隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,現(xiàn)代財務會計的計量基礎亦在不斷變遷、完善,歷史成本計量不斷向公允價值計量發(fā)展,特別是在證券業(yè)的日益發(fā)展和不斷成熟的資本市場環(huán)境下,公允價值計量更是具有無法替代的計量優(yōu)勢,對未來現(xiàn)金流折現(xiàn)的計量基礎使得其更加貼近資產(chǎn)和負債項目的價值,能夠提供更具決策相關性的會計信息。但實務操作中由于公允價值計量的技術復雜性往往產(chǎn)生一些對公允價值的不當會計處理,使得會計數(shù)據(jù)的經(jīng)濟意義模糊。藉此本文對新準則實施以來,在新舊會計準則轉換的過程中存在的交易性金融資產(chǎn)公允價值計量問題進行梳理研究,并提出計量優(yōu)化的對策和建議。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量案例解析
(一)交易性金融資產(chǎn)取得時的會計核算
企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)時,應該按照該金融資產(chǎn)的公允價值作為初始確認金額,計入初始投資成本。如果所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領取的債券利息,應將該股利或利息單獨確認為應收項目。發(fā)生的交易手續(xù)費直接計入投資收益科目。舉例說明如下:
A公司2008年12月5日購入甲公司股票1 000 000股,作為交易性金融資產(chǎn)核算,購入時該股票市場價格為4元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務的會計分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 4 000 000元
貸:銀行存款4 000 000元
(二)交易性金融資產(chǎn)持有至期末的會計核算
企業(yè)會計準則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按照公允價值進行后續(xù)計量。到資產(chǎn)負債表日,如果企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)尚未處置,應該以資產(chǎn)負債表日的公允價值反映,公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。舉例說明如下:
如果上述A公司購入的甲公司股票至資產(chǎn)負債表日仍然持有,該股票在2008年12月31日的市場價格為5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務的會計分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 1 000 000元
貸:公允價值變動損益1 000 000元
該筆業(yè)務反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的資產(chǎn)和收益。
(三)資產(chǎn)負債表日結轉損益的會計核算
期末企業(yè)在編制利潤表時,應該將損益類科目的余額全部結轉至本年利潤科目,包括公允價值變動損益科目的金額。不考慮其他損益類科目的結轉,上述A公司對該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益期末結轉的會計分錄為:
借:公允價值變動損益1 000 000元
貸:本年利潤1 000 000元
從上述的業(yè)務處理過程來看,至2008年12月31日,A公司因購買甲公司股票而產(chǎn)生的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為
5 000 000元(包括公允價值變動產(chǎn)生的1 000 000元)。公允價值變動損益科目余額為零,因為在資產(chǎn)負債表日其金額已全部結轉至本年利潤科目。由于稅法的計稅基礎與企業(yè)會計準則計算的會計利潤存在差異,期末要進行納稅調整。該公允價值變動損益雖然在會計核算上應該計入當期損益,但是稅法規(guī)定公允價值變動損益在沒有實現(xiàn)之前不計入計稅基礎,到實現(xiàn)時才計入企業(yè)應納稅所得額。假設A企業(yè)2008年度實現(xiàn)的會計利潤為5 000 000元,僅存在該筆業(yè)務需要進行納稅調整,則計算企業(yè)所得稅費用的會計分錄為:
借:所得稅費用1 250 000元
貸:應交稅費——應交所得稅1 000 000元
遞延所得稅負債250 000元
(四)交易性金融資產(chǎn)處置時的會計核算
企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時,應該將前期計入初始投資成本的金額以及公允價值變動產(chǎn)生的金額全部結轉,以實際收到的出售價格與全部結轉的金額之差計入投資收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,將其持有的甲公司的股票全部出售,市場價格為5.5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務的會計分錄為:
借:銀行存款 5 500 000元
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本4 000 000元
——公允價值變動1 000 000元
投資收益500 000元
會計準則規(guī)定同時還要做一筆會計分錄:
借:公允價值變動損益1 000 000元
貸:投資收益 1 000 000元
該會計分錄的目的是為了真實反映企業(yè)持有該筆交易性金融資產(chǎn)所獲得的投資收益,這可以理解。但是這里借方的公允價值變動損益科目反映的意義體現(xiàn)在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已經(jīng)將公允價值變動的金額全部結轉至本年利潤科目,到2009年1月10日這一時點,該項交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價值變動損益金額在公司的財務報表或者賬面上反映的余額為零。而在出售該交易性金融資產(chǎn)時,卻又借記公允價值變動損益,這時在公司的賬面上就會出現(xiàn)公允價值變動損益借方余額1 000 000元。而實際上隨著該項交易性金融資產(chǎn)的處置,與之相關的公允價值變動損益已經(jīng)不存在了。新準則規(guī)定,公允價值變動損益科目借方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值低于賬面余額的差額,而這里的1 000 000元公允價值變動損益借方余額反映的不是該意思表示。那么這里就存在讓人費解的地方,這1 000 000元的借方余額究竟包含了怎樣的經(jīng)濟意義。
先分析這1 000 000元的借方余額最后將歸于何處?至2009年1月31日,A公司在編制財務報表時,必然將該公允價值變動損益的余額結轉至本年利潤科目,其會計分錄為:
借:本年利潤 1 000 000元
貸:公允價值變動損益 1 000 000元
至此,該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益方結轉完畢,其余額為零。假如A公司本月不存在其他損益科目,那么月末僅結轉處置交易性金融資產(chǎn)的損益,其會計分錄為:
借:投資收益1 500 000元
貸:本年利潤 1 500 000元
計算所得稅的會計分錄為(假設不存在其他納稅調整):
借:所得稅費用 125 000元
遞延所得稅負債 250 000元
貸:應交稅費——應交所得稅 375 000元
如果處置該交易性金融資產(chǎn)時不做同時結轉公允價值變動損益的會計分錄,那么,至期末進行損益結轉的會計分錄為:
借:投資收益500 000元
貸:本年利潤500 000元
計算所得稅的會計分錄為:
借:所得稅費用125 000元
遞延所得稅負債250 000元
貸:應交稅費——應交所得稅375 000元
二、交易性金融資產(chǎn)公允價值計量優(yōu)化的對策與建議
上述兩種情況下計算的本年利潤、所得稅費用和應交所得稅的金額是一樣的,而帶來的問題則是在處置交易性金融資產(chǎn)時,是否需要同時結轉在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結轉的公允價值變動損益科目的金額,筆者認為不需要?；谌缦滤伎?
一是在資產(chǎn)負債表日,企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益已經(jīng)結轉至本年利潤,依據(jù)會計準則核算的會計利潤已經(jīng)認可了該交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益。只是認可的會計科目不同,一個是公允價值變動損益科目,一個是投資收益科目。
二是稅法規(guī)定該項公允價值變動損益不需要納稅,到收益真正實現(xiàn)時方納稅。通過上述分析過程可以發(fā)現(xiàn),無論在處置交易性金融資產(chǎn)時,是否結轉公允價值變動損益都不會影響每個期間的應交所得稅的金額。
三是在處置交易性金融資產(chǎn)時,如果將上一個資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結轉完畢的公允價值變動損益重新結轉,這樣是重復的,因為在下一個資產(chǎn)負債表日又做了同樣的結轉。特別是在中間的時段,當交易性金融資產(chǎn)已經(jīng)處理完畢的時候,卻存在一筆借方的公允價值變動損益的余額,很難理解。
四是如果單獨來分析交易性金融資產(chǎn)處置時的會計核算,似乎不存在什么問題。但是,會計核算強調的是相關性、連續(xù)性、一貫性,而不能孤立的看待某一筆業(yè)務的發(fā)生。如果結合前后資產(chǎn)負債表日對交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的核算進行分析,就不難發(fā)現(xiàn)存在的問題。
綜上,無論是從會計核算的簡化角度來看,還是從財務信息使用者易于識別和理解的角度分析,處置交易性金融資產(chǎn)時均不應該同時結轉前一資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結轉至本年利潤科目的公允價值變動損益。
