2010年6月15日,國際會計師聯(lián)合會(以下簡稱“IFAC”)向于6月26日至27日在加拿大多倫多舉行的二十國集團(G20)峰會遞交了一封建議信,呼吁G20國家領(lǐng)導(dǎo)采取廣泛、快捷的行動,更進一步地提高政府透明度、明確和反映受托責(zé)任,以此作為增強全球金融可持續(xù)性的一項手段。當(dāng)前歐洲債務(wù)危機、國內(nèi)地方融資平臺債務(wù)風(fēng)險的現(xiàn)實狀況,增強了政府會計構(gòu)建的必要性和緊迫性。但是,在構(gòu)建適合我國國情的政府會計體系之前,我們需要充分考慮政府會計面臨的環(huán)境特征、了解政府與企業(yè)的差異性、認(rèn)清政府會計的特殊性,而不是簡單地用企業(yè)會計來替代政府會計。為此,本文擬就政府會計構(gòu)建的緊迫性和我國政府會計的特殊性進行分析,使讀者對政府會計有更深入的了解。
一、政府會計構(gòu)建的緊迫性
由于希臘、葡萄牙、意大利、愛爾蘭、西班牙五國的債務(wù)危機,2010年6月26日至27日在多倫多舉行的G20峰會將政府債務(wù)作為主題之一。國際貨幣基金組織(IMF)的數(shù)據(jù)也顯示:美、英、德、法、日五國2010年預(yù)算赤字分別達到GDP的11.0%、11.4%、5.7%、8.2%、9.8%,依據(jù)歐盟3%的警戒線,西方發(fā)達國家中鮮有達標(biāo)者。①在全球經(jīng)濟時代,提高政府透明度、明確和反映受托責(zé)任顯得尤為緊迫和重要。歐洲債務(wù)危機是以過度債務(wù)為起點,以更大規(guī)模的債務(wù)為終點。區(qū)別只在于以往的信貸直接進入實體經(jīng)濟,債務(wù)風(fēng)險主要集中于私營部門,但現(xiàn)在流動性主要在金融體系中循環(huán),債務(wù)風(fēng)險則迅速轉(zhuǎn)移到了公共部門。對于歐債危機形成的原因有以下兩點:一是,收付實現(xiàn)制無法顯示政府債務(wù)全貌;二是,隱性債務(wù)未在財務(wù)報告中披露。對此,IFAC的建議信中鼓勵各國政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計提高政府財政透明度,防止財政風(fēng)險。為了保持全球金融市場的穩(wěn)定,需制定政府會計準(zhǔn)則,構(gòu)建政府資產(chǎn)負(fù)債信息披露的硬約束機制。
中國作為經(jīng)濟體制改革的發(fā)展中國家,至今缺乏一部政府會計準(zhǔn)則來推動政府財政收支的信息透明機制建設(shè),市場主要通過每年“兩會”財政部的預(yù)算報告來了解政府財政收支概況。至于詳細(xì)的收支細(xì)則、現(xiàn)金流狀況和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)特征等,投資者難得其詳,這也是“兩會”政府預(yù)算報告飽受非議的主要原因。而地方政府的財政收支信息披露則更不透明。審計署審計調(diào)查了18個省、16個市和36個縣本級,截至2009年底這些地方的政府性債務(wù)余額高達2.79萬億元。同時,這些地方的各級融資平臺公司307家,其政府性債務(wù)余額共計1.45萬億元。審計署只公布了部分省市的數(shù)據(jù),并沒有全國的數(shù)據(jù)。但結(jié)合2010年4月20日銀監(jiān)會的公布,至2009年末,地方政府融資平臺貸款余額為7.38萬億元。再結(jié)合高盛2010年5月發(fā)布的報告認(rèn)為,截至2009年底,地方政府總負(fù)債7.8萬億元。同時可以參考中金、花旗等分析機構(gòu)的數(shù)據(jù),到2010年底地方債務(wù)將達到12萬億元以上。可以估算出中國地方政府的負(fù)債在10萬億元左右,加上中央政府債務(wù),中國政府的債務(wù)總額占GDP的比重,已經(jīng)超過了50%,直逼60%的警戒線。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷推進,社會主義民主政治體制建設(shè)的不斷完善,無論是依法治國方略的確立,還是政務(wù)公開理念的推廣,都必然要求全面監(jiān)督政府對其受托管理的各項公共資源的受托責(zé)任,而不僅僅是對預(yù)算的執(zhí)行情況。經(jīng)濟全球化進程的不斷提速,特別是我國融入國際社會步伐的不斷加大,也必然要求我國要盡快建立一整套立足于我國國情,并且符合國際慣例的政府會計模式②。
由此可見,我國政府會計構(gòu)建有其緊迫性。但是,在構(gòu)建我國政府會計體系之前,首先需要認(rèn)清政府與企業(yè)的差異,只有充分了解政府會計的特殊性才能構(gòu)建出適合我國政府環(huán)境的政府會計體系。
二、政府與企業(yè)的差異性比較
由于政府較私營部門在不同的經(jīng)濟、社會、法律以及政治環(huán)境中開展業(yè)務(wù),導(dǎo)致了政府會計特殊性的存在。政府與企業(yè)之間除了目標(biāo)之間存在根本性差異之外,在籌資渠道、政府資金支持、剩余索取權(quán)等方面亦存在較大差異。具體而言,兩者的主要差異如表1所示。
政府的許多資產(chǎn)或資源的取得是基于國家法規(guī)等強制力,而非通過市場交易行為的交換性、互利性交易取得。例如,繳納稅收并非納稅人自愿、自由的投資行為,反過來納稅人亦不可能按所納稅款獲取對等收益。商品和勞務(wù)的供應(yīng)有其自身的政治性質(zhì)和財務(wù)理論基礎(chǔ),在許多情況下不完全通過使用時的費用和有關(guān)定價方式收回成本為轉(zhuǎn)移。政府提供公共物品或服務(wù),很多情況下卻不收費或沒有對應(yīng)的勞務(wù)收入;提供自然壟斷產(chǎn)品,其價格也并非競爭導(dǎo)致的需求均衡價格。政府服務(wù)接受者和政府收入提供者之間不存在對應(yīng)關(guān)系,而企業(yè)中的等價交換關(guān)系決定了購買企業(yè)商品或服務(wù)的消費者正是企業(yè)收入的提供者,進而為企業(yè)會計的收入、費用提供了配比基礎(chǔ)。政府作為納稅人資金的管家,必須負(fù)起責(zé)任,提高政府財務(wù)透明度,為明確和反映受托責(zé)任提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的財務(wù)信息。
三、政府會計特殊性分析
通過政府與企業(yè)的比較分析不難看出,兩者的目標(biāo)存在根本性差異,政府的非營利性目標(biāo)決定了反映政府財務(wù)狀況或職責(zé)履行情況的政府會計具有其特殊性。本文以會計目標(biāo)為起點,分別從信息使用者、會計基礎(chǔ)、會計要素等方面與企業(yè)會計進行對比分析。
(一)政府會計的目標(biāo)
政府會計的目標(biāo)是為了完成行政事業(yè)單位財務(wù)管理,提供單位管理和決策所需的財務(wù)信息,監(jiān)管和評價公共受托責(zé)任的履行情況——這也是學(xué)者現(xiàn)在主要倡導(dǎo)的觀點。而企業(yè)會計的目標(biāo)則是完成會計核算,提供企業(yè)管理和信息使用者決策所需的會計信息③。
(二)會計信息的使用者
政府組織的會計信息一般包括內(nèi)部信息和外部信息兩類。內(nèi)部信息使用者主要包括負(fù)責(zé)的行政官員、相關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)等;外部信息使用者主要包括政府機構(gòu)、人民代表大會以及潛在的投資者、捐贈者。企業(yè)會計信息使用者更為廣泛,包括:管理者、債權(quán)人、監(jiān)管者以及其他利益相關(guān)者,他們關(guān)注的焦點在于信息是否具有決策有用性。
(三)會計基礎(chǔ)——四大假設(shè)
企業(yè)會計體系建立在基本的假設(shè)基礎(chǔ)之上,對此,政府會計存在明顯差異。
1.會計主體
政府會計較企業(yè)會計的一個顯著特征就是設(shè)立了基金,將會計科目劃分成多種基金主體?；鹗仟毩⒌呢斦蜁嬛黧w,包括現(xiàn)金、非現(xiàn)金資源及相關(guān)債務(wù)。政府組織所用的兩種基本的基金類型是:可支用(政府)基金——核算非商業(yè)活動中可用的流動資產(chǎn)、相關(guān)負(fù)債、凈資產(chǎn)的變動及余額;不可支用(權(quán)益)基金——核算商業(yè)活動中的收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。為了管理經(jīng)濟,往往會運作兩種或多種基金,且各種基金之間是不可替代的,這造就了在同一個組織中出現(xiàn)多個會計主體。
2.持續(xù)經(jīng)營
“持續(xù)經(jīng)營”就政府組織而言,通常只與政府組織中所涉及的商業(yè)活動或收支業(yè)務(wù)相關(guān)。政務(wù)活動中以逐個項目為基礎(chǔ)的會計主體通常不存在“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè),隨著項目等服務(wù)的結(jié)束可能會取消某一個基金并“終結(jié)經(jīng)營”。
3.會計分期
企業(yè)會計在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下,為了對每個會計期間的經(jīng)營業(yè)績進行考核和業(yè)績評價,產(chǎn)生了會計分期的假設(shè)。然而,政府組織可支用財務(wù)資源基金以逐年或逐個項目為基礎(chǔ),當(dāng)某一基金被特意取消,可能是一年以內(nèi)也可能超過一年,這樣會計分期可能以基金的周期為一個會計期間。
4.貨幣計量
政府組織提供的是公共物品,且不以營利為目的,用利潤來評價政府組織的業(yè)績就不再全面。為此,合適的業(yè)績計量指標(biāo)不再是利潤,而是社會或受益群體的受益水平或民眾滿意度。然而,社會受益水平和民眾滿意度很難用貨幣計量,且這類指標(biāo)無法在會計報表中以貨幣計量的方式得以體現(xiàn)。
(四)會計要素特征
政府存在貨幣發(fā)行、環(huán)境負(fù)債、雇員養(yǎng)老金負(fù)債等特殊負(fù)債,同時很難把政府的合約或法律義務(wù)與政治承諾、提供一般福利的社會責(zé)任進行區(qū)分。政府負(fù)債與企業(yè)負(fù)債相比,負(fù)有其特殊意義和內(nèi)容,并且計量困難。就“所有者權(quán)益”要素而言,由于政府不存在剩余索取權(quán),自然“所有者權(quán)益”會計要素在政府會計中缺位。此外,政府提供的公共物品的非排他性使得不付費者照樣也能消費,如:廣場、健身設(shè)施等公共場所和設(shè)施。這種非互換性交易就使得政府采用征繳稅收的方式籌集財務(wù)資源,提供的產(chǎn)品或服務(wù)與收入的確認(rèn)不再具有一一對應(yīng)的關(guān)系,這使得公共組織的收入和支出(或費用)不再匹配。
通過政府會計面臨的環(huán)境、政府與企業(yè)的差異比較,不難發(fā)現(xiàn),政府會計存在的特殊性使得我們不能盲目引入企業(yè)會計對政府經(jīng)濟活動進行確認(rèn)、計量和記錄。例如,新西蘭、澳大利亞等國家實行了全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革,這些國家在政府會計的實際工作中同樣遇到了不少困難。其中,澳大利亞在政府會計改革中最為激進,對預(yù)算編制亦全面引進了權(quán)責(zé)發(fā)生制,因忽視了現(xiàn)金交易信息在政府管理中的重要作用,影響了政府通過財政政策實施宏觀調(diào)控的信息需求,最終,該國政府只能對其進行重新調(diào)整。因此,即使我國政府會計構(gòu)建具有緊迫性,在構(gòu)建我國政府會計體系之前仍需認(rèn)清政府與企業(yè)的差異,充分了解政府會計的特殊性,建立適合我國國情的政府會計體系,避免盲目性。
四、結(jié)論
經(jīng)濟全球化進程的不斷提速,特別是我國融入國際社會步伐的不斷加大,要求我們盡快建立一整套立足于我國國情、并且符合國際慣例的政府會計模式。筆者通過對我國政府會計構(gòu)建的緊迫性、政府較企業(yè)的差異性以及政府會計特殊性的探究發(fā)現(xiàn),加快構(gòu)建適合我國國情的政府會計體系固然緊迫,但是,在構(gòu)建我國政府會計體系時不應(yīng)盲目化,應(yīng)首先認(rèn)清政府與企業(yè)之間的差異,清楚地了解政府會計的特殊性。
