第六章 財務會計報告
第一節(jié) 財務報表列報
財務報告的構成—我國新準則規(guī)定財務報告至少由五部分組成：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（或股東權益）增減變動表、附注。列報結構
資產(chǎn)負債表—應當按照資產(chǎn)、負債和所有者權益（或股東權益）分類列報。
按流動與非流動列報—企業(yè)的資產(chǎn)和負債應當按其流動性列報，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債。
流動資產(chǎn)的認定條件：
（一）預計在企業(yè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用的；
（二）主要為交易目的而持有的；（如交易性質的股票、債券等）
（三）預計在自資產(chǎn)負債表日起一年內變現(xiàn)的；
（四）自資產(chǎn)負債表日起一年內，用于交換其他資產(chǎn)或清償負債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。
正常營業(yè)周期一般指一年，對存貨、應收帳款預期不能在一年內收回的也應作為流動資產(chǎn)。
流動負債的認定條件：
（一）預計在企業(yè)正常營業(yè)周期中清償?shù)模?
（二）在自資產(chǎn)負債表日起一年內到期應予以清償?shù)模?
（三）企業(yè)無權自主地將清償推遲至自資產(chǎn)負債表日后一年以上的。
有些流動負債，如應付帳款和應付員工費用等構成主體正常經(jīng)營周期中的部分營運資本，即使在資產(chǎn)負債表后超過12個月才清償也作為流動負債。企業(yè)對于自資產(chǎn)負債表日起一年內到期的負債，預計能夠自主地將清償義務展期至自資產(chǎn)負債表日起一年以上的，應當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務展期的，應當歸類為流動負債。 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后、財務報表批準報出日前，即使簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負債仍然應當歸類為流動負債。
企業(yè)在資產(chǎn)負債表日或之前違反了長期借款協(xié)議條款，導致貸款人可隨時要求清償?shù)呢搨瑧敋w類為流動負債。 貸款人在資產(chǎn)負債表日或之前同意提供自資產(chǎn)負債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償時，該項負債應當歸類為非流動負債。
列報項目發(fā)生變化—資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了應單獨列報的項目：
（一）交易性金融資產(chǎn)；
（二）生物資產(chǎn)；
（三）權益法核算的投資；
（四）可供出售金融資產(chǎn)；
（五）持有至到期投資；
（六）投資性房地產(chǎn)；
（七）遞延所得稅資產(chǎn)；
資產(chǎn)負債表中負債類增加的項目：交易性金融負債、遞延所得稅負債。
在合并報表中，少數(shù)股東權益作為權益項目列示。
利潤表—采用費用功能法而不是費用性質法，國際準則允許采用兩種方法。
費用功能法是將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的成本等。
利潤表至少應當包括以下單列項目：
（1）營業(yè)收入；
（2）營業(yè)成本；
（3）營業(yè)稅金
（4）管理費用
（5）銷售費用；
（6）財務費用；
（7）投資損益；
（8）計提的非流動資產(chǎn)減值損失
（9）非流動資產(chǎn)處置損益；
（10）所得稅費用
（11）終止經(jīng)營稅后利潤
（10）凈利潤；
取消了主營業(yè)務與其他業(yè)務的劃分，將這些業(yè)務產(chǎn)生的收入和發(fā)生的成本統(tǒng)一在“營業(yè)收入與營業(yè)成本”中列示，基于市場經(jīng)濟中企業(yè)經(jīng)營的多元化，主營業(yè)務與其他業(yè)務已界限模糊，按大類列示，也是與國際會計準則趨同的作法；取消了“營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”按大項列報，如：計提的資產(chǎn)減值準備，非流動資產(chǎn)處置損益。因應收帳款、存貨計提的準備計入了管理費用，而短期投資、長股權投資、長期債權投資計提的準備計入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值準備應明確是什麼資產(chǎn)的減值。
在合并利潤表中“少數(shù)股東收益”單獨列示。
所有者權益變動表—一般應單獨列報以下項目：
（一）凈利潤；
（二）直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額；
（三）會計政策變更和會計差錯更正的累積影響金額；
（四）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；
（五）按照規(guī)定提取的盈余公積；
（六）實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調整情況。
權益的增減變動直接反映了主體在一定期間的總收益和總費用，新準則增加此部分更全面地反映了主體權益的綜合變動。按準則規(guī)定的格式內容列報權益的增減變動。
項目 實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 總計
一、凈利潤
加：直接計入所有者權益的利得
減：直接計入所有者權益的損失項目
二、本期確認的收益和費用總額
加：會計政策變更和會計差錯更正的累積影響
所有者投入資本
減：向所有者分配利潤
提取盈余公積
三、所有者權益變動
加：上期末所有者權益
四、期末所有者權益
權益變動表應增加對少數(shù)股東權益增減變動的列報。
附注—更加重視信息的披露，要求披露的內容更加全面，對金融工具、關聯(lián)交易、政府補助等方面的具體披露遵循相關的準則。在本列報準則中雖未包含,但附注中需按要求披露與說明。
提供財務報表的編制基礎及具體會計政策的信息。
披露準則要求的，但未在資產(chǎn)負債表、利潤表、權益變動表、現(xiàn)金流量表內列報的信息。
披露對相關內容理解的附加信息。
會計政策的披露。包括財務報表的計量基礎，理解財務報表的其他會計政策。讓使用者理解會計報表的計量基礎，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，管理層應當考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項與交易如何在報告中反映，例如，合營者應披露是否按權益法確認其在控制主體中的權益，對不同類別的資產(chǎn)的計量基礎、所得稅的會計政策、進行披露；對管理層采用會計政策過程中，對確認某些金額所作的具有重大影響的判斷應當披露。
會計報表附注至少應當包括以下內容：
（1）會計政策和會計估計及其變更情況的說明；
企業(yè)應當披露在選擇對會計報表重要項目具有重大影響的會計政策時所做的判斷、會計政策和會計估計，以及會計政策和會計估計變更的情況、變更原因及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。
（2）重大會計差錯更正的說明；
（3）關鍵計量估計的說明；
企業(yè)應當披露可能會在下一個會計年度導致資產(chǎn)或負債的賬面金額產(chǎn)生重大調整的不確定因素和關鍵計量假設。包括這些不確定因素或假設的性質、可能受到影響的資產(chǎn)或負債在資產(chǎn)負債表日的賬面金額及其可能發(fā)生的調整金額等。
（4）或有事項和承諾事項的說明；
（5）資產(chǎn)負債表日后事項的說明；
（6）關聯(lián)方關系及其交易的說明；
（7）重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說明；
（8）企業(yè)合并、分立的說明；
（9）重大投資、融資活動的說明；
（10）會計報表重要項目的說明；
（11）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。
具體準則的規(guī)定披露，首次采用新準則體系要對前期的比較信息按新準則的規(guī)定重新列報，不能重新列報的應說明原因。
第二節(jié) 會計政策、會計估計變更和差錯更正
一、會計政策變更
（1）會計處理原則
①國家發(fā)布相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。否則，采用追溯調整法進行會計處理。
②由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息，則應采用追溯調整法進行會計處理。
③在以下情況下應采用未來適用法進行會計處理：
A．應用追溯調整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；
B．應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；
C．應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。
（2）會計分錄舉例
例1：甲公司2001年1月1日對乙公司投資，占乙公司表決權資本的40％，并具有重大影響。按照2001年的會計制度規(guī)定，按成本法核算該項長期股權投資，初始投資成本為1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年實現(xiàn)凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回現(xiàn)金股利分別為36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得稅率均為33％，甲公司所得稅按應付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應納稅所得額。甲公司分別按凈利潤的10％和5％提取法定盈余公積和法定公益金。
按照會計制度規(guī)定，從2004年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權資本20％及以上，并具有重大影響，均應采用權益法核算，并要求對這項會計政策的變更按追溯調整法進行會計處理。因此，甲公司應作如下會計處理：
A.計算由成本法改為權益法后的累積影響數(shù)：
年度 權益法 成本法 稅前差異 所得稅影響 稅后差異
2001 80000 0 80000 0 80000
2002 40000 36000 4000 0 4000
2003 60000 44000 16000 0 16000
小計 180000 80000 100000 0 100000
甲公司在2001年、2002年和2003年三年間按成本法和按權益法核算對乙公司的投資收益及長期股權投資的帳面價值稅前差異為100000元；甲公司與乙公司的所得稅率相同，乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利已經(jīng)交納企業(yè)所得稅，故甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利后不需要補納所得稅，按權益法核算與按成本法核算的所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即甲公司由成本法改為權益法的累積影響數(shù)為100000元。
B.帳務處理
①調整會計政策變更累積影響數(shù)
借：長期股權投資——乙公司（損益調整） 100000
貸：利潤分配——未分配利潤 100000
②調整利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 15000（100000×15％）
貸：盈余公積 15000
C.報表調整
甲公司在編制2004年度的會計報表時，應調整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應作相應調整。
下表列示資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄的數(shù)字調整前后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調整前后的有關資料。2004年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄中年初未分配利潤項目應按調整后的數(shù)字為基礎編制。
資產(chǎn)負債表
編制單位：甲公司 2004年12月31日 單位：元
資 產(chǎn) 年初數(shù) 負債和所有者權益 年初數(shù)
調整前 調整后 調整前 調整后
流動資產(chǎn)： 流動負債：
貨幣資金 450000 450000 短期借款 620000 620000
短期投資 30000 30000 應付票據(jù) 292900 292900
應收票據(jù) 500000 500000 應付賬款 500000 500000
應收賬款 740000 740000 應交稅金 50000 50000
存貨 800000 800000 流動負債合計 1462900 1462900
流動資產(chǎn)合計 2520000 2520000 長期負債：
長期借款 800000 800000
長期負債合計 800000 800000
長期投資： 負債合計 2262900 2262900
長期股權投資 1200000 1300000 股東權益：
固定資產(chǎn)： 股本 1400000 1400000
固定資產(chǎn)原價 1200000 1200000 資本公積 800000 800000
減：累計折舊 290000 290000 盈余公積 76935 91935
固定資產(chǎn)凈值 910000 910000 其中：法定公益金 25645 30645
無形資產(chǎn)： 未分配利潤 133065 218065
無形資產(chǎn) 42900 42900 股東權益合計 2410000 2510000
資產(chǎn)總計 4672900 4772900 負債和股東權益總計 4672900 4772900
利潤及利潤分配表
編制單位：甲公司 2004年度 單位：元
項 目 上年數(shù)
調整前 調整后
一、主營業(yè)務收入 2700000 2700000
減：主營業(yè)務成本 1200000 1200000
主營業(yè)務稅金及附加 100000 100000
二、主營業(yè)務利潤 1400000 1400000
加：其他業(yè)務利潤 80000 80000
減：管理費用 430000 430000
財務費用 80000 80000
三、營業(yè)利潤 970000 970000
加：投資收益 50000 66000
營業(yè)外收入 100000 100000
減：營業(yè)外支出 70000 70000
四、利潤總額 1050000 1066000
減：所得稅
340000 340000
五、凈利潤 703500 719500
加：年初未分配利潤 436500 507900 (注1)
六、可供分配的利潤 1140000 1227400
減：提取法定盈余公積 70350 71950 (注2)
提取法定公益金 35175 35975(注3)
七、可供股東分配的利潤 1034475 1119475
減：應付普通股股利 901410 901410
八、未分配利潤 133065 218065
注1：507900＝436500＋84000×85％
注2：71950＝70350＋16000×10％
注3：35975＝35175＋16000×5％
D.附注說明
甲公司對乙公司的股權投資原按成本法核算，按照會計制度的規(guī)定，從2004年起改按權益法核算，此項會計政策變更已采用追溯調整法，調整了期初留存收益及長期股權投資的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調整后的數(shù)字填列，此項會計政策變更的累積影響數(shù)為100000元；2003年度的凈利潤調增了16000元；調增2003年期初留存收益84000元，其中，調增未分配利潤71400元；利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤調增71400元。
二、會計估計變更
（1）會計處理原則
會計估計變更應采用未來適用法。如果會計估計變更僅影響變更當期，則影響數(shù)應于當期確認，否則，有關估計變更的影響數(shù)應于當期及以后各期分別確認。
會計估計變更的影響如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應包括在相應的損益類項目中；如影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也相應作為特殊項目反映。
（2）主要會計分錄
例2：甲公司于2000年1月1日起計提折舊的管理用設備一臺，價值84000元，估計使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至2004年初，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。
甲公司對上述估計變更的處理方式如下：
A.不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；
B.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務改按新估計使用年限提取折舊；
按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關科目的期初余額如下表：
固定資產(chǎn) 84000
減：累計折舊 40000
固定資產(chǎn)凈值 44000
改變估計使用年限后，2004年起每年計提的折舊費用為21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：
借：管理費用 21000
貸：累計折舊 21000
C.附注說明
本公司一臺原始價值84000元的管理用設備按直線法計提折舊，原估計使用年限為8年，預計凈殘值4000元。由于新技術的發(fā)展，該設備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2004年初變更該設備的耐用年限為6年，預計凈殘值為2000元，以反映該設備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。
三、前期差錯更正
（1）會計處理原則
非重要的前期差錯，不調整會計報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目；影響損益的，應直接計入本期凈損益項目。
重要的前期差錯，應采用追溯重述法，對會計報表相關項目期初數(shù)進行調整。如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整。
（2）會計分錄
A．非重要的前期差錯
例3：甲公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于1997年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在1997年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在1998年12月31日更正此差錯的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 9600
貸：管理費用 5000
累計折舊 4600
假設該項差錯直到2001年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。
B．重要的前期差錯
例4：甲公司在1998年發(fā)現(xiàn)，1997年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設1997年適用所得稅稅率為33％，該公司所得稅會計處理方法采用遞延法，并對上述折舊費用記錄了49500元的遞延稅款貸項，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。
①分析錯誤的后果
1997年少計折舊費用 150000
少計累計折舊 150000
多計所得稅費用（150000×33％） 49500
多計凈利潤 100500
多計遞延稅款貸項（150000×33％） 49500
多提法定盈余公積 10050
多提法定公益金 5025
②帳務處理
補提折舊
借：以前年度損益調整 150000
貸：累計折舊 150000
調整遞延稅款
借：遞延稅款 49500
貸：以前年度損益調整 49500
將“以前年度損益調整”科目的余額轉入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 100500
貸：以前年度損益調整 100500
調整利潤分配有關數(shù)字
借：盈余公積 15075
貸：利潤分配——未分配利潤 15075
③報表調整
甲公司1998年度資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄分別按調整前和調整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤，應該調整后的年初數(shù)為基礎編制。資產(chǎn)負債表
編制單位：甲公司 1998年12月31日 單位：元
資 產(chǎn) 年初數(shù) 負債和所有者權益 年初數(shù)
調整前 調整后 調整前 調整后
流動資產(chǎn)： 流動負債：
貨幣資金 500000 500000 短期借款 800000 800000
短期投資 40000 40000 應付票據(jù) 300000 300000
應收票據(jù) 440000 440000 應付帳款 550500 550500
應收帳款 900000 900000 應交稅金 50000 50000
存貨 830000 830000 流動負債合計 1700500 1700500
流動資產(chǎn)合計 2710000 2710000 長期負債：
長期借款 1600000 1600000
長期負債合計 1600000 1600000
長期投資： 遞延稅項
長期股權投資 1300000 1300000 遞延稅款貸項 49500 0
固定資產(chǎn)： 負債合計 3350000 3300500
固定資產(chǎn)原價 2000000 2000000 股東權益：
減：累計折舊 400000 550000 股本 1800000 1800000
固定資產(chǎn)凈值 1600000 1450000 資本公積 300000 300000
無形資產(chǎn)： 盈余公積 60000 44925
無形資產(chǎn) 0 0 其中：公益金 20000 14975
遞延稅項： 未分配利潤 100000 14575
遞延稅款借項 0 0 股東權益合計 2260000 2159500
資產(chǎn)總計 5610000 5460000 負債和股東權益總計 5610000 5460000
利潤及利潤分配表
編制單位：甲公司 1998年度 單位：元
項 目 上年數(shù)
調整前 調整后
一、主營業(yè)務收入 3000000 3000000
減：主營業(yè)務成本 1400000 1400000
主營業(yè)務稅金及附加 300000 300000
二、主營業(yè)務利潤 1300000 1300000
加：其他業(yè)務利潤 50000 50000
減：管理費用 150000 300000
財務費用 90000 90000
三、營業(yè)利潤 1110000 960000
加：投資收益 50000 50000
營業(yè)外收入 80000 80000
減：營業(yè)外支出 40000 40000
四、利潤總額 1200000 1050000
減：所得稅 396000 346500
五、凈利潤 804000 703500
加：年初未分配利潤 660000 660000
六、可供分配的利潤 1464000 1363500
減：提取法定盈余公積 120000 109950
提取法定公益金 80000 74975
七、可供股東分配的利潤 1264000 1178575
減：應付普通股股利 1164000 1164000
八、未分配利潤 100000 14575
④附注說明
本年度發(fā)現(xiàn)1997年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1997年與1998年可比的會計報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，1997年虛增凈利潤及留存收益100500元，少計累計折舊150000元。
第三節(jié) 關聯(lián)方披露
一、關聯(lián)方及其判斷
1.關聯(lián)方的定義
一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。關聯(lián)方關系則指有關聯(lián)的各方之間的關系。其中，控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。
2.下列各方構成企業(yè)的關聯(lián)方：
(1)該企業(yè)的母公司。
(2)該企業(yè)的子公司。
(3)與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。
(4)對該企業(yè)實施共同控制的投資方。
(5)對該企業(yè)施加重大影響的投資方。
(6)該企業(yè)的合營企業(yè)。
(7)該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。
(8)該企業(yè)的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人投資者。
(9)該企業(yè)或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員。關鍵管理人員，是指有權力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。與主要投資者個人或關鍵管理人員關系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員。
(10)該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。
3.僅與企業(yè)存在下列關系的各方，不構成企業(yè)的關聯(lián)方：
(1)與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構。
(2)與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存關系的單個客戶、供應商、特許商、經(jīng)銷商或代理商。
(3)與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者。
4.僅僅同受國家控制而不存在其他關聯(lián)方關系的企業(yè)，不構成關聯(lián)方。
5.在具體運用關聯(lián)方關系判斷標準時，應當遵循實質重于形式的原則。
判斷是否是關聯(lián)方，關鍵是看是否具有控制、共同控制和重大影響，具體講：
1.控制，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。獲取控制權的方式有：
（1）以所有權方式達到控制的目的。即一方擁有另一方半數(shù)以上的表決權資本，包括一方直接、間妝、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上的表決權資本。一方直接擁有另一方半數(shù)以上表決權資本，是指一方通過自身的投資達到擁有另一方半數(shù)以上表決權資本。一方間接擁有另一方表決權資本，是指一方通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權資本的控制權。一方直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權資本的控制權，是指母公司雖然只擁有另一方半數(shù)以下的表決權資本，但通過與子公司所擁有的表決權資本的合計，而達到擁有其半數(shù)以上的表決權資本的控制權。當一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權資本時，通常認為一方可以控制另一方的財務和經(jīng)營政策。如母子公司，但母、子公司關系的存在不僅僅依據(jù)投資比例來確定，還應當看他們之間是否存在控制與被控制關系，當相互之間具有投資與被投資關系，并具有控制與被控制關系時，才構成母、子公司。
（2）以所有權和其他方式達到控制的目的。即指一方擁有另一方表決權資本的比例雖不超過半數(shù)，但通過擁有的表決權資本和其他方式達到控制。例如，通過與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權資本的控制權等。
（3）以法律或協(xié)議形式達到控制的目的。例如，甲某擁有一家企業(yè)70%表決權資本，甲某與其兒子簽訂一項協(xié)議。通過此項協(xié)議，甲某將其擁有的全部表決權資本轉讓給其兒子，以此轉讓為交換，甲某的兒子同意父親在其健在時對這部分股份具有表決權。在這種情況下，甲某雖然將該企業(yè)的表決權資本轉讓給了其子，但保留了對該企業(yè)的控制權。
2．共同控制
共同控制，指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制。共同控制的特征在于：兩方或多方按合同約定共同決定某一經(jīng)濟活動的財務和經(jīng)營政策。形成共同控制的情況有：
（1）投資各方出資比例相同，根據(jù)合同規(guī)定，投資各方按照出資比例控制被投資企業(yè)，從而形成共同控制；
（2）投資各方出資比例不同，但按照合同規(guī)定，被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策由投資各方共同決定，任何一方不能單方面作出決策，從而形成共同控制。
對于共同控制各方，不能僅僅因為共同控制被控制企業(yè)，就將共同控制各方作為關聯(lián)方；除非該共同控制各方存在相互控制、共同控制或重大影響，如合營企業(yè)。
3.重大影響
重大影響，指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括：在董事會或類似的權力機構中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員，或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術資料等。重大影響的特征在于：當一方擁有另一方20%或以上至50%表決權資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權資本，但實際上具有參與財務和經(jīng)營決策的能力，一般認為對另一方具有重大影響。如果一方擁有另一方20%以下表決權資本，并沒有其他實施重大影響的途徑，可認為不具有重大影響。在擁有表決權資本的情況下，確定是否存在重大影響的一個重要因素，是該投資者的所有權相對于其他投資者的所有權的集中程度。另外，在確定一方是否能對另一方施加重大影響時，應視其實際影響能力方面定。例如，A企業(yè)擁有B企業(yè)15%表決權資本，同時，按照協(xié)議規(guī)定，B企業(yè)可以使用A企業(yè)的某項專利，以此為條件，B企業(yè)產(chǎn)品的更新?lián)Q代必須經(jīng)A企業(yè)的同意，在這種情況下，A企業(yè)事實上對B企業(yè)具有重大影響。獲得表決權資本是實施重大影響的基本前提，在董事會或類似權力機構中派有代表、互相交換管理人員等，是實施重大影響的幾種具體表現(xiàn)形式。
值得注意的是，重大影響和控制的主要區(qū)別就在于：控制不僅僅能夠參與企業(yè)的財務與經(jīng)營政策的決策，還能夠決定是否采納這些政策；而重大影響僅僅是能夠參與企業(yè)的財務與經(jīng)營政策的決策，但不具有是否采納這些政策的最終決定權。
例34-1：
A公司為股份有限公司（以下簡稱A公司），該公司近年來為擴大經(jīng)營范圍，對外投資較多，2004年，A公司有關情況如下：
1．A公司擁有B公司有表決權股份的60%。B公司董事會由9名成員組成，A公司委派5名，其余4名由其他股東分別委派。B公司章程規(guī)定，該公司財務及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應由董事會5人以上（含5人）同意，方可實施。
B公司與C公司合資成立了D公司和E公司，B公司出資占D公司注冊資本的52%，C公司出資占E公司注冊資本的52%，但按照合同規(guī)定，D、E公司由各出資方共同控制，D、E公司所有重大的財務和經(jīng)營政策必須取得B、C公司的一致意見，任何一方不能單方面作出決定。
E公司控制著F公司原材料供給，如果缺乏E公司的原材料供給，F(xiàn)公司的生產(chǎn)經(jīng)營會受到影響。
2．A公司以其享有專利的產(chǎn)品生產(chǎn)技術向G公司投資，其出資占G公司有表決權股份的5%，該專利技術對G公司的生產(chǎn)經(jīng)營具有重要作用，如沒有該項專利技術，G公司生產(chǎn)的產(chǎn)品市場竟爭能力將受到影響。
3．A公司持有Ｈ公司發(fā)行在外100萬股具有表決權股份，持股比例為８０%。Ｈ公司持有I公司具有表決權的股份６０%。Ｉ公司持有Ｊ公司具有表決權的股份4%對，該項投資意在短期持有以獲得收益，無意于參加J公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，在J公司董事會等類似機構中沒有派出任何代表。
4．A公司購買了K公司28%表決權的資本，K企業(yè)的其他股票被大量不相關的個人及企業(yè)所持有。在五人董事會成員中，有一人為A企業(yè)派出，A企業(yè)派出的董事有權向董事會、其他董事會成員以及管理人員提出建議。
Ａ公司的董事長也是L公司的董事長；Ｋ公司的總經(jīng)理的妻子是M公司和Ｎ公司的財務總監(jiān)。
除以上提供的資料外，不考慮其它因素的影響。
要求：根據(jù)《企業(yè)會計準則—關聯(lián)方關系及其交易的披露》，分別作出分析判斷：
1. A公司與B公司、A公司與C公司、A公司與D公司、A公司與F公司、B公司與C公司、C公司與D公司、D公司與E公司、E公司與F公司是否存在關聯(lián)方關系，為什么？
2. A公司與G公司是否存在關聯(lián)方關系，為什么？
3．Ａ公司與Ｉ公司、Ａ公司與Ｊ公司、Ｈ公司與Ｉ公司、Ｉ公司與Ｊ公司是否存在關聯(lián)方關系，為什么？
4．Ａ公司與Ｋ公司、Ａ公司與Ｌ公司、Ａ公司與Ｍ公司、Ｋ公司與Ｍ公司、Ｍ公司與Ｎ公司是否存在關聯(lián)方關系，為什么？
本例中，A公司與B公司存在關聯(lián)方關系，因為A公司擁有B公司60％的表決權股份。A公司與C公司不存在關聯(lián)方關系，因為A公司與C公司既不存在直接或間接控制，也不存在共同控制和重大影響。A公司與D公司存在關聯(lián)方關系。因為Ａ公司間接共同控制Ｄ公司。A公司與F公司存在關聯(lián)方關系，因為Ａ公司間接對Ｆ公司具有重大影響。B公司與C公司不存在關聯(lián)方關系，這是因為，雖然B公司與C公司共同控制D公司和E公司，但沒有證據(jù)說明B公司與C公司存在控制、共同控制或重大影響的關系。C公司與D公司存在關聯(lián)方關系，因為C公司共同控制D公司。D公司與E公司不存在關聯(lián)方關系，雖然B公司與C公司共同控制D公司和E公司，但沒有證據(jù)說明D公司與E公司存在控制、共同控制或重大影響的關系。E公司與F公司存在關聯(lián)方關系，因為E公司對F公司具有重大影響。
A公司與G公司存在關聯(lián)方關系，因為A公司對G公司具有重大影響。
Ａ公司與Ｉ公司存在關聯(lián)方關系，Ａ公司間接控制Ｉ公司。Ａ公司與Ｊ公司不存在關聯(lián)方關系，因為A公司與Ｊ公司不存在間接控制關系，也不存在直接重大影響關系。Ｈ公司與Ｉ公司存在關聯(lián)方關系，Ｈ公司直接控制Ｉ公司。I公司與Ｊ公司不存在關聯(lián)方關系，Ｉ公司對Ｊ公司不具備重大影響。
Ａ公司與Ｋ公司存在關聯(lián)方關系，A公司對Ｋ公司具有重大影響。Ａ公司與Ｌ公司存在關聯(lián)方，因為Ａ公司與Ｌ公司擁有同一董事長。Ａ公司與Ｍ公司不存在關聯(lián)方關系，Ａ公司與Ｍ公司不存在控制、共同控制或重大影響關系。Ｋ公司與Ｍ公司存在關聯(lián)方關系，Ｋ公司與Ｍ公司的關鍵管理者具有密切關系。Ｍ公司與Ｎ公司是否存在關聯(lián)方關系，Ｋ公司與Ｍ公司的關鍵管理者具有密切關系
二、關聯(lián)方交易及其判斷
關聯(lián)方交易指在關聯(lián)方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。這一定義的要點有：
(一)按照關聯(lián)方的判斷標準，構成關聯(lián)方關系的企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間的交易，即通常是在關聯(lián)方關系已經(jīng)存在的情況下，關聯(lián)各方之間的交易。
(二)資源或義務的轉移是關聯(lián)方交易的主要特征。通常情況下，在資源或義務轉移的同時，風險和報酬也相應轉移。
(三)關聯(lián)方之間資源或義務的轉移價格是了解關聯(lián)方交易的關鍵。關聯(lián)方交易通常能在一般商業(yè)條款中使參與雙方受益。一般商業(yè)條款是指那些不會比與非關聯(lián)方交易可望合理受益更多或更少的商業(yè)條款。母公司與其子公司之間的交易 在使用其他條款沒有有利之處時，經(jīng)常以這種條款進行。但在某些情況下，關聯(lián)方交易是為了使交易的一方受益而進行的，例如，某一公司的董事可能影響銷售給他本人的一項資產(chǎn)的價格，使之低于市價；或是一方為另一方提供使得而參與交易。另外，一項關聯(lián)方交易可能按為減少企業(yè)由于另一國家稅收或關稅而引起的財務負擔而設計的條款定價。
會計上確認資源或義務的轉移通常是以風險和報酬的轉移為依據(jù)，并以各方同意的價格為計量標準。關聯(lián)方在確定價格時可能在一定集中度的彈性，而在非關聯(lián)方之間的交易中則沒有這種彈性，非關聯(lián)方之間的價格是公平價格。國際會計準則提供了關聯(lián)方交易中確定價格的幾種例子，如可比不可控價格法、轉售價格法、成本加成法等。但在有些情況下，如果不存在關聯(lián)方之間的關系，交易就不會發(fā)生，如子公司銷售給母公司的產(chǎn)品按照成本計價，因為如果母公司不買這些產(chǎn)品，子公司的產(chǎn)品可能就沒有買主，在這種情況下，關聯(lián)方之間的交易采取按成本計價的方法；在另外一些情況下，關聯(lián)方之間的交易采取不計價的講法，例如，免費提供管理服務等。
企業(yè)會計制度中沒有提供交易價格計價的例子，因為在日常商業(yè)活動中，因交易的特殊性，其定價方法也各異，交易價格通常由交易各方協(xié)商確定(除國家對部分商品有特殊定價政策外)，會計制度無法說明交易時的定價政策和定價方法，如關聯(lián)方交易定價按出廠人偶、批發(fā)價、合同價等確定。
企業(yè)會計制度舉例說明了關聯(lián)方交易的例子，這些例子只是各種交易形式的一部分。判斷是否屬于關聯(lián)方交易，應以交易是否發(fā)生為依據(jù)，而不以是否收取價款為前提。關聯(lián)方的交易類型主要有：
1．購買或銷售商品 ，購買或銷售商品 是關聯(lián)方交易較常見的交易事項例如，企業(yè)集團成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關聯(lián)方交易。
.2.購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給子公司設備或建筑物等。
3.提供或接受勞務。例如，A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設備維修服務，B企業(yè)的所有設備均由A企業(yè)負責維修，B企業(yè)每年支付設備維修費用20萬元。
4.代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務，如代理銷售市場。或代理簽訂合同等。
5.租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項。
6.提供資金(包括以現(xiàn)金或實物形式提供的借款或權益性資金)。例如，企業(yè)從其關聯(lián)方取得資金，或權益性資金在關聯(lián)方之間的增減變動等。
7.擔保和抵押。擔保包括在借貸、買賣、貨物運輸，加工承攬等經(jīng)濟活動中，為了保障其債權實現(xiàn)而實行的保證、抵押等。當存在關聯(lián)方關系時，一方往往為另一方提供為取得借貸、買賣等經(jīng)濟活動中所需的擔?；虻盅骸?br />
8.管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個人簽訂管理企業(yè)或某一項目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財務和日常經(jīng)營。因此，管理方面的合同也是關聯(lián)方交易的主要形式。
9.研究與開發(fā)項目的轉移。在存在關聯(lián)方關系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而放棄或轉移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉給A公司最近購買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關聯(lián)交易。
10.許可協(xié)議。當存在關聯(lián)方關系時，關聯(lián)方之間可能達成某項協(xié)議，允許一方使用另一方商標等，從而形成了關聯(lián)方之間的交易。
11.關鍵管理人員報酬。企業(yè)支付給關鍵管理人員的報酬，也是一項主要的關聯(lián)方交易。
三、關聯(lián)方披露
關聯(lián)方交易披露的信息如下：
（1）發(fā)生關聯(lián)方交易的情況，應在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質、交易類型及其交易要素。披露的交易要素有：
1）交易的金額
2）未結算項目的條款和條件，以及有關提供或取得擔保的詳細信息；
3）未結算項目的壞賬準備金額（當期計提額、轉銷額以及余額。
（2）關聯(lián)方交易應當分別關聯(lián)方以及交易類型予以披露，類型相似的在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯(lián)方交易對財務報表影響的確情況下，可合并披露。
（4）只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。
例：
A公司為股份有限公司（以下簡稱A公司），2004年A公司有關情況如下：
1.A和B公司的董事長為同一人。2004年10月20日，A公司為B公司提供貸款擔保。被擔保貸款本金2000萬元，期限3年，年利率5%。根據(jù)合同，B公司到期無法償付該貸款時，A公司對該貸款本金及利息承擔還款責任。
2.A公司于2004年3月轉讓了C有限責任公司。轉讓后，C有限責任公司改名為CD有限責任公司，并成為D公司的全資子公司。2004年11月份，A公司與D公司簽訂委托經(jīng)營協(xié)議，委托A公司經(jīng)營管理CD公司，協(xié)議規(guī)定A公司在CD公司盈利時，按凈利潤5%收取經(jīng)營管理費。
3.E公司為A公司的子公司，A公司擁有其90%的股權。2004年6月1日，在A公司幫助下，E公司與F公司簽訂了一項軟件開發(fā)協(xié)議。協(xié)議的主要內容如下：
F公司委托E公司開發(fā)甲、乙、丙三套系統(tǒng)軟件，合同總價款為20000萬元。
在項目開發(fā)過程中，E公司應嚴格按照F公司所提出的技術要求進行項目開發(fā)。如E公司不能按照F公司的規(guī)定或要求開發(fā)軟件，由此造成的損失和責任均由E公司承擔。
4.G公司曾是A公司的子公司，但2003年3月、12月經(jīng)過兩次股權轉讓，A公司占有G公司具有表決權的股份68%已經(jīng)全部轉讓出去。2004年A公司銷售給G公司的產(chǎn)品利潤率為60%，其銷售收入占A公司全部銷售收入的76%。
5.A公司與H公司洽談，準備購買H公司持有I公司具有表決權的股份80%。至2004年底該收購協(xié)議尚未最終達成，2004年度A公司銷售給I公司的產(chǎn)品利潤率為55%。(該產(chǎn)品的一般利潤率為21%)
要求：
1.判斷2004年A公司與B公司是否存在關聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
2.判斷2004年A公司與D公司是否存在關聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
3.判斷2004年A公司與E公司是否存在關聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
4.判斷A公司與G公司是否存在關聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
5.判斷A公司與H公司是否存在關聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
本例中，2004年A公司與B公司存在關聯(lián)方交易。因為A和B公司的董事長為同一人，且A公司位B公司提供擔保。披露情況如下：
A和B公司的董事長為同一人。2004年10月20日，A公司為B公司提供貸款擔保。被擔保貸款本金2000萬元，期限3年，年利率5%。根據(jù)合同，B公司到期無法償付該貸款時，A公司對該貸款本金及利息承擔還款責任。
2004年A公司與D公司不存在關聯(lián)方交易。因為沒有證據(jù)證明A公司與D公司之間存在控制、共同控制和重大影響的關系。
2004年A公司與E公司不存在關聯(lián)方交易。因為A公司與E公司是關聯(lián)方關系，但不存在交易。
A公司與G公司存在關聯(lián)方交易。因為A公司實質上對G公司存在重大影響。披露情況如下：
A公司與G公司交易: (1)未結算項目的條款和條件；(2)未結算項目的壞賬準備金額（當期計提額、轉銷額以及余額）；(3)取消金額和相應比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露其金額。
G公司: （１）企業(yè)經(jīng)濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；（２）企業(yè)的主營業(yè)務；（３）所持股份或權益及其變化。
A公司與H公司存在關聯(lián)方交易。因為A公司實質上對I公司存在重大影響。披露情況如下：
A公司與I公司交易: (1)未結算項目的條款和條件；(2)未結算項目的壞賬準備金額（當期計提額、轉銷額以及余額）；(3)取消金額和相應比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露其金額。
I公司: （１）企業(yè)經(jīng)濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；（２）企業(yè)的主營業(yè)務；（３）所持股份或權益及其變化。
第四節(jié) 資產(chǎn)負債表日后事項
一、資產(chǎn)負債表日后事項的定義
資產(chǎn)負債表日后事項指資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的有利或不利事項。資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間是資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間。例如，甲公司2005年會計報表，2006年2月15日是審計報告日，3月5日董事會批準報出，3月15日實際報出，則資產(chǎn)負債表日后期間是2006年1月1日至3月5日。又如，甲公司2005年10月有訴訟事項，將于2006年3月10日判決。2006年2月進行審計，06年3月5日批準報出。此事項為重要事項，3月15日權利機構再次批準財務報告對外報出。此時資產(chǎn)負債表日后期間是04年1月1日至3月15日。
理解該定義應注意如下幾點：
1.資產(chǎn)負債表日是指年度(12月31日) 或中期(6月30日)資產(chǎn)負債表上的日期;
2.財務報告批準報出日，指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。
3. 資產(chǎn)負債表日后事項包括整個期間有利或不利事項。
4.不是特定時期內發(fā)生的全部事項，而是與資產(chǎn)負債表日存在狀況有關的事項，或雖然與資產(chǎn)負債表日存在狀況無關但對企業(yè)財務狀況有重大影響的事項
5.不包括中止營業(yè)的議題。
二、資產(chǎn)負債日后兩類事項的劃分
資產(chǎn)負債日后事項包括兩類。第一類，是對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供進一步證據(jù)的事項，稱為調整事項。調整事項有如下特點：
1、在資產(chǎn)負債表日或以前已經(jīng)存在，資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項；
2、 對按資產(chǎn)負債表日存在的狀況編制會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。
例如2005年10月甲公司有一訴訟事項，在05年12月31日未結案，而是在06年年初結案，則屬于資產(chǎn)負債表日后調整事項。
第二類是在資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生的事項，稱為非調整事項。非調整事項的特點如下：
1、資產(chǎn)負債日并沒發(fā)生或存在，完全是期后才發(fā)生的事項。
2、對理解和分析財務報告有重大影響的事項。
例如，甲公司在2005年年末批準進行債務重組，06年1月重組完成，此為調整事項。又如，甲公司在2006年初商討進行債務重組，在06年2月重組完成，此為非調整事項。
判斷資產(chǎn)負債表日后事項是調整的還是非調整事項，關鍵看該事項在資產(chǎn)負債表日是否已經(jīng)存在或發(fā)生，若資產(chǎn)負債表日已存在，只是提供了新的或進一步的證據(jù)則屬于調整事項；若該事項就是資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生的，對理解會計報表有重大影響的事項，則屬于非調整事項。值得注意的是，分配現(xiàn)金股利和股票股利都作為資產(chǎn)負債表日后非調整事項。
三、主要調整事項
1、已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損。這一事項是指，在年度或中期資產(chǎn)負債表日以前，或在年度或中期資產(chǎn)負債表日，根據(jù)當時資料判斷某項資產(chǎn)可能發(fā)生了損失或永久性減值，但沒有最后確定是否會發(fā)生，因而按照當時最好的估計金額反映在會計報表中。但在年度或中期資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間，所取得的新的或進一步的證據(jù)能證明該事實成立，即某項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或永久性減值，則應對資產(chǎn)負債表日所作的估計予以修正。
2、銷售退回。這一事項是指，在資產(chǎn)負債表日以前或資產(chǎn)負債表日，根據(jù)合同規(guī)定所銷售的物資已經(jīng)發(fā)出，當時認為與該項物資所有權相關的風險和報酬已經(jīng)轉移，貨款能夠收回，根據(jù)收入確認原則確認了收入并結轉了相關成本。即在資產(chǎn)負債表日企業(yè)確認為已經(jīng)銷售，并在會計報表上反映。但在資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間所取得的證據(jù)證明該批已確認為銷售的物資確實已經(jīng)退回，應作為調整項進行相關的賬務處理，并調整資產(chǎn)負債表日編制的會計報表有關收入、費用、資產(chǎn)、債、所有者權益等項目的數(shù)字。值得說明的是，資產(chǎn)負債表日后事項中的銷售退回，既包括報告年度銷售的物資，在報告年度的資產(chǎn)負債表日后退回；也包括報告年度前銷售的物資，在報告年度的資產(chǎn)負債表日后退回。
3、已確定獲得或支付的賠償。這一事項是指，在資產(chǎn)負債表日以前，或資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的賠償事項，資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間提供了新的證據(jù)，表明企業(yè)能夠收到賠償款或需要支付賠償款，這一新的證據(jù)如果對資產(chǎn)負債表日所作的估計需要調整的，應對會計報表進行調整。
四、調整事項的處理原則與方法
1、賬務處理基本原則：
資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調整事項，應當如同資產(chǎn)負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出賬務處理，并對資產(chǎn)負債表日編制的會計報表作相應的調整（但不包括現(xiàn)金流量表正表）。
2、賬務處理方法
（1）涉及損益的，通過“以前年度損益調整”科目調整損益。
（2）涉及利潤分配的，通過“利潤分配—未分配利潤”調整。
（3）不涉及損益，直接調整相關項目。
（4）通過上述賬務處理后，還應同時調整會計報表相關項目的數(shù)字。
①資產(chǎn)負債表日編制的會計報表相關項目的數(shù)字；
②當期編制的會計報表相關項目的年初數(shù)。
③提供比較會計報表時，還應調整相關會計報表的上年數(shù)。
需要說明的是，資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調整事項如涉及貨幣資金和現(xiàn)金收支項目的，均不調整報告年度資產(chǎn)負債表貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)字。
五、調整事項舉例
下列所有例子均是針對上市公司而言的，并假定財務報告批準報出日均為次年4月30日，所得稅率為33％，資產(chǎn)負債表日計算的稅前會計利潤等于按稅法規(guī)定計算的應納稅所得額。公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金，提取法定盈余公積和法定公益金之后，不再作其他分配。資產(chǎn)負債表日后事項除企業(yè)提取的長期投資減值準備不能調整應交納的所得稅外，假定其他事項按稅法規(guī)定均可調整應交納的所得稅。下列所有例子中涉及需要調整現(xiàn)金流量表附注有關項目數(shù)字的略去。
1、已證實資產(chǎn)發(fā)生減損
例：已證實資產(chǎn)發(fā)生減損
甲公司2005年4月銷售給乙企業(yè)一批產(chǎn)品，價款為58000元（含應向購貨方收取的增值稅額），乙企業(yè)于５月份收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定乙企業(yè)應于收到所購物資后一個月內付款。由于乙企業(yè)財務狀況不佳，到2005年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2005年度會計報表時，已為該項應收賬款提取壞賬準備2900元(假定壞賬準備提取比例為5%)，12月31日資產(chǎn)負債表上應收賬款項目的余額為80000元，壞賬準備項目的余額為4000元；該項應收賬款已按58000元列入資產(chǎn)負債表應收賬款項目內。甲公司于2006年3月2日收到乙企業(yè)通知，乙企業(yè)已行破產(chǎn)清算，無力償還所欠部分貨款，預計甲公司可收回應收賬款的40%。
甲公司在接到乙企業(yè)通知時，首先判斷是屬于資產(chǎn)負債表日后事項中的調整事項，并根據(jù)調整事項的處理原則進行處理如下：
(1)補提壞賬準備
應補提的壞賬準備=58000×60%-2900=31900(元)
借：以前年度損益調整31900
貸：壞賬準備31900
(2)調整應交所得稅
借：應交稅金--應交所得稅(31900×33%)10527
貸：以前年度損益調整10527
(3)將以前年度損益調整科目的余額轉入利潤分配
借：利潤分配--未分配利潤21373
貸：以前年度損益調整(31900-10527)21373
(4)調整利潤分配有關數(shù)字
借：盈余公積3205.95
貸：利潤分配--未分配利潤(21373×15%)3205.95
(5)調整報告年度會計報表相關項目的數(shù)字：
①資產(chǎn)負債表相關項目的調整：
調減應收賬款31900元；調減應交所得稅10527元；調減盈余公積3205.95元；調減未分配利潤21373×（1-15%）=18167.05元
②利潤表及利潤分配表相關項目的調整：
調增管理費用31900元；調減所得稅費用10527元；調減提取法定盈余公積21373×10%=2137.30元；調減提取法定公益金21373×5%=1068.65元；調減未分配利潤18167.05元。
(6)調整2006年3月份資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)。甲公司在編制2006年1、2月份的會計報表時，按照上述調整前的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調整事項，甲公司除了調整2005年度會計報表相關項目的數(shù)字外，還應當調整2006年3月份資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照上面所述方法調整，按調整后的數(shù)字填列。
2、銷售退回
（1）本期發(fā)生本期的銷售退回，沖減退回當期的收入和成本、稅金。如2005年12月銷售的產(chǎn)品，2006年6月退回，沖減退回當期的收入和成本、稅金。如2005年12月銷售或2004年銷售的產(chǎn)品，2006年1月（財務報告批準報出日之前）退回，作為資產(chǎn)負債表日后調整事項處理。
A、資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前的處理。
資產(chǎn)負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應按資產(chǎn)負債表日后有關調整事項的會計處理方法，調整報告年度會計報表相關的收入、成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額，以及報告年度應交的所得稅。企業(yè)應按應沖減的收入，借記“以前年度損益調整（調整主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入）”科目，按可沖回的增值稅銷項稅額，借記“應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）”科目，按應收或已退回的價款，貸記“應收賬款”或“銀行存款”等科目；按退回商品的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“以前年度損益調整（調整主營業(yè)務成本或其他業(yè)務支出）”科目；按應調整的消費稅等其他相關稅費，借記“應交稅金”等科目，貸記“以前年度損益調整（調整相關的稅金及附加）”科目；如涉及調整應交所得稅和所得稅費用的，還應借記“應交稅金－應交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調整（調整所得稅費用）”科目。經(jīng)上述調整后，將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配－未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。
例：
乙公司2005年11月銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售階格25000萬元（不含應向購買方收取的增值稅額），銷售成本20000萬元，貸款于當年12月31日尚未收到。2006年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗收物資時，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴重的質量問題需要退貨。乙公司希望通過協(xié)商解決問題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決辦法。乙公司在12月31日編制資產(chǎn)負債表時將該應收賬款29250萬元（包括向購買方收取的增值稅額）列示于資產(chǎn)負債表的應收賬款項目內，公司按應收賬款年末余額的5％計提壞賬準備。2006年1月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)通知，該批產(chǎn)品已經(jīng)全部退回。乙公司于2006年1月15日收到退回的產(chǎn)品以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假如該物資增值稅稅率為17％，乙公司為增值稅一般納稅人。不考慮其他稅費因素。假定商品的退回，發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前）
首先應根據(jù)本準則的規(guī)定判斷該事項屬于調整事項，再按調整事項的處理原則進行處理如下：（單位：萬元）
乙公司賬務處理：
①調整銷售收入
借；以前年度損益調整25000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）（25000×17％）4250
貸：應收賬款29250
?、谡{整壞賬準備余額
借：壞賬準備（29250×5％）1462.50
貸：以前年度損益調整1462.50
?、壅{整銷售成本
借：庫存商品20000
貸：以前年度損益調整20000
④調整應交所得稅
借：應交稅金--應交所得稅1167.38
貸：以前年度損益調整［（25000－20000－1462.50）×33％］1167.38
?、輰⒁郧澳甓葥p益調整科目余額轉入利潤分配
借：利潤分配--未分配利潤2370.12
貸：以前年度損益調整（25000－20000－1462.50－167.38）2370.12
⑥調整利潤分配有關數(shù)字
借：盈余公積355.52
貸：利潤分配--未分配利潤（2370.12×15％）355.52
⑦調整報告年度會計報表相關項目的數(shù)字：
資產(chǎn)負債表相關項目的調整：
調減應收賬款（29250-1462.5）27787.5萬元；調增庫存商品20000萬元；調減應交所得稅（4250+1167.38）5417.38萬元；調減盈余公積355.52萬元；調減未分配利潤 2370.12×（1-15%）=2014.60萬元
利潤表及利潤分配表相關項目的調整：
調減主營業(yè)務收入25000萬元；調減主營業(yè)務成本20000萬元；調減管理費用1462.50萬元；調減所得稅費用1167.38萬元；調減提取法定盈余公積2370.12×10%=237.01萬元；調減提取法定公益金2370.12×5%=118.51萬元；調減未分配利潤2014.60萬元。
?、嘁夜?006年1月份的資產(chǎn)負債表的年初數(shù)應按上述方法調整，按調整后的數(shù)字填列。
B、資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后的處理。用遞延稅款代替應交稅金。例如，如企業(yè)2月15日所得稅匯算清繳，3月份發(fā)生退貨，05年的應交稅金已交納，不能調整05的應交稅金，而是調整遞延稅款。
⑴對于報告年度所得稅費用的計量應當根據(jù)企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：
①企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，不調整報告年度的所得稅費用和應交所得稅。
②企業(yè)采用的納稅影響會計法核算所得稅的，應按照可調整本年度應納稅所得額、屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調整（調整所得稅費用）”科目。即，報告年度所得稅匯算清繳以后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，應相應調整報告年度會計報表的所得稅費用。
⑵所得稅匯算清繳以后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回對本年度所得稅費用計量的影響，應根據(jù)企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：
①企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，在計算本年度應納稅所得額時，應按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按本年度應交的所得稅，確認本年度所得稅費用。
②企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，在計算本年度應納稅所得額和應交所得稅時，應同時轉回因報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于報告年度的銷售退回相應確認的遞延稅款金額。企業(yè)應按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，確認為本年度應交的所得稅。企業(yè)應按本年度應交所得稅加上本年度轉回的報告年度銷售退回已確認的遞延稅款借方金額，確認為當期所得稅費用，同時轉回有關的遞延稅款。
3、表明因資產(chǎn)負債日存在的某項現(xiàn)時義務予以確認，或已對某項義務確認的負債需要調整。例如，如企業(yè)2005年10月發(fā)生訴訟事項，2005年12月31日法院未判決。2006年1月法院作出判決。如2005年預計的數(shù)額和判決的數(shù)額一致，不調整損益。如預計的數(shù)額和判決的數(shù)額不一致，則需要調整。
例：
甲公司與乙公司簽訂一項供銷合同，合同中訂明甲公司在2005年11月份內供應給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟損失。乙公司通過法律程序要求甲公司賠償經(jīng)濟損失55000元。該訴訟案件在12月31日尚未判決，甲公司記錄了40000元的其他應付款，并將該項賠償款反映在12月31日的會計報表上，乙公司未記錄應收賠償款。
2006年2月7日，經(jīng)法院一審判決，甲公司需要償付乙公司經(jīng)濟損失50000元，甲公司不再上訴，并假定賠償款已經(jīng)支付。
根據(jù)準則的規(guī)定，甲公司和乙公司首先應判斷該事項屬于調整事項，并分別按調整事項的處理原則進行處理如下：
甲公司：
(1)記錄支付的賠償款
借：以前年度損益調整10000
貸：其他應付款10000
借：其他應付款50000
貸：銀行存款50000
?。ㄗⅲ嘿Y產(chǎn)負債表日后事項如涉及現(xiàn)金收支項目的，均不調整報告年度資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表正表各項目數(shù)字。本例中，雖然支付了賠償款并存入銀行，但在調整報表項目時，只需要第一筆分錄，不需要第二筆分錄。）
(2)調整應交所得稅
借：應交稅金--應交所得稅3300
貸：以前年度損益調整 (10000×33%)3300
(3)將以前年度損益調整科目余額轉入利潤分配
借：利潤分配--未分配利潤6700
貸：以前年度損益調整 (10000-3300)6700
(4)調整利潤分配有關數(shù)字
借：盈余公積1005
貸：利潤分配--未分配利潤 (6700×15%)1005
(5)調整甲公司報告年度會計報表相關項目的數(shù)字：
資產(chǎn)負債表項目的調整：
調增其他應付款10000元；調減應交稅金3300元；調減盈余公積1005元；調減未分配利潤6700×（1-15%）=5695元
利潤表及利潤分配表相關項目的調整：
調增營業(yè)外支出10000元；調減所得稅費用3300萬元；調減提取法定盈余公積6700×10%=670元；調減提取法定公益金6700×5%=335元；調減未分配利潤5695元。
(6)調整2006年2月份資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)。甲公司在編制2006年1月份的會計報表時，按照上述調整前的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調整事項，甲公司除了調整2005年度會計報表相關項目的數(shù)字外，還應當調整2006年2月份資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照上述方法調整，按調整后的數(shù)字填列。
乙公司：
(1)記錄已收到的賠償款
借：其他應收款50000
貸：以前年度損益調整50000
（注：資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調整事項如涉及現(xiàn)金收支項目的，均不調整報告年度資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目和現(xiàn)金流量表正表各項目數(shù)字。收到銀行存款時，不調整上年會計報表項目金額）
(2)調整應交所得稅
借：以前年度損益調整16500
貸：應交稅金--應交所得稅 (50000×33%)16500
(3)將以前年度損益調整科目余額轉入利潤分配
借：以前年度損益調整33500
貸：利潤分配--未分配利潤 (50000-16500)33500
(4)調整利潤分配有關數(shù)字
借：利潤分配--未分配利潤5025
貸：盈余公積 (33500×15%)5025
(5)調整報告年度會計報表相關項目的數(shù)字：
資產(chǎn)負債表項目的調整：
調增其他應收款50000元；調增應交稅金16500元；調增盈余公積5025元；調增未分配利潤28475元。
利潤表及利潤分配表相關項目的調整：
調增營業(yè)外收入50000元；調增所得稅費用16500萬元；調增提取法定盈余公積33500×10%=3350元；調增提取法定公益金33500×5%=1675元；調增未分配利潤28475元。
(6)調整2006年2月份資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)。乙公司在編制2006年1月份的會計報表時，按照調整前的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調整事項，乙公司除了調整2005年度會計報表相關項目的數(shù)字外，還應當調整2006年2月份資產(chǎn)負債表相關項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照上述方法調整，按調整后的數(shù)字填列。
此外，下列幾項，也是調整事項的例子：
1、在資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日以前提起的訴訟，以不同于資產(chǎn)負債表中登記的金額而結案。（往往與或有事項相聯(lián)系）
2、新的證據(jù)表明，在資產(chǎn)負債表日對長期合同應計收益的估計存在重大誤差。（往往與會計政策、會計估計、會計差錯更正準則相聯(lián)系）
3、解決在資產(chǎn)負債表日正在商議的債務重組協(xié)議。（往往與債務重組準則相聯(lián)系）
六、非調整事項舉例
資產(chǎn)負債表日后事項如屬于非調整事項，由于這類事項與資產(chǎn)負債表日存在狀況無關，調整會計報表是不恰當?shù)?，因為這樣做通常會導致在賺取收益或發(fā)生費用的日期之前報告這些金額。因此，對于非調整事項，不需要進行賬務處理，也不需要調整會計報表。但是，財務報告應當反映最近期的相關信息，以滿足財務報告及時性的要求；同時，由于這類事項可能很重大，如不加以說明，將會影響財務報告的使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果作出正確的估價和決策，因而需要在會計報表附注中說明事項的內容、估計對財務狀況、經(jīng)營成果的影響，以提供會計數(shù)據(jù)來補充資產(chǎn)負債表日編制的財務報告的信息。如無法對資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生或存在的事項對財務報告數(shù)據(jù)的影響作出估計，應說明其原因。
比較常見的非調整事項的例子如下（以下例子均假定財務報告批準報出日是次年的4月30日）：
例：
甲企業(yè)于2006年1月15日經(jīng)批準發(fā)行三年期債券500000萬元，面值100元，年利率10％，企業(yè)按110元的價格發(fā)行，并于2006年3月15日發(fā)行結束。企業(yè)應在2005年度會計報表附注中對這一非調整事項進行披露。
例：
乙企業(yè)是一家工業(yè)企業(yè)， 2006年1月10日，經(jīng)董事會決定以1000000元購買另外兩家小型加工企業(yè)為其生產(chǎn)配件，使其成為乙企業(yè)的全資子公司，購買工作于2006年4月15日結束。乙企業(yè)應在2005年度會計報表附注中對這一非調整事項進行披露。
例：
甲企業(yè)2005年9月銷售給乙企業(yè)一批產(chǎn)品，貨款為3000000元，乙企業(yè)收到物資驗收入庫后開出6個月承兌的商業(yè)匯票。甲企業(yè)于2005年12月31日編制2005年度會計報表時，將這筆應收票據(jù)列入資產(chǎn)負債表應收票據(jù)項目內。甲企業(yè)2006年1月20日收到乙企業(yè)通知，乙企業(yè)由于發(fā)生火災，燒毀了大部分廠房和設備，已無力償付所欠貨款。對于這一非調整事項，甲企業(yè)和乙企業(yè)均應在2005年度會計報表附注中進行披露。
例：
丁企業(yè)有一筆長期美元貸款，在編制1993年12月31日的會計報表時已按1993年末的匯率進行折算（假定2005年末的匯率為1美元兌換5.8元人民幣），國家規(guī)定從1994年1月1日起進行外匯管理體制改革，外匯管理體制改革后，人民幣對美元的匯率為1美元兌換8.5元人民幣。對于這一非調整事項，丁企業(yè)應在1993年度的會計報表附注中進行披露。
上述4個例子是準則條文中明確指出的非調整事項，也是實務中常見的非調整事項，根據(jù)本準則第6條提供的非調整事項的判斷原則，下面的例子也是非調整事項：
1、資產(chǎn)負債表日后董事會制訂的利潤分配方案包含的股票股利和現(xiàn)金股利。
2、企業(yè)合并或企業(yè)控制股權的出售。
3、資產(chǎn)負債表日后發(fā)生事項導致的索賠訴訟的結案。
4、資產(chǎn)負債表日后董事會作出的債務重組的決定。
5、資產(chǎn)負債表日后出現(xiàn)的情況引起的固定資產(chǎn)或投資上的減值。
第五節(jié) 外幣折算
外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務、借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結算的交易。
一、外幣交易的會計處理
1.企業(yè)發(fā)生外幣交易時，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。折算匯率一般應采用交易發(fā)生日的即期匯率，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
2.資產(chǎn)負債表日，應當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：
(1)外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。
(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。
二、外幣財務報表的折算
1.企業(yè)對不處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當遵循下列規(guī)定：
(1)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。
(2)利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下單獨列示。比較財務報表的折算比照上述規(guī)定處理。
2.企業(yè)對處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當遵循下列規(guī)定：
(1)對資產(chǎn)負債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最近資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行折算。
(2)在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算。
3.企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應當將資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損益；部分處置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉入處置當期損益。
三、披露
企業(yè)應當在附注中披露與外幣折算有關的下列信息：
(1)企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。
(2)采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。
(3)計入當期損益的匯兌差額。
(4)處置境外經(jīng)營對外幣財務報表折算差額的影響。
例：A公司于2005年1月1日與B公司合資在美國投資C公司，C公司注冊資金為1000萬美元，其中A公司出資800萬美元，占80%；B公司出資200萬美元，占20%。A公司本部2005年實現(xiàn)凈利2000萬人民幣，C公司2005年實現(xiàn)凈利200萬美元。2006年1月1日，A公司將其持有的C公司20%股分轉讓，轉讓收益為2000萬人民幣。
假定A公司實收資本為16000萬元，A公司和C公司凈分配利潤按10%提取盈余公積金。若不考慮相關稅費，對A及C公司2005年初、年末的權益變化進行計算并做出相應會計分錄。同時對A公司轉讓20%股份做相應會計處理。
2005年1月1日美元兌人民幣匯率為8.27；2005年12月31日美元兌人民幣的匯率為8.07；2005年平均匯率為：（8.27+8.07）/2=8.17。
（一）對少數(shù)股東權益在合并報表中作為權益列示
A公司2005年末合并資產(chǎn)負債底稿表權益部分如下（單位：萬元）
項目 A公司 C公司 合計 抵消 合并
股本 16000 8270 24270 -6616 17654
A公司 6616 6616 -6616 0
B公司 1654 1654 1654
盈余公積 200 163.4 363.4 -130.72 232.68
未分配利潤 2107.2 1470.6 3577.8 -1176.48 2401.32
外幣報表折算差額 -220 -220 -220
所有者權益 18307.2 9904 28211.2 -7923.2 21722
1、按原制度編制相關分錄及財務處理：
（1）外幣報表折算差額的計算：①股本按期初匯率折算，而資產(chǎn)負債按期末匯率折算；②損益利潤表項目按平均匯率折算。
外幣報表折算差額=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220萬元
（2）A公司按80%權益法做賬：本期對C公司投資增加權益=200*80%*8.17=1370.20（萬元）
借：長期投資 1307.20
貸：投資收益 1307.20
（3）A公司與C公司進行合并抵銷：2005年末A長期投資賬面余額=800*8.27+1307.20=7923.20（萬元）
借：股本-A公司 6616 （=800*8.27）
盈余公積 130.72 （=20*8.17*0.8）
未分配利潤 1176.48 [=（200-20）*8.17*0.8]
貸：長期投資 7923.20
2、按新準則規(guī)定進行調整
（1） 歸集少數(shù)股東權益
①將外幣報表折算差額中屬于少數(shù)股東權益部分記入少數(shù)股東權益：-220*20%=-44（萬元）
②計算其他權益項目中屬于少數(shù)股東權益部分
盈余公積：163.40*0.2=32.68（萬元）
未分配利潤：1470.60*0.2=294.12（萬元）
股本-B公司：1654萬元
③將上述項目調入少數(shù)股東權益
借：股本- B公司 1654
盈余公積 32.68
未分配利潤 294.12
外幣報表折算差額 -44
貸：少數(shù)股東權益 1936.80
（2） 按新準則要求將少數(shù)股東權益做為權益項目在報表列示
項目 金額（萬元）
股本 17654
盈余公積 200
未分配利潤 2107.2
外幣報表折算差額 -176
少數(shù)股東權益 1936.80
所有者權益合計 21722
（二）A公司對C公司部分股權進行處置時的相關處理
2006年1月1日，A公司將其所持有的C公司20%股份轉讓，轉讓價格為2000萬元。
1、 按原制度進行賬務處理：
借：銀行存款 2000
貸：長期投資 1980.80
投資收益 19.20
（2）按新準則要求將列入權益的相關外幣報表折算差額轉入當期損益：-220*20%=-44（萬元），對合并報表進行下列調整。
借：外幣報表折算差額 44
貸：投資收益 44
從上述計算可看出，考慮相應外幣報表折算差額后，投資收益由原來的19.20萬元，變?yōu)?3.20萬元（=19.20+44），更客觀地反映了投資收益。
第六節(jié) 合并財務報表
一、合并財務報表的合并范圍
1、合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。
母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。
2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權（含當期可執(zhí)行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權，下同），通常情況下，母公司對被投資單位實施了控制，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外。
母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，但滿足以下條件之一的，視為母公司控制了被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，
納入合并財務報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外：
⑴通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權；
⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；
⑶有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員；
⑷在被投資單位的董事會或類似機構會議上有權投多數(shù)票。
3、母公司不應將下列被投資單位納入合并財務報表的合并范圍：
⑴按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
⑵已宣告破產(chǎn)的子公司；
⑶非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；
⑷母公司不再控制的子公司；
⑸聯(lián)合控制主體；
⑹其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
二、合并財務報表的基本合并程序
1、母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。
子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。
2、母公司應當統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。
子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。
3、合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據(jù)，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。子公司應當向母公司提供下列有關資料：
⑴子公司相應期間的財務報表；
⑵子公司所采用的與母公司不同會計政策的說明；
⑶子公司財務報表決算日和會計期間與母公司不同的說明；
⑷與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內部交易、債權債務、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資料；
⑸子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料；
⑹編制合并財務報表所需要的其他資料。
三、合并資產(chǎn)負債表
1、合并資產(chǎn)負債表應當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎上，由母公司合并資產(chǎn)、負債和所有者權益有關項目的數(shù)額編制。
⑴母公司對子公司的長期股權投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷。
母公司對子公司的長期股權投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額不一致的，其差額應作為“合并價差”在合并資產(chǎn)負債表中單獨列示。
各子公司之間的長期股權投資以及子公司對母公司的長期股權投資，應當比照上述原則，將長期股權投資的賬面價值與其對應的子公司或母公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目（具體包括應收及應付、預收及預付、債券投資與應付債券等）應當相互抵銷。
母公司與子公司、子公司相互之間應收款項與應付款項相互抵銷后，相應的壞賬準備也應抵銷。
母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計入合并投資收益項目。
⑶母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N。
存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內部銷售損益相關的部分也應抵銷
2、子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結構（或章程、協(xié)議）為基礎確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。
3、母公司在報告期內出售子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但應在合并財務報表附注中披露出售的子公司對企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)營成果的影響。
四、合并利潤表
1、合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為依據(jù)，在抵銷下列項目的基礎上，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。
⑴母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末全部實現(xiàn)對外銷售的，應當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購買方的營業(yè)成本和銷售方的營業(yè)收入的同時，應當將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵銷后，固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內部銷售損益相關的部分應當予以抵銷。其中，與當期計提的折舊額或攤銷額相關的部分抵銷合并管理費用等項目；與以前年度計提的折舊額或攤銷額相關的部分抵銷合并年初未分配利潤項目。
⑶母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應當與其相對應的發(fā)行方財務費用抵銷。
⑷母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益，應當與對方當期未分配利潤相互抵銷。
⑸子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結構（或章程、協(xié)議）為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目之下“非控制權益損益”項目列示。
2、子公司當期發(fā)生的虧損應當在母公司和非控制權益之間進行分配。分配給非控制權益的當期虧損超過了非控制權益在該子公司所有者權益中所享有的份額，其余額應分別以下情況進行處理：
⑴章程或協(xié)議規(guī)定非控制權益有義務承擔，并且非控制權益有能力予以彌補的，該項余額應沖減非控制權益在該子公司所有者權益中所享有的份額；
⑵章程或協(xié)議未規(guī)定非控制權益有義務承擔的，該項余額應沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司的所有者權益所承擔的屬于非控制權益的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。
3、母公司在報告期內處置子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應將子公司期初至處置日止的相關收入、費用、利潤納入合并利潤表。
五、合并現(xiàn)金流量表
1、合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對合并現(xiàn)金流量表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制
2、合并現(xiàn)金流量表正表的編制方法
⑴母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金進行投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N，即在合并收回投資所收到的現(xiàn)金項目、合并吸收投資所收到的現(xiàn)金項目與合并投資所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金支付股利、利潤、利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N，即在合并取得投資收益所收到的現(xiàn)金項目與分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。
⑶母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N：
現(xiàn)金結算使母公司與子公司、子公司相互之間應收賬款（或應收票據(jù)）和應付賬款（或應付票據(jù)）同時減少的，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；
現(xiàn)金收支使母公司與子公司、子公司相互之間預收賬款和預付賬款同時增加的，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；
現(xiàn)金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應收款和其他應付款增加或減少，應在合并收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金項目與合并支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。
⑷母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N：
母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品沒有形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；
母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金項目、合并購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；
⑸母公司與子公司、子公司相互之間當期處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應在合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額項目與合并購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。
⑹母公司與子公司、子公司相互之間當期借款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應在合并借款所收到現(xiàn)金項目與合并償還債務所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。
⑺母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。
3、合并現(xiàn)金流量表補充資料的編制方法
⑴當期子公司的凈利潤和非控制權益損益與母公司所享有的部分進行抵銷，即在合并凈利潤項目和合并非控制權益損益項目與合并投資損失（減：收益）項目之間相互抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的經(jīng)營性現(xiàn)金流量應當?shù)咒N，即在合并經(jīng)營性應收項目的減少（減:增加）項目與合并經(jīng)營性應付項目的增加（減:減少）項目之間相互抵銷。
⑶期初期末存在母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成存貨的情況下，存貨中所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并存貨的減少（減:增加）項目之間相互抵銷。
⑷母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益及當期多計提或少計提的折舊額的抵銷處理：
母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并經(jīng)營性應收項目的減少（減:增加）項目之間相互抵銷；
母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)當期多計提或少計提的折舊額應當?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并固定資產(chǎn)折舊項目之間相互抵銷。
⑸母公司與子公司、子公司相互之間當期處置固定資產(chǎn)價差及當期多計提或少計提的折舊額應當?shù)咒N：
母公司與子公司、子公司相互之間當期處置固定資產(chǎn)價差應當?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）項目之間相互抵銷；
母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)當期多計提或少計提的折舊額應當?shù)咒N，即在合并凈利潤與合并固定資產(chǎn)折舊項目之間相互抵銷。
⑹母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所包含未實現(xiàn)內部銷售損益及當期多攤銷或少攤銷的費用的抵銷，比照上述（四）當期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益及多計提或少計提的折舊額的抵銷原則進行處理。
⑺母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)中多計提或少計提的跌價準備和減值準備的抵銷，比照上述（四）當期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益及多計提或少計提的折舊的抵銷原則進行處理。
⑻母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。
⑼不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動項目中重復的部分應予銷除。
4、母公司在報告期內處置子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；
母公司在報告期內購買子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應將購買子公司所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除購買日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，在有關投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。
六、合并所有者權益增減變動表
1、合并所有者權益增減變動表應當以母公司和子公司的所有者權益增減變動表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對合并所有者權益增減變動表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。
2、存在非控制權益的情況下，應當在合并所有者權益增減變動表中增加“六、非控制權益”項目，分別年初非控制權益、本年非控制權益損益、年末非控制權益進行列示
七、合并利潤分配表
1、合并利潤分配表以母公司和子公司的利潤分配表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對合并利潤分配表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。
⑴對于全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投資收益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲備基金、提取生產(chǎn)發(fā)展基金、提取任意盈余公積、應付普通股股利、轉作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。
⑵對于非全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投資收益項目，非控制權益損益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲備基金、提取生產(chǎn)發(fā)展基金、應付優(yōu)先股股利、提取任意盈余公積、應付普通股股利、轉作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。
八、合并會計報表的附注
企業(yè)應當在附注中披露下列信息：
1.子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例。
2.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權不足半數(shù)但能對其形成控制的原因。
3.母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但未能對其形成控制的原因。
4.子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務報表的處理方法及其影響。
5.子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務報表的處理方法及其影響。
6.本期增加子公司，按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定進行披露。
7.本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有
