《企業(yè)會計準則第14號—收入》(以下簡稱《收入準則》)規(guī)范了銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入的確認、計量和相關信息的披露要求,其中第五條至第九條對銷售商品收入金額的計量作出了規(guī)定。根據(jù)《<企業(yè)會計準則第14號—收入>應用指南》(以下簡稱《收入準則指南》)對“銷售商品收入金額的計量”的解釋,企業(yè)銷售商品在滿足收入確認條件時,應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。在企業(yè)會計實務中,存在著多種形式的合同或協(xié)議價款不公允的銷售商品行為,《收入準則》和《收入準則指南》也對部分形式的合同或協(xié)議價款不公允的銷售商品收入金額的計量進行了規(guī)范。企業(yè)會計實務中如何以公允價值計量銷售商品收入金額和對合同或協(xié)議價款不公允的銷售商品收入金額進行計量值得探討。
一、以公允價格計量銷售商品收入金額
交換價值是價值的表現(xiàn)形式,價值的貨幣表現(xiàn)就是價格。會計計量的基本問題是如何確定價格,而不是價值。歷史成本、重置成本、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值乃是不同時期已經(jīng)實現(xiàn)或預期的價格,把會計計量屬性中的公允價值計量表述為公允價格計量似乎更為確切。
商品具有兩個特性,一方面可以滿足人們的某種需要,即具有使用價值,使用價值是物品本身所具有的特性,具有客觀性,無論對誰都一樣,并不取決于個人的主觀感受;另一方面,它又可以用來交換別的商品,即具有交換價值。之所以能夠按照一定的比例進行交換,就是因為它們有一個共同的價值。所謂價值,就是商品中凝結(jié)的人類抽象勞動,取決于社會必要勞動時間。價值是交換價值的基礎,交換價值是價值的表現(xiàn)形式。當出現(xiàn)了貨幣以后,價值的表現(xiàn)形式便是價格。
在商品的銷售過程中,以商品價值為基礎,在商品銷售成交的那一刻,形成商品的市場價格(市價)。即在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行交換而達成的價格為公允價格。
某商品的價值在一定的階段內(nèi)是固定的,但是價格卻是波動不定的,它受供求關系、地域差異、交易雙方心理變化等多種主客觀因素的影響。在市場經(jīng)濟中,最能代表價值的,是可以觀察到的、由市場價格機制所形成的市場價格,市場價格是市場交易雙方承認和接受的,因而是公允的。公允價格是易于理解的、直觀的、方便得到的,而公允價值是難于理解的、抽象的、不方便得到的。在計量銷售商品收入金額時,用公允價格代替公允價值似乎更為準確,在會計實務中,會計人員也正是這樣操作的。
企業(yè)按照市場價格即公允價格銷售商品,那么銷售商品的合同或協(xié)議價款就是公允的。如果銷售商品的合同或協(xié)議價款是公允的,根據(jù)《收入準則》和《收入準則指南》的規(guī)定,企業(yè)應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。
二、延期收取價款銷售商品的合同或協(xié)議價款是公允的
某些情況下,合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款,如分期收款銷售商品。如果應收的合同或協(xié)議價款是在公平交易中,由熟悉情況的交易雙方自愿達成的,則應收的合同或協(xié)議價款就是公允的?！妒杖霚蕜t》不把延期收取價款銷售商品應收的合同或協(xié)議價款作為其公允價格(公允價值)是不準確的,是不符合市場價格(公允價格)由市場機制形成的規(guī)律的,也不符合《企業(yè)會計準則—基本準則》第四十二條對公允價值計量屬性的表達。延期收取價款銷售商品實質(zhì)上具有融資性質(zhì),因而應收的合同或協(xié)議價款包括銷售商品的公允價款和融資的公允價款(購買方應付的融資費用)。在計量銷售商品收入金額時,應當把應收的合同或協(xié)議價款區(qū)分為銷售商品的價款和將來應收的融資收入。在發(fā)出商品時將銷售商品的價款確認為銷售商品收入,在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照實際利率法計算攤銷融資收入,沖減財務費用。
涉及商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回的銷售商品收入金額的計量,《收入準則》和《收入準則指南》規(guī)定的較為明確,這里不作討論。
三、以非公允價格銷售商品收入金額的計量和賬務處理
企業(yè)有時會為了實現(xiàn)某些目標以高于或低于市場價格(公允價格)的銷售價格銷售商品,即以非公允價格銷售商品,例如:為了對受災組織進行救助而以非常優(yōu)惠的價格出售商品給受災組織;為了實現(xiàn)關聯(lián)企業(yè)的某些目標以高于或低于公允價格向關聯(lián)企業(yè)銷售商品;為支持某些非盈利組織發(fā)展事業(yè)而以較低的價格向這些組織銷售商品等。這種情況下的商品銷售,在實質(zhì)上既是商品銷售行為,又有贊助性質(zhì)。以非公允價格銷售商品,合同或協(xié)議價款高于公允價款的部分是購買單位對銷售企業(yè)的贊助,合同或協(xié)議價款低于公允價款的部分是銷售企業(yè)對購買單位的贊助。銷售企業(yè)接受贊助或者對購買單位進行贊助,不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動,也不屬于與經(jīng)常性活動相關的活動,由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入或流出應當確認為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
2001年12月,財政部制定了《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》,對上市公司以高于或低于公允價格對關聯(lián)企業(yè)銷售商品收入金額的計量進行規(guī)范,并要求上市公司自發(fā)布之日起執(zhí)行。由于這個規(guī)定早于《收入準則》和《收入準則指南》,并且這個規(guī)定的內(nèi)容在《收入準則》和《收入準則指南》中有所體現(xiàn),故執(zhí)行《收入準則》和《收入準則指南》的企業(yè)不再執(zhí)行該規(guī)定。
《收入準則》第五條規(guī)定,“企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額,但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外”。下面列舉兩個實例說明在企業(yè)會計實務中,已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的銷售商品收入金額的計量和賬務處理問題。
(一)以高于市場價格(公允價格)銷售商品的實例
乙公司為甲公司的控股子公司。2007年7月1日,乙公司向甲公司銷售一套大型設備,協(xié)議約定的銷售價格為2 000萬元。該大型設備成本為1 500萬元,市場銷售價格(公允價格)為1 800萬元。假定乙公司采用現(xiàn)銷方式銷售該大型設備,并于當天收到銷售價款2 000萬元,增值稅額340萬元。以上銷售價格均為不含稅價格。
根據(jù)以上資料,乙公司應當確認的銷售商品收入金額為1 800萬元。
乙公司的賬務處理如下:
借:銀行存款 2 340萬元
貸:主營業(yè)務收入 1 800萬元
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340萬元
營業(yè)外收入 200萬元
借:主營業(yè)務成本 1 500萬元
貸:庫存商品 1 500萬元
在上例中,乙公司為甲公司的控股子公司。甲公司為支持乙公司的發(fā)展,以高于市場價格(公允價格)的采購價格向乙公司購買大型設備,乙公司多收取的價款實質(zhì)上是甲公司給予的捐贈,應確認為營業(yè)外收入。乙公司向甲公司銷售商品屬于關聯(lián)交易,因而應當按《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》第十條的規(guī)定,在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。
(二)以低于市場價格(公允價格)銷售商品的實例
乙公司為一遭受自然災害受損嚴重的企業(yè)。2007年7月1日,甲公司向乙公司銷售一套大型設備,協(xié)議約定的銷售價格為1 500萬元。該大型設備成本為1 800萬元,市場銷售價格(公允價格)為2 000萬元。假定甲公司采用現(xiàn)銷方式銷售該大型設備,并于當天收到銷售價款1 500萬元,增值稅額340萬元。以上銷售價格均為不含稅價格。
根據(jù)以上資料,甲公司應當確認的銷售商品收入金額為2 000萬元。
甲公司的賬務處理如下:
借:銀行存款 1 840萬元
營業(yè)外支出500萬元
貸:主營業(yè)務收入 2 000萬元
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 340萬元
借:主營業(yè)務成本 1 800萬元
貸:庫存商品 1 800萬元
在上例中,甲公司為支持乙公司恢復災后的生產(chǎn)經(jīng)營活動,以低于市場價格(公允價格)的銷售價格向乙公司銷售大型設備,少收取的價款實質(zhì)上是對乙公司的捐贈,應確認為營業(yè)外支出。
在計量商品銷售收入的金額時,以公允價格代替公允價值更易于理解和操作。企業(yè)以非公允價格銷售商品,按照合同或協(xié)議價款的公允價格確定收入金額,合同或協(xié)議價款與其公允價格之間的差額,確認為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。這樣處理,符合實質(zhì)重于形式的原則,也能夠正確反映企業(yè)的經(jīng)營收入規(guī)模和對外的捐贈情況,有利于財務報告使用人對企業(yè)的經(jīng)營情況作出準確的分析和正確的判斷。
