一、問題的提出
與其他的管理控制工具一樣,預算在產生和發(fā)展過程中深受企業(yè)和各類組織內外部相關因素的影響,也經受了由這些因素發(fā)展變化帶來的各種挑戰(zhàn)。正如現(xiàn)代科學理論可以劃分為自然科學和社會科學兩大領域一樣,人和物是現(xiàn)代社會經濟結構中兩個最基本的要素(彭韶兵,1993)。影響預算的各種因素可以歸結為內外部環(huán)境因素和內部人的行為因素這兩項(鄭石橋,2009)。預算是基于環(huán)境因素和行為因素而產生的,其發(fā)展和改進的歷程,也深受這兩個因素的影響。換句話說,正是由于上述兩個因素的交互影響,現(xiàn)代預算管理體系在預算實踐中才涌現(xiàn)出許多符合各種不同情境條件的分支(如戰(zhàn)略預算、作業(yè)成本預算、資本預算以及各種行業(yè)背景的預算等等),才一次次讓我們在對預算的質疑和動搖過程中“柳暗花明”,繼而對預算充滿信心。
預算管理自20世紀80年代開始在我國企業(yè)中運用,至今已走過30年的歷程。而世紀交接之時由國家財政部、經貿委等主管部門頒布實施的一系列關于實行預算管理的制度,則將預算在企業(yè)和各種組織中的實踐大大提升了一步。但是時至今日,仍然很難發(fā)現(xiàn)成功的預算管理范例,而來自于實務界和理論界對預算的質疑甚至批評卻不少。這樣的結果往往使人們陷入困惑。這是為什么呢?會有很多表象的或具體的原因,例如企業(yè)基礎管理制度不完善、缺乏懂得使用和操作預算辦法的人、領導不重視等等。但筆者認為預算對不同行為的適用性不足是一個關鍵性因素。
在現(xiàn)實生活中,由于經營決策者與管理者對預算的態(tài)度不同、對預算認知水平有差異,以及預算所涉及的各種人的性格特點與管理風格迥異,都會對預算作用的發(fā)揮有顯著的制約作用(Onsi,1973;Fama,1980)。很顯然,人們對預算的積極態(tài)度、對預算認知水平高,都有助于他們很好地理解和使用預算,其預算作用的發(fā)揮就要遠遠大于對預算持消極態(tài)度和對預算認知水平低的情況。Collins(1978)的研究發(fā)現(xiàn),只有下級認同的預算管理程序,才能真正實現(xiàn)預算管理的目標。而管理者個人性格特點與他們對預算的態(tài)度也顯著相關,一般來說具有靈活性格特點的下級思想開放、注重與同事的關系,會積極參與預算管理,努力實現(xiàn)預算目標;相對來說,無靈活性格特點的人思想保守、注重上下級關系,會降低預算管理水平。此外,管理者的風險價值取向、對組織公平的反應、注重聲譽的作用等行為因素,也被研究者認為會直接影響預算管理質量。企業(yè)內部人的行為因素則包括人性假設、個體行為、群體行為和組織行為等“人”的制約性條件。在目前的企業(yè)預算管理實踐中,很少考慮或幾乎不考慮上述行為因素對預算的影響,一味地復制成功企業(yè)的預算管理經驗,致使風馬牛不相及,其最終結果是預算對不同組織情境下的不同行為因素根本無法相互匹配,嚴重制約預算作用的發(fā)揮,預算失敗也就在所難免。
二、影響預算的行為因素
管理的實質就是對人的管理,在預算管理中重視對人的研究,是非常必要的。余緒纓(1993)曾指出,現(xiàn)代管理會計的職能本質上是一種行為職能,不通過人的行為、人的作用,它提供的任何信息都不足以對企業(yè)的生產經營產生任何效果。分析預算中人的行為、人的作用,就必須從人性本源開始,對人的包括行為動機、行為模式和行為后果的完整的行為過程進行考察。
(一)預算人性
美國管理心理學家Douglas McGregor(1960)曾經指出,每項管理的決策與措施,都是依據有關人性與其行為的假設。所謂預算人性,就是在預算管理過程中各種相關的人所具有的品性。比如說人在預算管理環(huán)節(jié)中最關心的是什么、處于不同預算層級的人在追求什么等。在不同的環(huán)境中實施的預算管理,會涉及到預算人性的問題;在管理控制發(fā)展的不同階段,人們對預算人性的認識也在一步步提高。在高度的賣方市場條件下,企業(yè)生產什么、生產多少都不愁賣,預算的作用主要體現(xiàn)在控制組織資源以實現(xiàn)最高的生產效率,由預算凝聚的所有的人都會關心預算任務是否能夠完成;預算程序是從上到下,預算指標由上級決定,下級執(zhí)行;預算作為重要或唯一的業(yè)績評價標準,預算完成結果對責任人報酬有重要影響。但是在市場情況不確定時,企業(yè)的經營就必須圍繞市場來進行組織,為了應對環(huán)境的變化,預算開始與本量利分析、變動成本計算相結合,并形成彈性預算,在不同情況下人們的關心重點就會發(fā)生變化;在環(huán)境不確定性加劇的情況下,以預算作為業(yè)績評價的唯一標準越來越受到懷疑,預算在業(yè)績評價中的作用有所降低(Hopwood,1972,1973);為了更加合理地確定預算指標,人們開始探索責任人參與預算,預算程序出現(xiàn)了由下到上和上下結合這些模式,預算參與開始出現(xiàn)。在以理性人為基礎前提的條件下,人們認為多數人的個人目標與預算目標是相互矛盾的,必須采取強制的、懲罰的辦法,才能迫使他們?yōu)檫_到預算目標而工作,因而絕大多數人是不可能參與預算目標制定的;而在社會人為基礎前提的情況下,人們發(fā)現(xiàn)管理人員不能只注意完成生產任務,而應該把注意的重點放在關心人、滿足人的需求上,因而廣泛的預算參與才會出現(xiàn)。預算人性是一個較為復雜的范疇,相同的預算人性會并存于不同時間和空間兩個維度之中。
(二)預算行為動機
動機是推動人們活動的直接原因,預算行為動機則是在預算管理中人們展開各種自身活動的直接原因。應當說所有的預算行為動機都來自于預算行為主體的自身需要,由于預算中各種人的具體情況具有客觀差異性,其自身需要也不盡相同。對于預算倡導和組織實施者來說,使用預算手段是為了規(guī)劃企業(yè)內部資源整合、達成管理控制的目標、促進各職能管理手段的溝通和以良好預算執(zhí)行結果作為獎勵下屬等綜合目的;對于各層級管理者來說,對其下屬也具有類似上述的目的,而對上司則顯得較為矛盾:那些顧全大局的管理者會理解預算在企業(yè)的積極作用,而具有私利動機的管理者則會消極應付,甚至會利用預算的漏洞以達到個人目的。引起預算行為動機的情況有兩種:其一為來自于預算中個體內部需要的動機,例如管理當局認識到預算是一項強有力的管理手段,能夠提升管理效率,他們就會積極推行預算;其二為來自于外部刺激引起的動機,例如管理當局迫于國家相關規(guī)定不得已而推行企業(yè)預算管理。當外部條件不變時,內在需要是一個人產生動機的根本原因。
(三)預算行為模式
行為模式是指在一定條件下,可以做什么、必須做什么和不能做什么的個人準則。預算行為模式則是在預算中每個參與者的個人行為取向的原則。Marston(1928)曾經研究人的行為模式,提出了著名的DISC理論。他認為,人們的行為模式會有三個方面。第一,內在的行為模式,即人們天生固有的行為模式,代表著人們最自然真實的內在動機和欲求,這種行為模式人們通常并不自知。第二,外在的行為模式,是人們基于其自身對環(huán)境的判斷與認知,認為自己在特定環(huán)境下理應呈現(xiàn)的理想行為模式,這種行為模式通常不被他人所知。第三,認知行為模式,即在真實世界里,每個人對自己都有一種特定的認知,繼而產生一種特定的行為模式,這種行為模式是個體來自過去的習性反映與環(huán)境期待的一種結合,這種行為模式相對穩(wěn)定,因此也通常被他人和自己所熟知。我們應該從三個方面認知和掌握預算行為模式。首先要在經過調查研究的基礎上,充分了解每一個相關人員的性格特點、內在稟賦等預算行為模式;其次要構造內部和諧的預算環(huán)境,使每個預算參與人都能夠以積極的心態(tài)面對預算、關注預算、參與預算并為提高預算管理水平貢獻自己的一份力量;最后,在建立預算管理的工作機構和崗位之后,根據個體的認知行為模式符合對應職位典型行為模式的要求,來配置人力資源。
(四)預算行為后果
籠統(tǒng)地講,預算行為后果就是預算人性、預算行為動機及模式所造成的必然結果。為了更好地分析問題,可以從廣義和狹義的角度來劃分。廣義的預算行為后果是預算行為對企業(yè)管理體系中各個部分帶來的全部影響;狹義的預算行為后果只是由于預算中人的行為對預算管理的影響。本文是以狹義預算行為后果的視角,來分析預算行為對預算管理問題的。這里有三點需要注意。第一,基于預算人性、預算行為動機和預算行為模式的不斷復雜化,預算行為后果也呈現(xiàn)出日益多樣化,正因為如此才導致預算管理手段不斷更新,以適應和應對預算行為后果;第二,為了適應新的預算管理手段、尋找這些預算手段的漏洞,各種預算參與者的預算人性、預算行為動機和預算行為模式也出現(xiàn)了新的變化,也正是由于預算管理者能夠不斷研究預算行為后果,才使預算不斷地完善和發(fā)展;第三,上述兩個方面循環(huán)往復的過程,也是一個不斷博弈的過程,在一個平衡被打破之后,另一個新的平衡又會出現(xiàn)。
三、研究小結
Daniel A.Wren(1986)指出,人并不是理性的,而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環(huán)境資源進行有目的的交易,特別是能用自己擁有的一種資源去換取對自己更為需要、效用更大的另一種資源(陳工孟,2001)。在目前的預算管理實踐中,我們很少考慮或幾乎不考慮預算行為因素對預算的影響。殊不知不同利益取向的科層組織及個人,其預算人性、預算行為動機、預算行為模式相差迥異,預算行為后果也就千差萬別。在預算實踐中一味地復制成功的預算管理經驗,最終結果是那些成功的預算管理經驗對不同組織情境下的不同行為因素根本無法相互匹配,嚴重制約預算作用的發(fā)揮,預算失敗也就在所難免。而目前的預算理論研究,過于偏重就預算談預算,在預算概念、預算適用性、預算模式和預算技術等問題上研究較多,而且研究的主流范式仍為規(guī)范研究。這些研究對于預算困惑的解決是遠遠不夠的,因為它們無法系統(tǒng)借鑒行為科學、行為經濟學及信息經濟學等相關科學理論的基礎,權變地分析預算過程中人的行為,根本性地指導預算實踐并解決預算的現(xiàn)實問題。行為科學和行為經濟學強調研究主體來源于預算實踐,非常注重以實驗和案例數據處理為基礎的實證研究,這也應當引起研究者高度關注。
