第二章 收 入
一、本章概述
（一）本章內(nèi)容主要變化
本章主要內(nèi)容是商品銷售收入的確認與計量、提供勞務(wù)收入的確認與計量、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認與計量和建造合同收入的確認與計量。本章重點是銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和建造合同收入的確認與計量。
對比原準則，主要變化有：
1．商品銷售收入確認條件由四個變成五個，但本質(zhì)上沒有大的變化。
2．分期收款的處理變了，將其視同融資行為處理。
（二）歷年試題分析
本章在2003年考了勞務(wù)收入的一個案例分析（2003年試題案例分析五）、2004年考了商品銷售與債務(wù)重組相結(jié)合的案例分析（2004年試題案例分析五）、2005年沒有單獨出題，僅在案例分析八中涉及部分收入的知識點。從2006年的情況看，由于新的知識點不多，獨立出一個案例題的可能性不大。
（三）大綱變化
今年大綱對比上年變化較大：刪除了關(guān)聯(lián)方交易收入的確認與計量，使本章內(nèi)容減少了，也容易了。
二、考點講解
按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等。企業(yè)代第三方收取的款項，應(yīng)當作為負債處理，不應(yīng)當確認為收入。
應(yīng)注意的是，在《企業(yè)會計準則——基本準則》中，引進了利得了概念：利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。例如，固定資產(chǎn)處置，不屬于企業(yè)的日?；顒樱幹霉潭ㄙY產(chǎn)取得的收益，計入營業(yè)外收入，不作為收入。
2．1銷售商品收入的確認與計量
2．1．1商品銷售收入確認的條件
按照新準則規(guī)定，商品銷售收入只有同時符合以下五個條件時，才能加以確認：
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。
商品所有權(quán)上的風險，主要指商品所有者承擔該商品價值發(fā)生損失的可能性，比如商品發(fā)生減值、商品發(fā)生毀損的可能性。商品所有權(quán)上的報酬，主要指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包括的未來經(jīng)濟利益，比如商品價值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟利益等。商品所有權(quán)上的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方，指風險和報酬均轉(zhuǎn)移給了購貨方。當一項商品發(fā)生的任何損失均不需要銷貨方承擔，帶來的經(jīng)濟利益也不歸銷貨方所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風險和報酬已從該銷貨方轉(zhuǎn)出。
判斷一項商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要關(guān)注每項交易的實質(zhì)而不是形式。通常，所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓妒切枰紤]的重要因素。應(yīng)注意的是，有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移。企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的主要風險和報酬：
①企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。
例如，某企業(yè)A于5月21日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，買方已預(yù)付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。買方當天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒達到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價格上給予一定的減讓，否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達成一致意見，A企業(yè)仍未采取任何彌補措施。此項銷售表明，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，也已收到部分貨款，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，買方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)此時不能確認收入。收入應(yīng)遞延到已按買方要求進行彌補時予以確認。
②企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得取決于買方銷售其商品的收入是否能夠取得。
這方面的例子如代銷或寄銷商品。代銷或寄銷的特點是受托方只是一個代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所有權(quán)上的風險和報酬仍在委托方，與受托方無關(guān)。只有當受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風險和報酬才移出委托方。因此，在代銷或寄銷情況下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認收入。
③企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。
例如，某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票賬單已交付買方，買方已預(yù)付部分貨款，但根據(jù)合同規(guī)定，賣方負責安裝，賣方在安裝并經(jīng)檢驗合格后，買方立即支付余款。在這種情況下，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)仍需對電梯進行安裝，安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項銷售的實現(xiàn)，因此只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認收入。
④銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。
例如，某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定凡購買該產(chǎn)品者均有一個月的試用期，不滿意的，一個月內(nèi)給予退貨。在這種情況下，該企業(yè)盡管已將商品售出，也已收到價款，但由于是新產(chǎn)品，無法估計退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在售出商品時不能確認收入。只有當買方正式接受商品時或退貨期滿時確認收入。
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。
對售出商品實施繼續(xù)管理，既可能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒有關(guān)系。如果商品售出后企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說明此項銷售商品交易沒有完成，銷售不能成立，不能確認收入。同樣地，如果商品售出后企業(yè)對售出商品可以實施控制，也說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。
（3）收入的金額能夠可靠地計量
收入能否可靠地計量，是確認收入的基本前提。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已經(jīng)確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價變動的情況，則新的售價未確定前不應(yīng)確認收入。
（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益主要表現(xiàn)為銷售商品的價款。銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認的一個重要條件。企業(yè)在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當確認收入。
銷售商品的價款能否收回，主要根據(jù)企業(yè)以前和買方交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息和政府的有關(guān)政策等進行判斷。
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量
根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認。因此，成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認。如已收到價款，收到的價款應(yīng)確認為一項負債。
企業(yè)在運用以上五項條件進行商品銷售收入確認時，必須分析每項交易的實質(zhì)。只有交易全部符合這五項條件，才能確認收入。
應(yīng)注意的是，商品銷售收入的確認標準由原四條分解為五條，即將原“相關(guān)的收入和成本能可靠計量”分解為新準則的第3、5條標準，但本質(zhì)上基本沒有變化。
2．1．2．商品銷售收入的計量
（1）企業(yè)應(yīng)當按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。
（2）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
[例1]甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。2007年1月1日，甲公司向乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）銷售一臺設(shè)備，公司合同約定的價款總額為600萬元，分3年每年年末等額收取。該設(shè)備成本為400萬元。假設(shè)甲公司選定的折現(xiàn)率為8%，該設(shè)備銷售滿足銷售商品收入確認條件，不考慮增值稅因素。甲公司計算該設(shè)備銷售價款公允價值的過程如下：
單位：萬元
年 度 收款金額 折現(xiàn)率 現(xiàn)值系數(shù) 現(xiàn) 值
2007年 200 8% 0.9259 185.18
2008年 200 8% 0.8573 171.46
2009年 200 8% 0.7938 158.76
合 計 600 515.40
甲公司2005年1月1日的賬面處理如下：
借：應(yīng)收賬款 600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 515.40
遞延收益 84.60
在確認上述收入的同時，甲公司還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的商品成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫存商品 400
2．1．3．現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理
（1）現(xiàn)金折扣
現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。按規(guī)定，現(xiàn)金折扣采取總價法核算，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。應(yīng)注意的是，現(xiàn)金折扣的計算既可含增值稅額計算，也可不含增值稅計算，在考試中主要是看要求。
[例2] 甲公司12月1日，向A公司銷售商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為100萬元，增值稅額為17萬元。提貨單和增值稅專用發(fā)票已交A公司，款項尚未收取。為及時收回貨款，給予A公司的現(xiàn)金折扣條件如下：2/10，1/20，N/30（假定現(xiàn)金折扣按銷售價格計算）。該批商品的實際成本為75萬元。12月10日，收到A公司支付的貨款，并存入銀行。則甲公司的賬務(wù)處理是：
12月1日發(fā)出商品時：
借:應(yīng)收賬款——A公司 117
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17
借：主營業(yè)務(wù)成本 75
貸：庫存商品 75
12月10日收款時：
借：銀行存款 115
財務(wù)費用 （100×2%） 2
貸：應(yīng)收賬款——A公司 117
（2）銷售折讓
銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓有兩種處理辦法：
①一般情況下，企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期的銷售商品收入。
[例3]甲公司 12月3日，收到B公司來函，要求對當年11月5日所購商品在銷售價格上給予5%的折讓（甲公司在該批商品售出時，已確認銷售收入200萬元，但款項尚未收?。?。經(jīng)查核，該批商品存在外觀質(zhì)量問題。甲公司同意了B公司提出的折讓要求。當日，收到B公司交來的稅務(wù)機關(guān)開具的索取折讓證明單，并開具紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：主營業(yè)務(wù)收入 10
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅款） 1.7
貸：應(yīng)收賬款——B公司 11.7
②銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定，作為調(diào)整事項，調(diào)減報告年度的收入。
（3）銷售退回
銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回的會計處理是：
①一般情況下，企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。
②銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當作為資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項處理，沖減報告年度的收入和成本。詳見第6章。
2．2提供勞務(wù)收入的確認與計量
2．2．1．提供勞務(wù)收入的確認
1．在資產(chǎn)負債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計
企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。收入和相關(guān)成本的計算公式是：
本期確認的收入＝提供勞務(wù)收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入
本期確認的成本＝提供勞務(wù)預(yù)計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)成本
應(yīng)注意的是：
（1）所謂提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)同時滿足四個條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；③交易的完工進度能夠可靠地確定；④交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
（2）企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進度，通?？梢赃x用三種方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。
[例4] 甲公司12月16日與D公司簽訂一項為其安裝設(shè)備的合同。合同規(guī)定，該設(shè)備安裝期限為2個月，合同總價款為35.1萬元（含增值稅額）。合同簽訂日預(yù)收價款25萬元，至12月31日，已實際發(fā)生安裝費用14萬元（均為安裝人員工資），預(yù)計還將發(fā)生安裝費用6萬元。甲公司按實際發(fā)生的成本占總成本的比例確定安裝勞務(wù)的完工程度。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。甲公司的賬務(wù)處理是：
收到貨款時：
借：銀行存款 25
貸：預(yù)收賬款 25
發(fā)生勞務(wù)費用時：
借：勞務(wù)成本 14
貸：應(yīng)付職工薪酬 14
計算勞務(wù)收入：
不含稅的合同總價款=35.1/(1+17%)=30(萬元)
本期確認的收入=30×14/(14+6)=21(萬元)
本期確認的成本=20×14/(14+6)=14(萬元)
借：預(yù)收賬款 24.57
貸：主營業(yè)務(wù)收入 21
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3.57
借：主營業(yè)務(wù)成本 14
貸：勞務(wù)成本 14
2.在資產(chǎn)負債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計
企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應(yīng)當分別下列情況處理：
(1)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
(2)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能得到補償?shù)?，?yīng)當將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當期損益，不確認提供勞務(wù)收入。
2．2．2提供勞務(wù)的計量
企業(yè)應(yīng)當按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。
2．3讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認與計量
2．3．1讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認
讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入等，其應(yīng)在同時滿足下列條件時，才能予以確認：
(1)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
(2)收入的金額能夠可靠地計量。
2．3．2讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的計量
企業(yè)應(yīng)當分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額：
(1)利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。
(2)使用費收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。
2．4建造合同收入的確認與計量
2．4．1．建造合同的概念
建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。
2．建造合同的類型
（1）固定造價合同：固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同；
（2）成本加成合同：成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
2．4．2合同收入和合同費用的確認和計量
（1）合同收入
合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。
因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認：①客戶能夠認可因變更而增加的收入；②收入能夠可靠地計量。
索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客戶或第三方收取的用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款收入在同時符合以下條件時加以確認：①根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠；②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。獎勵款收入應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認：
①根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準；
②獎勵金額能夠可靠地計量。
（2）合同費用
合同費用包括直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費、材料費、機械使用費和其他直接費用。間接費用是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)所發(fā)生的費用。
直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分配的方式有人工費用比例法、直接費用比例法。
（3）合同收入和合同費用的確認與計量
在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)當判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。
①在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計
在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計時，應(yīng)注意區(qū)分固定造價合同和成本加成合同。
根據(jù)完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下：
當期確認的
合同收入 ＝ 合同總
收入 × 完工進度 － 以前期間累計
已確認的收入
當期確認
的毛利 ＝（ 合同
總收入 － 合同
總成本 ）× 完工進度－ 以前期間累計已確認的毛利
當期確認的
合同費用
＝
當期合同
收入
－
當期合同毛利
－
以前年度預(yù)計損失準備
其中，完工進度是指累計完工進度。
[例5]甲公司于2004年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬元，合同總成本400萬元，工期1年半，預(yù)計在2005年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2004年
①2004年發(fā)生工程施工成本120萬元，其中工資20萬元，用銀行存款支付其他費用100萬元：
借：工程施工——辦公樓 120
貸：應(yīng)付職工薪酬 20
銀行存款 100
②2004年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2004年末，按照完工程度確認收入
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=120/400=30%
當期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認的收入
=500×30%—0=150（萬元）
當期合同毛利=（合同總收入—合同預(yù)計總成本）×完工進度—以前年度累計已確認的毛利 =（500—400）×30%—0=30（萬元）
當期合同費用=當期合同收入—當期合同毛利—以前年度預(yù)計損失準備
=150—30—0=120（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 120
工程施工——毛利 30
貸：主營業(yè)務(wù)收入（500×30%） 150
（2）2005年
①2005年發(fā)生工程施工成本280萬元，其中工資80萬元，用銀行存款支付其他費用200萬元：
借：工程施工——辦公樓 280
貸：應(yīng)付職工薪酬 80
銀行存款 200
②2005年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款370萬元，實際收到380萬元：
借：銀行存款 380
貸：工程結(jié)算 370
應(yīng)收賬款 10
（注：應(yīng)收工程款500萬元，實際收到495萬元，應(yīng)收余額5萬元）
③2005年末，按照完工程度確認收入
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=400/400=100%
當期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認的收入
=500×100%—150=350（萬元）
當期合同毛利=（合同總收入—合同預(yù)計總成本）×完工進度—以前年度累計已確認的毛利=（500—400）×100%—30=70（萬元）
當期合同費用=當期合同收入—當期合同毛利—以前年度預(yù)計損失準備
=350—70—0=280（萬元） ）
借：主營業(yè)務(wù)成本 280
工程施工——毛利 70
貸：主營業(yè)務(wù)收入 350
④工程完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算余額
借：工程結(jié)算 500
貸：工程施工——辦公樓 400
——毛利 100
如果預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為費用。
[例6]甲公司于2004年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬元，合同預(yù)計總成本400萬元，工期1年半，預(yù)計在2005年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2004年
①2004年發(fā)生工程施工成本156萬元，其中工資40萬元，用銀行存款支付其他費用116萬元：
借：工程施工——辦公樓 156
貸：應(yīng)付職工薪酬 40
銀行存款 116
②2004年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2004年末，按照完工程度確認收入
2004年末由于物價大幅上漲，預(yù)計合同總成本為520萬元，合同總收入仍為500萬元，預(yù)計工程損失20萬元。
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=156/520=30%
當期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認的收入
=500×30%—0=150（萬元）
當期合同毛利=（合同總收入—合同預(yù)計總成本）×完工進度—以前年度累計已確認的毛利
=（500—520）×30%—0= -6（萬元）
當期合同費用=當期合同收入—當期合同毛利—以前年度預(yù)計損失準備
=150—（-6）—0=156（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 156
貸：主營業(yè)務(wù)收入（500×30%） 150
工程施工——毛利 6
④本期預(yù)計合同損失=預(yù)計總損失20萬元—已計入成本的損失6=14萬元，應(yīng)計提存貨跌價準備：
借：資產(chǎn)減值損失 14
貸：存貨跌價準備 14
（2）2005年
①2005年發(fā)生工程施工成本364萬元，其中工資64萬元，用銀行存款支付其他費用300萬元：
借：工程施工——辦公樓 364
貸：應(yīng)付職工薪酬 64
銀行存款 300
②2005年末，按照工程進度，應(yīng)收工程款370萬元，實際收到380萬元：
借：銀行存款 380
貸：工程結(jié)算 370
應(yīng)收賬款 10
（注：應(yīng)收工程款500萬元，實際收到495萬元，應(yīng)收余額5萬元）
③2005年末，按照完工程度確認收入
完工進度=累計發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本=520/520=100%
當期合同收入=合同總收入×完工進度—以前年度累計已確認的收入
=500×100%—150=350（萬元）
當期合同毛利=（合同總收入—合同預(yù)計總成本）×完工進度—以前年度累計已確認的毛利=（500—520）×100%—（-6）=-14（萬元）
當期合同費用=當期合同收入—當期合同毛利—以前年度預(yù)計損失準備
=350—（-14）—14=350（萬元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 350
存貨跌價準備 14
貸：主營業(yè)務(wù)收入 350
工程施工——毛利 14
④工程完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算余額
借：工程結(jié)算 500
工程施工——毛利 20
貸：工程施工——辦公樓 520
②在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計
在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果不能可靠地估計的，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別兩種情況進行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
三、案例分析思路
【案例一】勞務(wù)收入的確認與計量和長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算（2003年試題，15分）
東方公司系境內(nèi)上市的軟件開發(fā)企業(yè)，計劃在2003年申請配股。A公司為東方公司的子公司，東方公司擁有其90％的股權(quán)；A公司擁有B國際網(wǎng)絡(luò)有限公司（以下簡稱B公司）100％的股權(quán)。東方公司和A公司適用的所得稅稅率均為33％（除所得稅外，不考慮其他相關(guān)稅費），東方公司除投資收益外，無其他納稅調(diào)整事項，A公司無納稅調(diào)整事項。東方公司2002發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：
（1）2002年6月1日，在東方公司幫助下，A公司與X公司簽訂了一項軟件開發(fā)協(xié)議。協(xié)議的主要內(nèi)容如下：
X公司委托A公司開發(fā)甲、乙、丙三套系統(tǒng)軟件，合同總價款為20 000萬元。
在項目開發(fā)過程中，A公司應(yīng)嚴格按照X公司所提出的技術(shù)要求進行項目開發(fā)。如A公司不能按照X公司的規(guī)定或要求開發(fā)軟件，由此造成的損失和責任均由A公司承擔。
項目應(yīng)于2003年2月1日前開發(fā)完成。項目開發(fā)過程中，如果X公司臨時提出新的要求可能導(dǎo)致項目開發(fā)期延長，應(yīng)經(jīng)過雙方協(xié)商確定延期事項。A公司如不能按期完成開發(fā)任務(wù)，應(yīng)每日按合同總價款的0.4％向X公司支付違約金。軟件開發(fā)完成后，由X公司派專人及時進行測試和驗收。
項目產(chǎn)品以磁盤介質(zhì)為主要交付方式，以線路傳輸為輔助交付方式。A公司對交貨質(zhì)量承擔完全責任。
協(xié)議簽訂后到2002年12月31日，X公司向A公司支付合同總價款的65％；余款于A公司完成項目開發(fā)并由X公司驗收合格后7個工作日內(nèi)付清。如果X公司不能按期付款，每日加付合同總價款0.4％的違約金。
（2）2002年6月20日，A公司鑒于自身技術(shù)力量不足，將上述開發(fā)任務(wù)的一部分轉(zhuǎn)包給B公司，所簽訂合同總價款為1 000萬元。2002年12月1日，A公司將合同價款一次性支付給B公司。
（3）2002年6月30日，A公司為上述項目開發(fā)與X公司簽訂了設(shè)備購買協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，A公司向X公司購買用于上述項目開發(fā)的設(shè)備，總價款為2 000萬元。2002年7月10日，A公司收到X公司運來的上述設(shè)備，并于2002年12月25日向X公司支付上述設(shè)備款2 000萬元。假定該設(shè)備只能用于上述項目開發(fā)，且無凈殘值。
（4）與項目開發(fā)相關(guān)的其他資料如下：
至2002年12月31日，A公司收到X公司支付的合同總價款的65％。
2002年12月31日，經(jīng)外部軟件技術(shù)人員測量，該項目開發(fā)已完成70％。
A公司預(yù)計完成項目開發(fā)需發(fā)生的總成本為14 000萬元。
除支付B公司轉(zhuǎn)包合同價款和向X公司購買設(shè)備價款以外，A公司另發(fā)生其他項目開發(fā)費用7 000萬元。
A公司對上述交易或事項的收入和成本作了如下確認：
（1）A公司將與X公司所簽訂合同的總價款20 000萬元確認為2002年度的勞務(wù)收入；
（2）項目開發(fā)費用通過“科技開發(fā)成本”科目歸集，包括設(shè)備購置價款2 000萬元，支付給B公司合同總價款1 000萬元，其他開發(fā)費用7 000萬元，三項合計10 000萬元。2002年12月31日，將“科技開發(fā)成本”項目余額10 000萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為勞務(wù)成本。
【要求】
（1）判斷A公司上述收入和成本的確認是否正確，如不正確，請給出正確的結(jié)果。
（2）請簡要說明A公司原收入和成本確認結(jié)果對東方公司2002年度利潤總額的影響及其金額。
【分析提示】
（1）A公司對上述交易或事項的收入和成本的確認是不正確的。
A公司所提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計，因而應(yīng)按完工百分比法確認勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。
A公司正確的確認結(jié)果如下：
根據(jù)完工百分比法，A公司于2002年度應(yīng)確認的勞務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本如下：
應(yīng)確認的勞務(wù)收入＝20 000×70％＝14 000（萬元）
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本＝14 000×70％＝9 800（萬元）
勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)后，“科技開發(fā)成本”科目的余額為200萬元，應(yīng)在A公司2002年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目中反映。
（2）A公司上述收入和成本確認導(dǎo)致虛增2002年度收入6 000萬元，多計費用200萬元，兩項相抵，虛增利潤5 800萬元。
由于東方公司對A公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，因此，當A公司2002年度利潤虛增時，必然會導(dǎo)致東方公司2002年度的投資收益和利潤總額虛增。
投資收益和利潤總額賬面虛增數(shù)＝5 800×（1－33％）×90％＝3 497.4（萬元）
說明：在新準則規(guī)定，對子公司應(yīng)采用成本法核算，此處答案已過時。
【案例二】收入確認和債務(wù)重組(2004年試題，15分)?
南方股份有限公司(以下簡稱南方公司)系境內(nèi)上市公司，計劃于2004年增發(fā)新股。XYZ會計師事務(wù)所受托對南方公司2003年度的財務(wù)會計報告進行審計。經(jīng)審計的財務(wù)會計報告批準報出日為2004年3月15日。該所注冊會計師在審計過程中，對南方公司以下交易或事項的會計處理提出異議：?
(1)2003年5月8日，南方公司與A公司簽訂合同，向A公司銷售某大型設(shè)備。該設(shè)備需按A公司的要求進行生產(chǎn)。合同約定：該設(shè)備應(yīng)于合同簽訂后8個月內(nèi)交貨，南方公司負責安裝調(diào)試，合同價款為1 000萬元(不含增值稅)，開始生產(chǎn)日A公司預(yù)付貨款500萬元，余款在安裝調(diào)試達到預(yù)定可使用狀態(tài)時付清，合同完成以安裝調(diào)試達到預(yù)定可使用狀態(tài)為標志。鑒于安裝調(diào)試是該設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)的必要條件，根據(jù)以往經(jīng)驗，該類設(shè)備安裝后未經(jīng)調(diào)試時達到預(yù)定可使用狀態(tài)的比率為70％。南方公司在完成合同時確認該設(shè)備的銷售收入及相關(guān)成本。?
2003年5月20日，南方公司開始組織該設(shè)備的生產(chǎn)，并于當日收到A公司預(yù)付的貨款500萬元。2003年12月31日該設(shè)備完工，實際生產(chǎn)成本900萬元，南方公司于當日開具發(fā)貨通知單及發(fā)票，并將該設(shè)備運抵A公司。?
南方公司就上述事項在2003年確認了銷售收入1 000萬元和銷售成本900萬元。?
(2)2003年9月1日，南方公司與其第二大股東B公司簽訂《債務(wù)重組協(xié)議》。根據(jù)該協(xié)議，南方公司將其擁有的某棟房產(chǎn)和一部分土地的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，以抵償所欠B公司的9100萬元債務(wù)。?
南方公司用于抵債的固定資產(chǎn)(房產(chǎn))原價5 000萬元，累計折舊2 000萬元，已計提減值準備1 000萬元，雙方協(xié)商作價2 000萬元；用于抵債的土地使用權(quán)攤余價值為6 600萬元，未計提減值準備，雙方協(xié)商作價7 100萬元。2003年10月28日，南方公司與B公司辦妥相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及債務(wù)解除手續(xù)。
南方公司就上述事項在2003年將重組債務(wù)的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額500萬元確認為營業(yè)外收入。?
(3)2003年10月31日，南方公司與C公司簽訂協(xié)議，將一項生產(chǎn)用設(shè)備轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價款4 440萬元。南方公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備的原價為6 000萬元，已計提折舊1 000萬元，已計提減值準備800萬元。
當日，南方公司又與C公司簽訂一項補充協(xié)議，將上述轉(zhuǎn)讓的設(shè)備以經(jīng)營租賃方式租回。租期5年，年租金60萬元，每月租金5萬元。?
2003年11月1日，南方公司從C公司收到轉(zhuǎn)讓設(shè)備款，并于當日及12月1日分別向C公司支付租金5萬元。?
南方公司就上述事項在2003年確認了設(shè)備轉(zhuǎn)讓收益240萬元及相關(guān)租賃費用10萬元。
假定上述事項(1)、(2)、(3)中不涉及其他因素的影響。?
要求：?
1．分析、判斷事項(1)中，南方公司向A公司銷售設(shè)備業(yè)務(wù)相關(guān)的收入和銷售成本確認是否正確?并簡要說明理由。?
2．分析、判斷事項(2)中，南方公司將重組債務(wù)賬面價值與所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認為營業(yè)外收入是否正確?并簡要說明理由。?
3．分析、判斷事項(3)中，南方公司確認設(shè)備轉(zhuǎn)讓收益240萬元及租金費用10萬元是否正確?如不正確，說明正確的會計處理并簡要說明理由。?
［分析提示］?
1．事項（1）中，南方公司向A公司銷售設(shè)備業(yè)務(wù)相關(guān)的收入和銷售成本的確認不正確。?
理由：銷貨方只有在將所售商品所有權(quán)上的相關(guān)主要風險和報酬全部轉(zhuǎn)移給了購貨方后，才能確認相關(guān)的商品銷售收入。與該設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給A公司，不符合收入確認原則。（編者注：因安裝調(diào)試是合同的重要組成部分，只要沒有安裝調(diào)試完成，主要風險就沒有轉(zhuǎn)移，不能確認收入）?
2．事項（2）中，南方公司將重組債務(wù)賬面價值與所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認為營業(yè)外收入不正確。?
理由：按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，南方公司應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值與所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認為資本公積。（編者注：2006年考試大綱已刪除了債務(wù)重組的內(nèi)容）?
3．事項（3）中，南方公司確認設(shè)備轉(zhuǎn)讓收益240萬元及租金費用10萬元不正確。?
正確的會計處理：在2003年，南方公司應(yīng)確認遞延收益240萬元及租金費用2萬元[（5—240/60）×2]。?
理由：按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，對售后回租（經(jīng)營租賃）交易，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)將售價與所售資產(chǎn)賬面價值之間的差額作為遞延收益處理，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤；該分攤額與當年實際支付租金的差額確認為當年租金費用。?
