資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí),應(yīng)當(dāng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的對應(yīng)科目為“商譽(yù)、“資本公積—其他資本公積”和“所得稅費(fèi)用”。有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異,實(shí)務(wù)中并不將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),本文主要闡述此種情形。
一、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)將有違歷史成本計(jì)量屬性
企業(yè)合并中,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù);如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入商譽(yù)。
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益;如果不是直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入資本公積。
產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的業(yè)務(wù)影響利潤總額的,相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用;如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入所得稅費(fèi)用。
某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅資產(chǎn)不能計(jì)入商譽(yù),不能計(jì)入所有者權(quán)益,則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本。
(一)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)
對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)在其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例題1:甲企業(yè)于2010年度共發(fā)生研發(fā)支出200萬元,其中研究階段支出20萬元,開發(fā)階段不符合資本化條件的支出60萬元,符合資本化條件的支出120萬元形成無形資產(chǎn),假定該無形資產(chǎn)于2010年7月30日達(dá)到預(yù)定用途,采用直線法按5年攤銷。該企業(yè)2010年稅前會(huì)計(jì)利潤為1 000萬元,適用的所得稅稅率為25%。
2010年7月30日無形資產(chǎn)初始入賬金額為120萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)=120×150%=180(萬元),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=180-120=60(萬元),因該業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并,其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2010年12月31日無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=120-120÷5÷12×6=108(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)=108×150%=162(萬元),可抵扣暫時(shí)性差異=162-108=54(萬元),但也不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
應(yīng)說明的是,對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);后續(xù)計(jì)量時(shí)如果會(huì)計(jì)攤銷方法、年限和殘值與稅法相同,雖然該無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)影響損益和應(yīng)納稅所得額,但產(chǎn)生暫時(shí)性差異的事項(xiàng)并不是無形資產(chǎn)攤銷部分,而是尚未攤銷部分,所以該可抵扣暫時(shí)性差異也不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)承租人融資租入固定資產(chǎn)
租賃準(zhǔn)則中規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額,以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)初始直接費(fèi)用作為其計(jì)稅成本,由此產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例題2:甲企業(yè)當(dāng)期以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn),該項(xiàng)固定資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為4 000萬元,最低租賃付款額的現(xiàn)值為3 900萬元。租賃合同中約定,租賃期內(nèi)總的付款額為4 400萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的初始直接費(fèi)用。
租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值3 900萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4 400萬元之間的差額,在取得資產(chǎn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,則不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)分期付款方式購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)
分期付款方式購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),其會(huì)計(jì)初始確認(rèn)金額為分期付款方式購入資產(chǎn)的現(xiàn)值,而稅法以購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的總額作為計(jì)稅基礎(chǔ),由此會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因該業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并,交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
二、不能核銷的壞賬準(zhǔn)備
根據(jù)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第二十二條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款申請壞賬損失稅前扣除應(yīng)提供下列依據(jù):法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件;工商部門的注銷、吊銷證明;政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等行政決定文件;公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明;逾期三年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明;債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件;與關(guān)聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明。
實(shí)務(wù)中,有些企業(yè)存在一些賬齡較長且債務(wù)方無力清償?shù)膽?yīng)收賬款,會(huì)計(jì)上已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,作為壞賬處理,但是由于債務(wù)方一直沒有破產(chǎn)清算,企業(yè)無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能批準(zhǔn)企業(yè)的壞賬核銷申請。對于這部分壞賬損失,由于無法獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)也就無法抵減未來的應(yīng)納稅所得額,雖然應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),但企業(yè)對于不能核銷的壞賬準(zhǔn)備不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例題3:甲企業(yè)2010年12月31日應(yīng)收賬款余額為5 000萬元,會(huì)計(jì)上已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備500萬元,其中有100萬元壞賬準(zhǔn)備無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為4 500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬元,2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額=(500-100)×25%=100(萬元)。
