。該公司在 2003 年度確認(rèn)銷(xiāo)售 50 臺(tái)甲設(shè)備的銷(xiāo)售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。
[分析]本案例(1)屬于代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)。對(duì)于代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以收到的代銷(xiāo)清單上注明的銷(xiāo)售數(shù)量及銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)代銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售收入。本案例(1)中，該公司向 A 企業(yè)發(fā)出甲設(shè)備 50 臺(tái)，但收到 A 企業(yè)寄來(lái)的代銷(xiāo)清單上注明的銷(xiāo)售數(shù)量為 30 臺(tái)，只能按 30 臺(tái)確認(rèn)收入，企業(yè)按發(fā)生商品 50 臺(tái)確認(rèn)收入是錯(cuò)誤的。
(2) 11 月 15 日 ，該公司與 E 企業(yè)簽訂銷(xiāo)售合同。合同規(guī)定，該公司向 E 企業(yè)銷(xiāo)售丁設(shè)備 30 臺(tái)，每臺(tái)銷(xiāo)售價(jià)格為 280 萬(wàn)元。
11 月 18 日 ，該公司又與 E 企業(yè)就該丁設(shè)備簽訂補(bǔ)充合同。該補(bǔ)充合同規(guī)定，該公司應(yīng)在 2004 年 4 月 15 日 前以每臺(tái) 288 萬(wàn)元的價(jià)格，將丁設(shè)備全部購(gòu)回。
該公司已于 11 月 20 日 收到丁設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)款；在 2003 年度已按每臺(tái) 280 萬(wàn)元的銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)相應(yīng)的銷(xiāo)售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
[分析]本案例(2)，首先要對(duì)該交易的性質(zhì)進(jìn)行判斷。本案例中，對(duì)于同一商品在簽訂銷(xiāo)售合同之后，又簽訂了回購(gòu)合同。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，判斷本業(yè)務(wù)屬于融資業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)收入，中意公司確認(rèn)收入 280 萬(wàn)元是錯(cuò)誤的。
(3) 2003 年 10 月 10 日 ，該公司與 C 企業(yè)簽訂銷(xiāo)售安裝丙設(shè)備一臺(tái)的合同，合同總價(jià)款為 720 萬(wàn)元。合同規(guī)定，該公司向 C 企業(yè)銷(xiāo)售丙設(shè)備一臺(tái)，并承擔(dān)安裝調(diào)試任務(wù)；丙企業(yè)在合同簽訂的次日預(yù)付價(jià)款 600 萬(wàn)元；丙設(shè)備安裝調(diào)試并試運(yùn)行正常，經(jīng) C 企業(yè)驗(yàn)收合格后， C 企業(yè)一次性支付余款 120 萬(wàn)元。
至 2003 年 12 月 31 日 ，該公司已將丙設(shè)備運(yùn)抵 C 企業(yè)，安裝工作尚未開(kāi)始。丙設(shè)備的銷(xiāo)售成本為每臺(tái) 450 萬(wàn)元。
該公司在 2003 年度按 720 萬(wàn)元確認(rèn)丙設(shè)備的銷(xiāo)售收入，并按 450 萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。
[分析]本案例(3)屬于需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷(xiāo)售的確認(rèn)。在確認(rèn)收入時(shí)，必須考慮該交易需要安裝和檢驗(yàn)。在本案例(3)中，在本期雖然已經(jīng)將商品運(yùn)至對(duì)方，但安裝工作尚未開(kāi)始，不應(yīng)確認(rèn)收入，中意公司在發(fā)出商品，未進(jìn)行安裝和檢驗(yàn)就確認(rèn)收入，是錯(cuò)誤的。
(4) 2003 年 10 月 20 日 ，該公司與 D 企業(yè)簽訂一項(xiàng)數(shù)控機(jī)床設(shè)計(jì)合同，合同總價(jià)款為 320 萬(wàn)元。該公司自 11 月 1 日起 開(kāi)始該電子設(shè)備的設(shè)計(jì)工作，至 12 月 31 日 已完成設(shè)計(jì)工作量的 20 ％，發(fā)生設(shè)計(jì)費(fèi)用 40 萬(wàn)元；按當(dāng)時(shí)的進(jìn)度估計(jì)， 2004 年 4 月 30 日 將全部完工，預(yù)計(jì)將再發(fā)生費(fèi)用 80 萬(wàn)元。 D 企業(yè)按合同已于 2003 年 12 月 10 日 一次性支付全部設(shè)計(jì)費(fèi)用 320 萬(wàn)元。
該公司在 2003 年將收到的 320 萬(wàn)元全部確認(rèn)為收入，并將已發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為成本。
[分析]本案例(4)屬于提供勞務(wù)合同相關(guān)的收入確認(rèn)。本案例中，該公司只完成合同規(guī)定的設(shè)計(jì)工作量的 20 ％， 80 ％的工作量將在第二年完成，應(yīng)按照已完成的 20 ％的工作量確認(rèn)勞務(wù)合同收入，即確認(rèn)收入 64 萬(wàn)元；按預(yù)收款 320 萬(wàn)元全部確認(rèn)為收入是錯(cuò)誤的。
【要求】 分析判斷中意公司上述有關(guān)的收入確認(rèn)是否正確？并說(shuō)明理由
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