第五章 企業(yè)合并
一、關鍵考點的相關知識
（一） 同一控制下的企業(yè)合并
1.合并日的會計處理原則
(1)合并方于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債的計價：按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。
(2)合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（不形成商譽）
(3)合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。（不資本化）
為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
2.會計分錄的編制
(1)控股合并：
借：長期股權投資 ( 取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額 )
盈余公積 ( 資本公積不足沖減部分 )
貸：銀行存款、股本 ( 發(fā)行股票面值總額 )
貸或借：資本公積(投資成本與面值總額之差）
(2)吸收和新設合并：
借：資產(chǎn)（賬面價值）
盈余公積（資本公積不足沖減部分）
貸：負債（賬面價值）
銀行存款、股本
貸或借：資本公積(投資成本與面值總額之差）
（二） 非同一控制下的企業(yè)合并
1.購買日的會計處理原則
(1)合并成本的的內(nèi)容
合并成本＝購買方為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值 + 合并發(fā)生的審計費用、評估費用等
(2)取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定
購買方對于企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，在符合相關確認條件的情況下，應當以其公允價值計量。
(3)購買方支付的企業(yè)合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽；
合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應對企業(yè)合并成本及所確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的價值進行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。
2.購買日的會計分錄
(1)控股合并：
借：長期股權投資 ( 取得的被合并方所有者權益公允價值的份額 )
商譽（合并成本＞ 取得的被購買方所有者權益公允價值份額的部分)
貸：銀行存款、股本 ( 發(fā)行股票面值總額 )
資本公積－股本溢價
(2)吸收和新設合并：
借：資產(chǎn)（公允價值）
商譽（合并成本＞取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值的部分）
貸：負債（公允價值）
銀行存款、股本（股票面值）
資本公積－股本溢價
（三）合并日或購買日的合并財務報表編制（控股合并下）
1.同一控制下
(1)合并資產(chǎn)負債表：被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其原賬面價值計量（被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應當按合并方的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量）
(2)合并利潤表：包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤（被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目以“其中數(shù)”反映）
(3)合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業(yè)合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負債
二、模擬試題示范
1.大都旅游控股集團公司是一家大型企業(yè)集團，主要從事出租汽車、汽車維修、旅游服務、賓館飯店以及房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務。 2007 年為了整合企業(yè)集團資源，提高企業(yè)集團專業(yè)化管理水平，發(fā)生了如下經(jīng)濟業(yè)務事項：
大都旅游集團公司所屬某旅游飯店開辦有一家出租汽車公司（丁公司），共有出租汽車 150 輛。集團公司要求，將該出租汽車公司整體劃歸集團公司所屬的甲出租汽車公司，作為甲出租汽車公司的第八分公司。甲出租汽車公司是該市有影響的出租汽車公司，兼并上述出租汽車公司前擁有 6500 輛出租車。集團公司要求，以 2007 年 3 月 31 日 為基準日，按會計師事務所審計后的丁公司凈資產(chǎn)的 120% 作為對價，由甲公司支付給旅游飯店。所需的審計費用由甲公司承擔。
經(jīng)會計師事務所審計，丁公司 2007 年 3 月 31 日 總資產(chǎn)為 2300 萬元，負債總額為 500 萬元，凈資產(chǎn)為 1800 萬元。甲公司按凈資產(chǎn)的 120% ，即 2160 萬元用銀行存款支付給了旅游飯店。 2007 年 4 月 1 日 ，甲公司派出管理人員，全面接收了丁公司，作為甲公司的第八分公司。
審計完成后，甲公司支付了審計費用 10 萬元。
【要求】
1.請指出上述合并是同一合并還是非同一合并，并說明理由。
2.請指出上述企業(yè)合并的合并日，并說明理由。
3.請說明甲公司對合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負債入賬價值的確定基礎，并說明理由。
4.請說明甲公司支付的對價與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理原則，并說明理由。
5.請說明甲公司支付的審計費的處理原則，并說明理由。
【分析提示】
1.上述企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由是：按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。上述主并企業(yè)與被合并企業(yè)，均是大都旅游集團公司的子公司，屬于企業(yè)集團內(nèi)部的合并，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。
2.甲公司合并丁公司的合并日為 2007 年 4 月 1 日 。理由是：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。甲公司在 4 月 1 日 全面接收丁企業(yè)，取得控制權，應作為合并日。
3.甲公司對合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負債，應以丁公司的原賬面價值作為入賬基礎。理由是：按照新準則規(guī)定，在同一合并下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認。
4.甲公司支付的對價 2160 萬元與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價值 1800 萬元之間差額 360 萬元，應沖減資本公積；資本公積不足沖減時，沖減盈余公積。理由是：按照規(guī)定，在同一控制下，合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
5.甲公司支付的審計費應計入當期管理費用。理由是：在同一控制下，合并方為進行的企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。
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2、 東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）是一家隸屬于大地國有控股集團公司的工業(yè)企業(yè)。根據(jù)未來市場競爭情況，東方公司將 2006 年進行戰(zhàn)略調(diào)整，全面提升企業(yè)競爭優(yōu)勢和綜合實力。為此，東方公司 2006 年發(fā)生如下事項并進行了會計處理：
(1)經(jīng)大地集團公司批準， 2006 年 1 月，東方公司以發(fā)行債券的方式籌集大量資金購并了大地集團下屬的建材原料生產(chǎn)企業(yè)甲公司。甲公司生產(chǎn)的建材原料是東方公司產(chǎn)品生產(chǎn)的主要原材料，其供給的穩(wěn)定情況直接決定東方公司生產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性。并購甲公司以實施對其控制，有助于優(yōu)化東方公司的上游產(chǎn)業(yè)鏈。東方公司的會計師對在合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日在甲公司的公允價值進行計量；對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。并且為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元的相關手續(xù)費計入了當期損益。
[分析](1)東方公司并購甲公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業(yè)會計準則第 20 號—企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團公司控制，因此東方公司并購甲公司的交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。
②根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號—企業(yè)合并》第六條的規(guī)定，東方公司在合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在甲公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
③《企業(yè)會計準則第 20 號—企業(yè)合并》第八條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，“為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額?！币虼?，題中東方公司為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元手續(xù)費，不能計入當期損益，而應予以資本化，計入所發(fā)行債券的初始計量金額。
(2)東方公司為取得穩(wěn)定的持續(xù)的發(fā)展，決定投資基礎產(chǎn)業(yè)。 2006 年 8 月，東方公司斥資 5000 萬元購買了外省某市的一家自來水公司 100% 股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會計師對合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日在自來水公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調(diào)整了資本公積；不足沖減的部分，調(diào)整留存收益。
[分析](2)東方公司并購自來水公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業(yè)會計準則第 20 號—企業(yè)合并》規(guī)定，而非同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來水公司是外省某市的一家獨立企業(yè)，顯然與甲公司不存在此類關系，因此對自來水公司的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
②按照《企業(yè)會計準則第 20 號—企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債入賬價值確定的基礎區(qū)分以下幾種不同情況：
a. 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
b. 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。
c. 合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
d. 合并中所取得的凈資產(chǎn)賬面價值與其承擔的合并成本之間的差額，如果購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。如果購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
【要求】 請分別判斷東方公司的上述會計處理是否正確？并說明理由。
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