前 言
1985年以來,筆者經(jīng)常關(guān)注和參與關(guān)于會(huì)計(jì)等式的理論探討,2006年3月出版了《基本會(huì)計(jì)等式探索》論文集,之后又發(fā)表了兩篇文章。近期筆者對(duì)長期探索的要點(diǎn)進(jìn)行了重新梳理和再思考,綜合形成本篇。現(xiàn)把它奉獻(xiàn)給業(yè)內(nèi)同仁作為研究參考,并繼續(xù)接受理論和實(shí)踐的檢驗(yàn)。
一、基本會(huì)計(jì)等式的概念
基本會(huì)計(jì)等式,或稱會(huì)計(jì)恒等式、會(huì)計(jì)方程式,簡稱會(huì)計(jì)等式,它是表述會(huì)計(jì)對(duì)象兩個(gè)側(cè)面各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)在聯(lián)系和變動(dòng)規(guī)律的平衡等式。這種平衡包含動(dòng)態(tài)平衡和靜態(tài)平衡,會(huì)計(jì)等式也相應(yīng)地包含動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式和靜態(tài)會(huì)計(jì)等式。
基本會(huì)計(jì)等式是對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜、持續(xù)變動(dòng)的會(huì)計(jì)對(duì)象的簡明表述和科學(xué)概括,是復(fù)式記賬和各會(huì)計(jì)核算方法的理論基礎(chǔ)。
二、對(duì)會(huì)計(jì)等式形成軌跡的探索
會(huì)計(jì)等式的核心特征是平衡,這種平衡按照一定的軌跡形成。
(一)會(huì)計(jì)對(duì)象兩側(cè)面的平衡及兩種不同的平衡關(guān)系
會(huì)計(jì)對(duì)象是企業(yè)(單位,下同)的資金和資金運(yùn)動(dòng)。資金存在資金占用和資金來源兩個(gè)側(cè)面,表達(dá)了資金的表現(xiàn)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系;由于是同一會(huì)計(jì)對(duì)象的兩個(gè)側(cè)面,因而其價(jià)值量恒等,兩側(cè)面平衡。這里的資金占用是指資金的形態(tài)和可以貨幣計(jì)量的權(quán)利,簡稱表現(xiàn)形態(tài),是資金的使用價(jià)值的體現(xiàn),反映了資金的自然屬性;資金來源是指?jìng)鶛?quán)人和投資人的權(quán)益,體現(xiàn)了資金的所有權(quán)關(guān)系,是一定的社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系在資金中的體現(xiàn)。前者是它的表象,后者是它的本質(zhì),兩者互為依存、不可分割地統(tǒng)一在資金運(yùn)動(dòng)這一客觀事物之中。
兩側(cè)面平衡規(guī)律是資金運(yùn)動(dòng)的根本規(guī)律。受此規(guī)律支配,當(dāng)資金在特定的時(shí)點(diǎn)上,處于相對(duì)靜止的狀態(tài)時(shí),兩側(cè)面相互平衡;當(dāng)資金處于持續(xù)運(yùn)動(dòng)的狀態(tài)下,各會(huì)計(jì)要素在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的變動(dòng)量也是按照兩側(cè)面平衡的規(guī)律變動(dòng)的。這是兩種不同的平衡關(guān)系,前者是會(huì)計(jì)要素結(jié)存量的平衡關(guān)系,后者是會(huì)計(jì)要素變動(dòng)量的平衡關(guān)系。區(qū)分這兩種不同的平衡關(guān)系,對(duì)于把握會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)規(guī)律,確立會(huì)計(jì)等式具有重要的意義。
(二)會(huì)計(jì)要素及其在兩側(cè)面的定位
認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象兩側(cè)面的平衡關(guān)系,還不能滿足經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求,還須進(jìn)一步對(duì)兩側(cè)面按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類,以形成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象兩側(cè)面經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的基本分類。會(huì)計(jì)要素的劃分及其內(nèi)容的界定由政府財(cái)政部門確定并頒布實(shí)施。財(cái)政部1992年頒布,1993年7月開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,我國會(huì)計(jì)核算中,按會(huì)計(jì)對(duì)象兩個(gè)側(cè)面的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤6個(gè)大類;2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,正式命名各大類為“會(huì)計(jì)要素”,并對(duì)其內(nèi)容的界定又作了進(jìn)一步的完善,于2007年開始實(shí)施。
6個(gè)會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)對(duì)象兩個(gè)側(cè)面的定位:資產(chǎn)反映資金的表現(xiàn)形態(tài),應(yīng)在資金占用這個(gè)側(cè)面定位;負(fù)債反映債權(quán)人權(quán)益,應(yīng)在資金來源這個(gè)側(cè)面定位;所有者權(quán)益反映投資人權(quán)益,應(yīng)在資金來源這個(gè)側(cè)面定位;收入反映企業(yè)經(jīng)營的過程和規(guī)模,在特定的時(shí)點(diǎn)上,收入和費(fèi)用對(duì)應(yīng)沖抵后,其差額轉(zhuǎn)化成利潤,按性質(zhì)視同所有者權(quán)益,應(yīng)在資金來源這個(gè)側(cè)面定位;費(fèi)用反映了企業(yè)經(jīng)營的支出或成本,是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形態(tài),應(yīng)在資金占用這個(gè)側(cè)面定位;利潤是特定時(shí)點(diǎn)上收入和費(fèi)用相抵后的財(cái)務(wù)成果,進(jìn)行利潤分配之前具有所有者權(quán)益的性質(zhì),應(yīng)在資金來源這個(gè)側(cè)面定位。
(三)資金運(yùn)動(dòng)具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)要素價(jià)值的增減變動(dòng)
資金運(yùn)動(dòng)是對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的科學(xué)抽象,它將企業(yè)能以貨幣反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程抽象為價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)的過程。以產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為例,這種理論認(rèn)為在企業(yè)生產(chǎn)的供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程中,經(jīng)營資金是按照貨幣資金→儲(chǔ)備資金→生產(chǎn)資金→產(chǎn)品資金→貨幣資金依序不斷地周轉(zhuǎn)和循環(huán)的。實(shí)際上,這是對(duì)企業(yè)經(jīng)營資金占用形態(tài)的結(jié)構(gòu)性變動(dòng)的概括表述。除此之外,企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容還應(yīng)包括資金投入企業(yè)和退出企業(yè)的變動(dòng)。
在具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中,經(jīng)營資金的周轉(zhuǎn)和循環(huán),資金的投入和退出以及發(fā)生這兩方面變動(dòng)時(shí)涉及的對(duì)應(yīng)方的變動(dòng),都是通過各會(huì)計(jì)要素價(jià)值的增減變動(dòng)反映出來的;會(huì)計(jì)要素價(jià)值的增減變動(dòng)是資金運(yùn)動(dòng)科學(xué)抽象的具體化。所以,我們?nèi)绻J(rèn)識(shí)和把握了會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)規(guī)律,也就具體地認(rèn)識(shí)和把握了資金運(yùn)動(dòng)的變動(dòng)規(guī)律。
(四)各會(huì)計(jì)要素的兩種不同的平衡關(guān)系
一切事物都存在絕對(duì)變動(dòng)和相對(duì)靜止的兩種態(tài)勢(shì),會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)也無例外地存在動(dòng)、靜兩種態(tài)勢(shì)。
會(huì)計(jì)要素絕對(duì)變動(dòng)的態(tài)勢(shì)表現(xiàn)在6個(gè)會(huì)計(jì)要素在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的變動(dòng)量所分別發(fā)生的對(duì)應(yīng)變動(dòng)中,按照各會(huì)計(jì)要素分別在兩個(gè)側(cè)面的定位,就構(gòu)成了變動(dòng)量的動(dòng)態(tài)平衡。這種平衡在變動(dòng)的任意時(shí)點(diǎn)上都是存在的。
會(huì)計(jì)要素相對(duì)靜止的態(tài)勢(shì)表現(xiàn)在特定的時(shí)點(diǎn)上。一方面,收入、費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),當(dāng)即引起資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng),改變了后兩者的結(jié)存量;另一方面,由于此時(shí)點(diǎn)上經(jīng)營過程已假設(shè)相對(duì)靜止,收入和費(fèi)用的累計(jì)變動(dòng)量按照配比原則相抵后,其差額轉(zhuǎn)化為利潤,前兩者均不復(fù)存在;而利潤又按照其性質(zhì)歸入并改變了所有者權(quán)益的結(jié)存量。于是,6個(gè)會(huì)計(jì)要素就只剩下了資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益3個(gè)會(huì)計(jì)要素的結(jié)存量,分別按照各自在兩側(cè)面的定位,構(gòu)成了結(jié)存量的靜態(tài)平衡。這種平衡在任何特定時(shí)點(diǎn)上都是存在的。這里的“特定的時(shí)點(diǎn)”是指報(bào)告期初和期末、企業(yè)的設(shè)立(未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的期初)和終止、分立和合并以及其他須提供資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的任何相對(duì)靜止的時(shí)點(diǎn)。
總之,在企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)中,各會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)量和結(jié)存量分別集合,并按照各自在資金兩側(cè)面的定位構(gòu)成了兩種不同的平衡關(guān)系;與之相對(duì)應(yīng),形成兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)等式。
(五)兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)等式及其區(qū)別和聯(lián)系
兩種不同的會(huì)計(jì)平衡形成兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)等式。包括:
靜態(tài)會(huì)計(jì)等式:資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益
由于在6個(gè)相互平衡的變動(dòng)量中,利潤按照它的性質(zhì)視同所有者權(quán)益,則:動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式:資產(chǎn) 費(fèi)用=負(fù)債 所有者權(quán)益 收入。
這是兩個(gè)不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)等式:前者反映靜態(tài)關(guān)系;后者反映動(dòng)態(tài)關(guān)系;前者反映“存在形態(tài)”,后者反映“變動(dòng)形態(tài)”;前者由會(huì)計(jì)要素的存量構(gòu)成,后者由會(huì)計(jì)要素的變量構(gòu)成。兩等式中相同的會(huì)計(jì)要素名稱,反映的卻是不同的價(jià)值內(nèi)容;兩個(gè)等式互相獨(dú)立,不可混同,也不能以這個(gè)等式去否定另一個(gè)等式。為了對(duì)兩個(gè)等式加以明確區(qū)分,避免誤讀,筆者曾主張,稱前者為“存量基本會(huì)計(jì)等式”,后者為“變量基本會(huì)計(jì)等式”(《基本會(huì)計(jì)等式探索》,2006.3)。
兩個(gè)會(huì)計(jì)等式又是互相聯(lián)系的:一是一個(gè)會(huì)計(jì)等式只是反映資金運(yùn)動(dòng)的一種態(tài)勢(shì);兩個(gè)等式并列綜合反映,才能說明資金的靜態(tài)→動(dòng)態(tài)→靜態(tài)、期初→期中→期末的運(yùn)動(dòng)全過程;二是一直以來,會(huì)計(jì)學(xué)教材中,只論述資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)平衡,而對(duì)頻繁發(fā)生在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的大量的動(dòng)態(tài)平衡,卻始終未曾直接作出切合實(shí)際的理論說明。因此,對(duì)動(dòng)態(tài)平衡的理論說明與傳統(tǒng)的靜態(tài)平衡理論說明相輔相成,是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)內(nèi)容表述的重要補(bǔ)充。
三、對(duì)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的幾種不同解讀
新世紀(jì)初,一批“面向21世紀(jì)”的新教材問世。為了解新教材中關(guān)于會(huì)計(jì)等式理論研究的新成果,筆者隨機(jī)采集了15種會(huì)計(jì)學(xué)教材,以其中關(guān)于會(huì)計(jì)等式的論述為樣本,進(jìn)行了一次學(xué)術(shù)調(diào)查。新教材的出版年份和樣本個(gè)數(shù)如表1:
調(diào)查結(jié)果表明,圍繞各會(huì)計(jì)要素的關(guān)系等式有以下幾種認(rèn)識(shí):
(一)對(duì)“資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益”等式(下稱式一)
15個(gè)樣本都基本一致地認(rèn)為,它反映了資金兩個(gè)側(cè)面的相互平衡關(guān)系,是資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)表現(xiàn),稱為“靜態(tài)會(huì)計(jì)等式”,也有稱為“基本會(huì)計(jì)等式”;它反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,是編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)。
(二)對(duì)“收入-費(fèi)用=利潤”等式(下稱式二)
15個(gè)樣本都基本認(rèn)為它反映了收入和費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素和企業(yè)經(jīng)營的財(cái)務(wù)成果的關(guān)系,是計(jì)算利潤和編制利潤表的理論依據(jù)。有多半數(shù)樣本還稱它為“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式”。
(三)對(duì)“資產(chǎn) 費(fèi)用=負(fù)債 所有者權(quán)益 收入”等式(下稱式三)
14個(gè)樣本分別認(rèn)為它是“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式”或“會(huì)計(jì)等式的動(dòng)態(tài)形式”。對(duì)這個(gè)等式的內(nèi)涵則有四種不同的解讀,反映了對(duì)式三的認(rèn)知差別。
(四)有1個(gè)樣本未出現(xiàn)式三這個(gè)等式。
對(duì)式三出現(xiàn)了四種類型的不同解讀,試加分類轉(zhuǎn)述。
1.第一種類型(包含3個(gè)樣本)認(rèn)為,式三是式一和式二的“合并”、“綜合”,或式一的“擴(kuò)展”、“轉(zhuǎn)換”而形成,它是“會(huì)計(jì)等式的動(dòng)態(tài)形式”,“是建立復(fù)式記賬的基礎(chǔ),也是處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),編制會(huì)計(jì)分錄和會(huì)計(jì)報(bào)表的依據(jù)”。這種論述具有代表性的論證思路是:式一是反映期初企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)處于相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)下的會(huì)計(jì)等式;經(jīng)營開始后,取得收入,發(fā)生費(fèi)用,會(huì)計(jì)等式便改變?yōu)槭揭缓褪蕉昂喜ⅰ被颉熬C合”的形式,即“資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益 (收入-費(fèi)用)”的形式;加以整理,便成為式三的形式。
2.第二種類型(包含1個(gè)樣本)認(rèn)為:由于“企業(yè)取得收入會(huì)引起資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,導(dǎo)致所有者權(quán)益隨之增加”;“發(fā)生費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)減少或負(fù)債增加,所有者權(quán)益隨之減少”,因此,如果將式一和式二“結(jié)合起來”,就可以得到“各會(huì)計(jì)要素之間相互關(guān)系的會(huì)計(jì)恒等式”:“資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益 (收入-費(fèi)用)=負(fù)債 所有者權(quán)益 利潤?！?br />
3.第三種類型(包含9個(gè)樣本)認(rèn)為,式三是式一和式二“合并”或“擴(kuò)展”的結(jié)果。由于取得收入一般會(huì)使資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,發(fā)生費(fèi)用一般會(huì)使資產(chǎn)減少或負(fù)債增加;收入和費(fèi)用相抵如為利潤會(huì)使所有者權(quán)益增加,如為虧損會(huì)使所有者權(quán)益減少。因此,由式一和式二合并,就產(chǎn)生出一個(gè)新的等式:“資產(chǎn)(期末)=負(fù)債(期末) 所有者權(quán)益(期初) (收入-費(fèi)用)”?！按说仁浇沂玖?個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的動(dòng)態(tài)對(duì)應(yīng)關(guān)系,也反映了財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果之間的關(guān)系,將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表聯(lián)系起來”。
4.第四種類型(包含1個(gè)樣本)認(rèn)為:“確立會(huì)計(jì)等式應(yīng)該從資金運(yùn)動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身入手”。式三是對(duì)“企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)過程”的完整描述,也可理解為“資產(chǎn)變動(dòng) 費(fèi)用發(fā)生=負(fù)債變動(dòng) 所有者權(quán)益變動(dòng) 收入取得”。它描述了變化的“過程”,而不是變化的“結(jié)果”,反映了資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)下各會(huì)計(jì)要素變動(dòng)量的相互關(guān)系。式三是“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式”。
應(yīng)以靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式組成的“會(huì)計(jì)等式群”反映資金的期初→期中→期末的運(yùn)動(dòng)全過程和運(yùn)動(dòng)過程中靜態(tài)、動(dòng)態(tài)兩種態(tài)勢(shì)的變換。
四、關(guān)于完善會(huì)計(jì)等式論述的幾點(diǎn)思考
上述學(xué)術(shù)調(diào)查和對(duì)調(diào)查內(nèi)容的分類,引發(fā)了筆者對(duì)完善會(huì)計(jì)等式論述的進(jìn)一步思考,形成了若干探討性看法。
(一)會(huì)計(jì)等式理論是會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)體系的有機(jī)組成部分,重要而不可或缺
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的形成過程一般都認(rèn)同分為會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告4個(gè)環(huán)節(jié)。在目前的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中已開宗明義,未對(duì)會(huì)計(jì)記錄這個(gè)環(huán)節(jié)的重要原則作出規(guī)定,只在第十一條中講了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬”一句話,這就使得基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)中對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)的論述顯得更為重要。復(fù)式記賬是會(huì)計(jì)記錄的核心內(nèi)容,它是指一個(gè)從會(huì)計(jì)科目設(shè)置到會(huì)計(jì)報(bào)告形成的理論系統(tǒng),不僅指復(fù)式記賬法。會(huì)計(jì)等式是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的數(shù)學(xué)表述,是復(fù)式記賬的理論基礎(chǔ)。因此,在會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)體系中,宜在關(guān)于會(huì)計(jì)要素的闡述之后,分類的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的闡述展開之前,給會(huì)計(jì)等式的論述定位,使它在知識(shí)體系的結(jié)構(gòu)安排上起到承前啟后,對(duì)后面關(guān)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算闡述的展開起到控制和駕馭的作用。
在知識(shí)體系框架下,會(huì)計(jì)等式應(yīng)包含靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式,不能以偏概全。應(yīng)以兩個(gè)會(huì)計(jì)等式并列反映會(huì)計(jì)對(duì)象的全部內(nèi)容和變動(dòng)的規(guī)律性,使它成為后面分類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)闡述的理論支持,使知識(shí)體系結(jié)構(gòu)在邏輯上更為合理,表述上更為流暢。
(二)關(guān)于對(duì)“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)”等式(式三)的解讀
從學(xué)術(shù)調(diào)查的情況看,對(duì)式三有各種不同的解讀,筆者按內(nèi)容的特征將它分成了四類。進(jìn)一步可以看出,實(shí)際上前三類和第四類分別反映了兩種不同的認(rèn)識(shí),分歧的焦點(diǎn)是關(guān)于式三的內(nèi)涵和由來。
先討論式三的內(nèi)涵?；緯?huì)計(jì)等式是反映會(huì)計(jì)對(duì)象兩側(cè)面各會(huì)計(jì)要素相互關(guān)系的平衡等式,那么,式三反映的是會(huì)計(jì)要素的哪種價(jià)值的平衡關(guān)系?按各種論述無非是3種:結(jié)存量的平衡關(guān)系、結(jié)存量和變動(dòng)量混合的平衡關(guān)系和變動(dòng)量的平衡關(guān)系。式三的5個(gè)會(huì)計(jì)要素中收入和費(fèi)用是反映企業(yè)經(jīng)營過程的,在相對(duì)靜止的時(shí)點(diǎn)上,經(jīng)營過程已假設(shè)相對(duì)靜止,兩者的報(bào)告期內(nèi)累計(jì)數(shù)因在盈虧結(jié)算中相抵而不復(fù)存在,式三就變成了式一的形式。因此說明,式三顯然并不反映結(jié)存量的平衡關(guān)系。結(jié)存量和變動(dòng)量混合的平衡關(guān)系就是上述第三種類型的論述中所導(dǎo)出的新等式的平衡關(guān)系,即不同時(shí)點(diǎn)上的存量和時(shí)期變動(dòng)量的相互關(guān)系。必須說明,該新等式中對(duì)各會(huì)計(jì)要素的“期初”、“期末”的標(biāo)識(shí)是不能隨意抹去的,抹去它就會(huì)把等式變成為不等式。由于該等式在形式上不同于式三;在內(nèi)容上包含了不同時(shí)點(diǎn)上的存量和時(shí)期變動(dòng)量,不能表述同一時(shí)點(diǎn)上會(huì)計(jì)要素的同質(zhì)價(jià)值的相互關(guān)系,因而不能用以代替式三。上述第四種類型的論述認(rèn)為,式三是對(duì)資金在靜態(tài)→動(dòng)態(tài)→靜態(tài)的交互變動(dòng)中的“動(dòng)態(tài)過程的完整表述”,反映了各會(huì)計(jì)要素變動(dòng)量的相互聯(lián)系和平衡關(guān)系。筆者以為,這是對(duì)式三內(nèi)涵的準(zhǔn)確表述。
再來討論式三的由來。在學(xué)術(shù)調(diào)查的15個(gè)樣本中,13個(gè)樣本都進(jìn)行了對(duì)式三的會(huì)計(jì)要素的變換和推導(dǎo),共同的思路是:以靜態(tài)會(huì)計(jì)等式(式一)為起點(diǎn),將它和利潤等式(式二)“合并”或“綜合”,“擴(kuò)展”或“變換”成為式三;論者認(rèn)為,由于式一是靜態(tài)的,式二是動(dòng)態(tài)的,“綜合”起來就可包含靜態(tài)、動(dòng)態(tài)兩種態(tài)勢(shì)的所有會(huì)計(jì)要素,因而可說明會(huì)計(jì)對(duì)象的全部內(nèi)容。但是,式二固然是由3個(gè)會(huì)計(jì)要素的動(dòng)態(tài)指標(biāo)組成的,但它僅是資金運(yùn)動(dòng)動(dòng)態(tài)過程的一個(gè)側(cè)面,這是其一;其二,式一由靜態(tài)指標(biāo)組成,式二由動(dòng)態(tài)指標(biāo)組成,兩者“綜合”的結(jié)果只能是上面已經(jīng)提到的那個(gè)新等式,已如上述,它不能用以代替式三。式三是對(duì)資金動(dòng)態(tài)變動(dòng)規(guī)律的數(shù)學(xué)表述,這種規(guī)律是資金運(yùn)動(dòng)本身客觀存在,而不是通過推導(dǎo)形成的,這是持這種論點(diǎn)的論證都未能達(dá)到所設(shè)定的結(jié)論的原因所在。
(三)對(duì)“收入-費(fèi)用=利潤”(式二)的解讀
式二反映了收入、費(fèi)用和企業(yè)財(cái)務(wù)成果的關(guān)系,是計(jì)算利潤和編制利潤表的理論依據(jù),是會(huì)計(jì)等式列系的重要等式。但是,它沒有表達(dá)出當(dāng)收入和費(fèi)用發(fā)生時(shí)而引起的資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)變動(dòng),只是表達(dá)了企業(yè)經(jīng)營過程中財(cái)務(wù)成果形成的一個(gè)側(cè)面,因而不具有基本會(huì)計(jì)等式的性質(zhì)和內(nèi)涵,稱之為“利潤等式”,以免和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式相混淆,被誤用,這樣似較為適宜。
(四)“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)”等式在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用
上述“會(huì)計(jì)等式群論”或“二等式平列論”都是以兩個(gè)等式完整描述資金運(yùn)動(dòng)的全部內(nèi)容及變動(dòng)的規(guī)律性的論述,對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)靜態(tài)平衡理論作了重要補(bǔ)充,是這種論述的重要理論意義之所在。
由于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式(式三)早已在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被廣泛運(yùn)用,對(duì)某些會(huì)計(jì)核算方法具有直接的指導(dǎo)意義。首先,它是確定會(huì)計(jì)分錄的直接理論依據(jù)。對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生而形成的原始會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),確定其所涉及的會(huì)計(jì)要素,進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量確定其價(jià)值后,就可以直接依據(jù)式三找到相關(guān)會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系,對(duì)號(hào)入座,簡捷便利地確定會(huì)計(jì)分錄。其次,它是進(jìn)行會(huì)計(jì)平衡試算的理論依據(jù)。報(bào)告期末,全部會(huì)計(jì)憑證匯總后,各會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額合計(jì)數(shù)隨之產(chǎn)生,便可依據(jù)式三對(duì)合計(jì)數(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)平衡試算。這是采用會(huì)計(jì)科目匯總表核算程序進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)必不可少的環(huán)節(jié)。最后,它為編制和校核利潤表提供數(shù)據(jù)。報(bào)告期末,與收入、費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素相關(guān)的會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額合計(jì)數(shù)和對(duì)應(yīng)的明細(xì)賬校核一致后,是編制和校核利潤表的重要數(shù)據(jù)。
(五)結(jié)束語:期望
靜態(tài)平衡理論已天長地久,動(dòng)態(tài)平衡也從來就有。在我國,試圖用會(huì)計(jì)等式的形式表述動(dòng)態(tài)平衡,是20世紀(jì)80年代的事,但時(shí)至今日,對(duì)它的理論說明仍還不盡人意。2006年初在會(huì)計(jì)學(xué)教材中出現(xiàn)了對(duì)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的新解讀,盡管只是個(gè)別情況,卻反映了會(huì)計(jì)等式理論研究的新成果。筆者撰寫本篇一是試圖將長期以來對(duì)會(huì)計(jì)等式探索的要點(diǎn)梳理成篇,公之于世,繼續(xù)接受理論和實(shí)踐的檢驗(yàn);二是試圖借以推動(dòng)對(duì)上述新成果的論證和認(rèn)同的過程,使淺顯的道理被普遍接受。因此,不顧存在多種不同論述的現(xiàn)實(shí),提出一個(gè)須予解決的會(huì)計(jì)學(xué)重要命題。筆者期望,對(duì)會(huì)計(jì)等式的理論說明能早日取得共識(shí),進(jìn)入教材,以提高教材的總體科學(xué)性水準(zhǔn),歸結(jié)起來也就兩個(gè)字:“完善”。這是筆者的殷切期望。
