一、關(guān)鍵考點相關(guān)的知識
1.暫時性差異的確定
暫時性差異：資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值≠資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)而形成的差異
(1)可抵扣差異＝資產(chǎn)的賬面價值＜資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；
或： ＝負(fù)債的賬面價值＞負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
與可抵扣差異有關(guān)的業(yè)務(wù)：
①計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；
②企業(yè)存在未彌補的虧損；
③非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值低于原賬面價值的；
④對聯(lián)營、合營企業(yè)投資，當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生虧損的；
⑥交易性金融資產(chǎn)、可出售金融資產(chǎn)的市價降低時；
⑦會計折舊＞稅法折舊時；
⑧存在預(yù)計負(fù)債時。
(2)應(yīng)納稅差異＝ 資產(chǎn)的賬面價值＞資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；或： 負(fù)債的賬面價值＜負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
與應(yīng)納稅差異有關(guān)的業(yè)務(wù)：
①會計折舊＜稅法折舊時；
②非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值高于原賬面價值的；
③對聯(lián)營、合營企業(yè)投資，當(dāng)被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利的；
④交易性金融資產(chǎn)、可出售金融資產(chǎn)的市價升高時。
2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
(1)一般情況
期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）＝期末可抵扣（應(yīng)納稅）差異的余額×當(dāng)期稅率
(2)不能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
① 不能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：與融資租賃的固定資產(chǎn)有關(guān)的可抵扣差異。
② 不能確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：
A.商譽的初始確認(rèn)；
B.與融資租賃的固定資產(chǎn)有關(guān)的應(yīng)納稅差異；
C.對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資，當(dāng)被投資企業(yè)盈利時，投資企業(yè)能夠控制利潤分配，但預(yù)計將來不會分配利潤時。
3.所得稅費用的計量
本期所得稅＝本期的應(yīng)交稅金 +(期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）
二、模擬試題示范
1.天地股份有限公司所得稅的核算執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》， 2007 年有關(guān)所得稅業(yè)務(wù)事項如下：
(1)天地公司存貨采用先進(jìn)先出法核算，庫存商品年末賬面余額為 2000 萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。按照稅法規(guī)定，存貨在銷售時可按實際成本在稅前抵扣。
[分析] 業(yè)務(wù)(1)不形成暫時性差異。理由：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》的規(guī)定，暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的 賬面價值 與其 計稅基礎(chǔ) 之間的差額。 2007 年末天地公司的庫存商品賬面余額為 2000 萬元，沒有計提存貨跌價準(zhǔn)備，即賬面價值為 2000 萬元；存貨的賬面余額為其實際成本，可以在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣，故庫存商品的計稅基礎(chǔ)為 2000 萬元。因資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間沒有差異，不形成暫時性差異。
(2)天地公司 2007 年末無形資產(chǎn)賬面余額為 600 萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 萬元。按照稅法規(guī)定，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前抵扣。
[分析] 業(yè)務(wù)(2)形成可抵扣暫時性差異。理由：無形資產(chǎn)的賬面價值為 500 萬元，其計稅基礎(chǔ)為 600 萬元，形成暫時性差異 100 萬元；按照規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，故上述暫時性差異為可抵扣暫時性差異。
(3)2007 年 12 月，天地公司收購了丁公司 100% 的股份（兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），完成合并后將其作為天地公司的分公司。合并日，天地公司按取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值 800 萬元入賬；而原資產(chǎn)賬面金額為 650 萬元。按照稅法規(guī)定，可以在稅前抵扣的金額為其原賬面金額。
[分析] 業(yè)務(wù)(3)形成應(yīng)納稅暫時性差異。理由：資產(chǎn)的賬面價值為 800 萬元，其計稅基礎(chǔ)為 650 萬元，形成暫時性差異。按照規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，故上述暫時性差異為應(yīng)納稅暫時性差異。
【要求】分析判斷上述業(yè)務(wù)事項是否形成暫時性差異；如果形成暫時性差異，請指出屬于何種暫時性差異，并說明理由。
2.甲股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率 33% 。 2004 年 12 月購入一臺設(shè)備，原值 120 萬元，預(yù)計使用年限三年，預(yù)計凈殘值為零，按直線法計提折舊。 2005 年 12 月 31 日 ，因減值計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 萬元。計提減值后，原預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值不變。
【要求】根據(jù)資料，分析填列下表（包括計算折舊、計稅基礎(chǔ)、可抵扣暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、本期所得稅費用等）。
年份 2004 年末 2005 年末 2006 年末 2007 年末 ( 已清理 )
固定資產(chǎn)原值 120
減：累計折舊 0
固定資產(chǎn)凈值 120
減：減值準(zhǔn)備 0
固定資產(chǎn)凈額（賬面價值） 120
稅法計算的累計折舊 0
計稅基礎(chǔ) 120
可抵扣暫時性差異 0
遞延所得稅資產(chǎn)余額 0
本期所得稅費用 0
【分析與提示】
根據(jù)上述資料，將計算結(jié)果填列如下：
年份 2004 年末 2005 年末 2006 年末 2007 年末 ( 已清理 )
固定資產(chǎn)原值 120 120 120 0
減：累計折舊 0 40 70(30+40) 0
固定資產(chǎn)凈值 120 80 50 0
減：減值準(zhǔn)備 0 20 20 0
固定資產(chǎn)凈額（賬面價值） 120 60 30 0
稅法計算的累計折舊 0 40 80 0
計稅基礎(chǔ) 120 80(120-40) 40 0
可抵扣暫時性差異 0 20(80-60) 10(40-30) 0
遞延所得稅資產(chǎn)余額 0 6.6(20×33%) 3.3(10×33%) 0
本期所得稅費用 0 -6.6 (0-6.6) 3.3(6.6-3.3) 3.3(3.3-0)
(1)會計每年計提折舊額： 2005 年：(120-0)/3=40 萬元； 2006 年：(60-0)/2=30 萬元； 2007 年： (30-0)/1=30 ；稅收折舊額：每年都是 40 萬元。
(2)甲公司每年末所得稅賬務(wù)處理如下：
2005 年：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.6
貸 : 所得稅 6.6
2006 年 :
借：所得稅 3.3
貸 : 遞延所得稅資產(chǎn) 3.3
2007 年 :
借：所得稅 3.3
貸 : 遞延所得稅資產(chǎn) 3.3
3.天時股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率 33% 。 2007 年度有關(guān)所得稅會計處理的資料如下：
(1)2007 年度實現(xiàn)稅前會計利潤 110 萬元。
(2)2007 年 11 月，天時公司購入交易性證券，入賬價值為 40 萬元；年末按公允價值計價為 55 萬元。按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。
(3)2007 年 12 月末，天時公司將應(yīng)計產(chǎn)品保修成本 5 萬元確認(rèn)為一項負(fù)債，按稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費可以在實際支付時在稅前抵扣。
(4)假設(shè) 2007 年初遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債的金額為 0 。除上述事項外，天時公司不存在其他與所得稅計算繳納相關(guān)的事項，暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，而且以后年度很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。
【要求】 計算 2007 年應(yīng)交所得稅、確認(rèn) 2007 年末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債、計算 2007 年所得稅費用。
【分析與提示】
(1)計算應(yīng)交所得稅
本年應(yīng)交所得稅 =(稅前會計利潤 110 — 交易性證券收益 15 + 預(yù)計保修費用 5)× 33%=33(萬元）
(2)確認(rèn)年末遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債
① 交易性證券項目產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債年末余額 =15 × 33 ％ =4.95(萬元）
②預(yù)計負(fù)債項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn) =5 × 33%=1.65(萬元）
(3)計算所得稅費用
2007 年所得稅費用 = 本期應(yīng)交所得稅 +(期末遞延所得稅負(fù)債 - 期初遞延所得稅負(fù)債） -(期末遞延所得稅資產(chǎn) - 期初遞延所得稅資產(chǎn)） =33+( 4.95-0)-( 1.65-0)=36.3 ( 萬元 )
4.天意股份有限公司（以下簡稱天意公司）所得稅稅率為 33% ， 2006 年前采用遞延法核算所得稅。自 2007 年 1 月 1 日 起，按照財政部“財會 [2006]3 號”文件的要求執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》。天意公司 2007 年度與所得稅有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項如下：
(1)2007 年 12 月末，天意公司期末存貨中有部分庫存商品（賬面余額 3000 萬元）發(fā)生了價值減損，天意公司對此計提了存貨跌價準(zhǔn)備 200 萬元。按照稅法規(guī)定，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，只能在實際發(fā)生損失時扣除。
[分析] ①存貨賬面余額 3000 萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備 200 萬元后，存貨賬面價值為 2800 萬元，而存貨的計稅基礎(chǔ)為 3000 萬元，形成可抵扣暫時性差異 200 萬元。應(yīng)將可抵扣暫時性差異對未來所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中：
存貨項目形成的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額 = 可抵扣暫時性差異×所得稅稅率 =200 × 33%=66(萬元）
(2)2005 年 12 月，天意公司購入一臺管理用電子設(shè)備，入賬價值為 3000 萬元，預(yù)計使用年限 5 年，預(yù)計凈殘值為 0 ，按年數(shù)總和法計提折舊。按照稅法規(guī)定，應(yīng)采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值與會計一致。
[分析] ② 2007 年末固定資產(chǎn)賬面價值 =3000 —(3000 × 5/15+3000 × 4/15)=3000-1800=1200(萬元）
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) =3000-( 3000/5 × 2)=3000 — 1200=1800(萬元）
資產(chǎn)賬面價值 1200 萬元與計稅基礎(chǔ) 1800 萬元之間的差額 600 萬元，形成可抵扣暫時性差異。按照規(guī)定，應(yīng)將可抵扣暫時性差異對未來所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中：
固定資產(chǎn)項目形成的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額 =600 × 33%=198(萬元）
(3)2007 年末，天意公司所持有的交易性證券的公允價值為 600 萬元，其購入成本為 640 萬元，天意公司已按新準(zhǔn)則的要求確認(rèn)了相關(guān)的損失，將其計入了當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，可以在稅前抵扣的是其購入成本。
[分析] ③交易性證券的賬面價值為 600 萬元，其計稅基礎(chǔ)為 640 萬元，形成可抵扣暫時性差異 40 萬元。按照規(guī)定，應(yīng)將可抵扣暫時性差異對未來所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中：交易性證券形成的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額 =40 × 33%=13.2(萬元）
(4)2006 年 1 月 1 日 ，天意公司投資于乙公司，占乙公司表決權(quán)資本的 40% ，準(zhǔn)備長期持有，對乙公司具有重大影響。投資時天意公司發(fā)生的投資成本為 4000 萬元（初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額）；至 2007 年末，因確認(rèn)被投資單位凈利潤投資企業(yè)所擁有的份額而增加的長期股權(quán)投資的賬面價值為 500 萬元。按照稅法規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時可在稅前抵扣的是其初始投資成本。
假定天意公司除上述事項外，不存在其他與所得稅計算繳納相關(guān)的事項；暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，而且以后年度很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。
④長期股權(quán)投資賬面價值為 4500 萬元，其計稅基礎(chǔ)為 4000 萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異 500 萬元。按照規(guī)定，應(yīng)將應(yīng)納稅暫時性差異對未來所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中：
長期股權(quán)投資形成的遞延所得稅負(fù)債年末余額 =500 × 33%=165(萬元）
【要求】
(1)請說明天意公司所得稅核算方法的變更應(yīng)采取的會計處理方法。
(2)對上述業(yè)務(wù)事項，判斷是否形成暫行性差異；如果是，請分析說明其對 2007 年 12 月 31 日 資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響。
[分析]( 1)2006 年前，天意公司所得稅采用遞延法核算， 2007 年 1 月 1 日 起，按照有關(guān)法律法規(guī)的要求，改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，屬于會計政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。
(2)暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的 賬面價值 與其 計稅基礎(chǔ) 之間的差額。對于暫時性差異，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則 18 號——所得稅》的規(guī)定，確認(rèn)和計量相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。下面對資料中的各業(yè)務(wù)事項分析如上。
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