第三章 或有事項(xiàng)
或有事項(xiàng)指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?；蛴胸?fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。由此可見，或有負(fù)債包括兩類義務(wù)：一類是潛在義務(wù)，一類是特殊的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?；蛴匈Y產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
第一節(jié) 或有事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量
一、 或有事項(xiàng)的確認(rèn)
或有事項(xiàng)的確認(rèn)所涉及的問題是，與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)應(yīng)在符合什么條件時(shí)確認(rèn)為負(fù)債。如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。
1．該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。比如，甲公司的一名司機(jī)因違反交通規(guī)則造成嚴(yán)重交通事故，為此，甲公司將要承擔(dān)賠償義務(wù)。違規(guī)事項(xiàng)發(fā)生后，甲公司隨即承擔(dān)的是一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。再如，甲公司與乙公司發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，調(diào)解無效。甲公司遂于2000年12月28日向法院提起訴訟。至2000年12月31日，法院尚未判決，但法庭調(diào)查表明，乙公司的行為違反了國家的有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)。這種情況表明，對(duì)乙公司而言，一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。
2．該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。比如，2000年5月1日，丙企業(yè)與丁企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為丁企業(yè)的兩年期銀行借款提供全額擔(dān)保。丙企業(yè)由于擔(dān)保事項(xiàng)而承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這項(xiàng)義務(wù)的履行是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，需依據(jù)丁企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況等因素來定。假定2000年末，丁企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好。此時(shí)，如果沒有其他特殊情況，一般可以認(rèn)定了企業(yè)不會(huì)違約，從而丙企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出。假定2000年末，丁企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉(zhuǎn)。此種情況出現(xiàn)，表明丁企業(yè)很可能違約，從而丙企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。
3．該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。要對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額應(yīng)能夠可靠估計(jì)。比如，甲企業(yè)（被告）涉及一樁訴訟案。根據(jù)以往的審判案例推斷，甲企業(yè)很可能要敗訴，相關(guān)的賠償金額也可以估算出一個(gè)范圍。這種情況下，可以認(rèn)為甲企業(yè)因未決訴訟承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì)，從而應(yīng)對(duì)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。但是，如果沒有以往的案例可與甲企業(yè)涉及的訴訟案作比照，而相關(guān)的法律條文又沒有明確解釋，那么即使甲企業(yè)可能敗訴，在判決以前通常也不能推斷現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠估計(jì)，對(duì)此，甲企業(yè)不應(yīng)對(duì)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
[例1]2006年12月25日甲公司因侵犯B企業(yè)的專利權(quán)被B企業(yè)起訴，要求賠償100萬元，至12月31日法院尚未判決。甲公司經(jīng)研究認(rèn)為，侵權(quán)事實(shí)成立，本訴訟敗訴的可能性為80%，最大可能賠償金額為60萬元。則甲公司在年末會(huì)計(jì)處理如下：?
借：營業(yè)外支出 60?
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 60?
二、 或有事項(xiàng)的計(jì)量
或有事項(xiàng)的計(jì)量主要涉及兩個(gè)問題：一是最佳估計(jì)數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得的補(bǔ)償?shù)奶幚怼?br />
（1）最佳估計(jì)數(shù)按照如下方法確定：
①預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。如例1，假設(shè)甲公司認(rèn)為很可能賠償?shù)慕痤~在50萬元—70萬元，則按其中間值確定預(yù)計(jì)負(fù)債60萬元。
②在其他情況下，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
a．或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按最可能發(fā)生金額確定?！吧婕皢蝹€(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目只有一個(gè)，如一項(xiàng)未決訴訟、一項(xiàng)未決仲裁或一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保等。上述例1即為單個(gè)項(xiàng)目。
b．或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率確定?！吧婕岸鄠€(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目不只一個(gè)。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應(yīng)地，企業(yè)對(duì)這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費(fèi)用計(jì)算確定應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額（即計(jì)算加權(quán)平均數(shù)）。
[例2]甲公司2006年銷售丁產(chǎn)品1000萬元，將在產(chǎn)品保修期內(nèi)對(duì)發(fā)生的質(zhì)量問題免費(fèi)維修。按照以往經(jīng)驗(yàn)，不發(fā)生質(zhì)量問題的可能性為80%，無須支付維修費(fèi)；發(fā)生較小質(zhì)量問題的可能性為15%，發(fā)生較小質(zhì)量問題后發(fā)生的維修費(fèi)為銷售收入的2%；發(fā)生較大質(zhì)量問題的可能性為4%，發(fā)生較大質(zhì)量問題后發(fā)生的維修費(fèi)為銷售收入的10%；發(fā)生嚴(yán)重質(zhì)量問題的可能性為1%，發(fā)生嚴(yán)重質(zhì)量問題后發(fā)生的維修費(fèi)為銷售收入的20%。
則2006年應(yīng)計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證金=（1000 ×2%） ×15%+（1000 ×10%） ×4%+（1000 ×20%）×1%=3+4+2=9（萬元）
借：營業(yè)費(fèi)用 9
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證金 9
（2）企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)?，補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。在確定補(bǔ)償金額時(shí)應(yīng)注意：
①補(bǔ)償金額只有在“基本確定”能收到時(shí)予以確認(rèn)，即發(fā)生的概率在95%以上時(shí)才能做賬，將補(bǔ)償金額計(jì)入賬內(nèi)。
②補(bǔ)償金額應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)，即應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目，不能直接沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”。
常見的預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)那闆r有：發(fā)生交通事故等情況時(shí)，企業(yè)通?？蓮谋ｋU(xiǎn)公司獲得合理的補(bǔ)償；在某些索賠訴訟中，企業(yè)可通過反訴的方式對(duì)索賠人或第三方另行提出賠償要求；在債務(wù)擔(dān)保業(yè)務(wù)中，企業(yè)在履行擔(dān)保義務(wù)的同時(shí)，通?？上虮粨?dān)保企業(yè)提出追償要求。
[例3]2006年12月25日甲公司因侵犯B企業(yè)的專利權(quán)被B企業(yè)起訴，要求賠償100萬元，至12月31日法院尚未判決。甲公司經(jīng)研究認(rèn)為，侵權(quán)事實(shí)成立，本訴訟敗訴的可能性為80%，最大可能賠償金額為60萬元。則甲公司會(huì)計(jì)處理如下：?
借：營業(yè)外支出 60?
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 60?
如果上述侵權(quán)行為是由于甲公司委托的C公司在完成該專利項(xiàng)目時(shí)造成侵權(quán)，甲公司已向C公司索賠80萬元，基本確定能獲賠50萬元，則會(huì)計(jì)處理如下：?
借：其他應(yīng)收款 50?
貸：營業(yè)外支出 50?
（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。例如，前期對(duì)未決訴訟已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債500萬元，現(xiàn)有確鑿證據(jù)表明，賠償?shù)慕痤~很可能是600萬元，則應(yīng)將預(yù)計(jì)負(fù)債調(diào)整為600萬元，同時(shí)確認(rèn)損失100萬元。
3．待執(zhí)行合同、企業(yè)重組形成的或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量
（1）待執(zhí)行合同形成的或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量
待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。
待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
[例4]2005年11月4日，天空：2．股份有限公司與丙公司簽訂合同，（1）合同約定：
（1）從2006年1月1日—2007年12月31日的2年內(nèi)，由天空公司承包經(jīng)營丙公司。
（2）天空公司每年應(yīng)保證丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，凈利潤超過1000萬元部分由天空公司享有，凈利潤低于1000萬元的部分應(yīng)由天空公司補(bǔ)足。
2006年丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元。2006年末，由于丙企業(yè)產(chǎn)品在銷售中出現(xiàn)滑坡，全行業(yè)競爭加劇，預(yù)計(jì)丙公司無法實(shí)現(xiàn)規(guī)定的利潤，最可能完成的凈利潤為600萬元。對(duì)此，天空公司應(yīng)作的會(huì)計(jì)處理是：
① 因天空公司對(duì)丙企業(yè)實(shí)行承包經(jīng)營，要求按固定金額完成利潤。（1）對(duì)于丙公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)的利潤與合同中規(guī)定需實(shí)現(xiàn)利潤差額形成或有事項(xiàng)，即如果利潤超過1000萬元，則有經(jīng)濟(jì)利益流入；如果利潤少于1000萬元，則將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。對(duì)于這一或有事項(xiàng)，天空公司應(yīng)在2006年末確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債400萬元（1000-600），同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損失400萬元。
（2）企業(yè)重組形成的或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量
①重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計(jì)劃實(shí)施行為。
②企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計(jì)負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。
③下列情況同時(shí)存在時(shí)，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：
a．有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等；
b．該重組計(jì)劃已對(duì)外公告。
第二節(jié) 或有事項(xiàng)的披露
一、預(yù)計(jì)負(fù)債的披露
企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映，并在附注中披露下列信息：
（1）預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
（2）各類預(yù)計(jì)負(fù)債的期初、期末余額和本期變動(dòng)情況。
（3）與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補(bǔ)償金額。
二、應(yīng)披露的或有負(fù)債
（1）或有負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。
（2）企業(yè)應(yīng)在附注中披露或有負(fù)債(不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債)的下列信息：
①或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。
②經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明。
③或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
應(yīng)注意的是：在原準(zhǔn)則中，對(duì)已貼現(xiàn)的商業(yè)匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債，無論導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性大小，一律應(yīng)披露；新準(zhǔn)則，改變了這種做法，只有可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)時(shí)，才應(yīng)披露。
三、應(yīng)披露的或有資產(chǎn)
（1）或有資產(chǎn)指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
（2）企業(yè)通常不披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。
四、或有事項(xiàng)披露的豁免
在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露與該或有事項(xiàng)有關(guān)的全部或部分信息預(yù)期會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實(shí)和原因。
[例5]甲股份有限公司為一家化工企業(yè)，生產(chǎn)過程中因意外事故導(dǎo)致有毒氣體外泄，對(duì)臨近乙企業(yè)造成嚴(yán)重污染，并發(fā)生職工中毒。為此，2006年10月12日，乙公司向法院提起訴訟，要求賠償2000萬元，直到2006年12月31日，該訴訟尚未判決。
甲公司因案情復(fù)雜（涉及人員中毒），無法估計(jì)賠償金額，未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)此，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露如下：
或有事項(xiàng)：本公司因生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生意外事故，導(dǎo)致乙企業(yè)環(huán)境污染并發(fā)生人員中毒，乙企業(yè)向法院提起訴訟，要求本公司賠償2000萬元。目前此案正在審理中。
