進入21世紀后,經(jīng)濟的迅速發(fā)展帶來了環(huán)境污染和生態(tài)失衡的負面影響,環(huán)境問題成為當今世界發(fā)展的重要課題。如何解決環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展的矛盾,促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展,成為世界各國共同關(guān)注的問題。為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標,開展排污權(quán)交易是一項重要的環(huán)境治理經(jīng)濟政策。因此對排污權(quán)交易會計問題的研究具有十分重要的現(xiàn)實意義。
一、排污權(quán)及排污權(quán)交易的概念
排污權(quán)是指人類在生產(chǎn)和生活過程中向環(huán)境排放必須和適量污染物的權(quán)利,通常以排污許可證的形式表現(xiàn)出來。
排污權(quán)交易的概念,最早由美國經(jīng)濟學(xué)家戴爾斯于1968年提出,是當前受到各國關(guān)注的環(huán)境經(jīng)濟政策之一。它是指在一定區(qū)域內(nèi),污染物排放總量不超過允許排放量的前提下,內(nèi)部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量,達到減少排污量、保護環(huán)境的目的。排污權(quán)交易實質(zhì)上就是利用經(jīng)濟激勵手段促使企業(yè)減少污染物排放的一種環(huán)境制度,是利用經(jīng)濟手段解決環(huán)境問題,把排污權(quán)作為一種商品進行買賣,使企業(yè)成為污染治理和環(huán)境保護的主體。
排污權(quán)交易最早由美國聯(lián)邦環(huán)保局應(yīng)用于大氣以及河流污染的治理。隨后,德國、澳大利亞、英國都相繼進行了排污權(quán)交易的實踐。建立排污權(quán)交易制度已成為發(fā)達國家控制污染物排放的重要措施。已經(jīng)實施排污權(quán)交易制度的國家和地區(qū),在減少污染物排放水平、改善環(huán)境質(zhì)量方面取得了很大的成績。
二、排污權(quán)交易制度在我國的實施情況
我國在1988年開始排污許可證制度的試點。當時只在上海、北京、常州等城市進行水污染物排放許可證制度的試點,自1994年起國家環(huán)保局開始在所有城市推廣該制度,截至1996年,全國地級以上城市普遍實行了排放水污染物許可證制度。在推行排污許可證制度的同時,國家也有選擇地在包頭、平頂山、上海等城市進行了排污權(quán)交易的試點。自2001年南通天生港發(fā)電公司與南通一家大型化工公司進行我國第一例二氧化硫排污權(quán)交易至今,已有多家企業(yè)開展了排污權(quán)交易,取得了較好的效果。一些效益差、污染嚴重的企業(yè)從經(jīng)濟成本考慮,逐漸讓出排污指標,由效益好、污染少的企業(yè)取而代之,使污染物的排放得到了有效的控制。2007年11月10日,國內(nèi)首個排污權(quán)交易平臺——浙江省嘉興市排污權(quán)儲備交易中心揭牌。該平臺的成立,意味著國內(nèi)的排污權(quán)交易開始實現(xiàn)規(guī)?；?、制度化,改變了排污權(quán)交易點對點的局面,為排污權(quán)轉(zhuǎn)讓方和需求方搭建了一個交易平臺。
從我國排污權(quán)交易的試點情況看,雖然目前還存在著許多亟待解決的問題,但排污權(quán)交易對保護環(huán)境所起到的作用是非常明顯的。隨著經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護矛盾的日益尖銳,排污權(quán)交易在我國必定會得到廣泛推廣和應(yīng)用。將來每一個企業(yè)都會涉及到排污權(quán)交易的問題,對排污權(quán)交易如何進行會計計量和核算成為一個非常重要又棘手的問題。
三、企業(yè)排污權(quán)交易會計問題研究
(一)排污許可證的確認
2003年5月國際財務(wù)報告解釋委員會對參與政府減少溫室效應(yīng)計劃的企業(yè)提出了相應(yīng)的會計建議。將排污許可證確認為一項無形資產(chǎn),以初始的公允價值入賬。我國的學(xué)術(shù)界和實務(wù)界,近年來對環(huán)境會計有比較廣泛和深入的研究。從已發(fā)表的研究文獻看,多數(shù)人認為排污權(quán)應(yīng)該被確認為一項資產(chǎn),而且應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。就其價值的計量有人提議在我國現(xiàn)階段排污權(quán)交易不發(fā)達的情況下按歷史成本計量,在有效期內(nèi)按工作量法進行攤銷,也有人提議,排污權(quán)交易作為一項稀缺資源,其價值會隨經(jīng)濟的發(fā)展對環(huán)境資源要求的增加而不斷增值,采用公允價值計量更為合適。
筆者認為排污許可證符合資產(chǎn)的定義應(yīng)確認為一項資產(chǎn)。排污許可證雖然符合無形資產(chǎn)的概念及其特征,但企業(yè)會計準則中對無形資產(chǎn)的計量方式無法體現(xiàn)排污許可證在市場上的增值。隨著經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護矛盾的加劇,企業(yè)生產(chǎn)受環(huán)境因素的影響越來越大,環(huán)境因素在財務(wù)報表中理應(yīng)單獨列示,以反映其對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的影響。因此筆者認為可增設(shè)一新的會計科目,環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán),用來核算排污許可證這項資產(chǎn)。同時增設(shè)環(huán)境收入、環(huán)境支出科目來核算企業(yè)因治理污染或污染環(huán)境而產(chǎn)生的收益和損失,使企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境所造成的影響而帶來的經(jīng)濟效益在財務(wù)報表中單獨反映出來,促使企業(yè)積極節(jié)能減排,在提高自身經(jīng)濟效益的同時,達到保護環(huán)境的目的。
(二)排污許可證的計量及賬務(wù)處理
無論排污權(quán)是由政府無償分配的還是從二級市場購得的,均應(yīng)予以確認,使資產(chǎn)負債表能真實反映企業(yè)所有可控資源。
1.排污許可證的初始計量及賬務(wù)處理
(1)取得政府無償分配的排污許可證,應(yīng)按公允價值進行計量,公允價值超過企業(yè)所付款項的部分,應(yīng)確認為遞延收益,在排污權(quán)持有期內(nèi)確認為收益。取得排污許可證時:借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán),貸:銀行存款,遞延收益——排污權(quán)。
(2)從二級市場購得的排污許可證,以取得時支付的相關(guān)費用計量。借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán),貸:銀行存款。
(3)以其他方式取得的排污許可證,如通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組方式取得的排污權(quán)應(yīng)按照《企業(yè)會計準則》對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定確定。
2.排污權(quán)許可證的后續(xù)計量及賬務(wù)處理
從西方發(fā)達國家在排污權(quán)交易方面的成功經(jīng)驗和發(fā)展情況及我國試點情況看,隨著環(huán)境資源與經(jīng)濟發(fā)展矛盾的加劇,排污權(quán)交易發(fā)展的勢頭會越來越強。排污權(quán)作為一項稀缺資源,其價值會隨經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境資源要求的增加而不斷增值,因此有人認為采用公允價值計量更為合適。由于我國排污權(quán)交易制度的實施才剛剛起步,筆者認為企業(yè)應(yīng)當采用成本模式對環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)進行后續(xù)計量,如果有確鑿證據(jù)表明環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)的公允價值能夠可靠取得的,可以對環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)采用公允價值進行后續(xù)計量。
采用成本模式對環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)進行后續(xù)計量的,應(yīng)在其持有期內(nèi)參照無形資產(chǎn)的攤銷方式,采用工作量法按每期實際排污量進行攤銷。攤銷時:借:生產(chǎn)成本等,貸:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)攤銷。
采用公允價值模式進行計量的,在持有期內(nèi)不對環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)的價值進行攤銷,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日的環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)公允價值調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。調(diào)整時:借:公允價值變動損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)——公允價值變動損益,或相反的記錄。
3.轉(zhuǎn)讓排污權(quán)的賬務(wù)處理
企業(yè)因采用了高效節(jié)能的污染物處理方法,而節(jié)約的污染物排放量可以在排污權(quán)交易市場上出售,取得交易款項時:借:銀行存款等,貸:環(huán)境收入——出讓排污權(quán)收益;同時,沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值,借:環(huán)境支出——出讓排污權(quán)成本,貸:環(huán)境資產(chǎn)———排污權(quán)(出讓的那部分排污權(quán)的賬面價值)
4.排污許可證到期時的賬務(wù)處理
企業(yè)在持有排污許可證期間,污染物的排放情況有:排放的污染物等于許可證上規(guī)定的排放量;排放的污染物少于許可證上規(guī)定的排放量;排放的污染物超過許可證上規(guī)定的排放量。
第一種情況下,在對排污權(quán)采用成本模式計量時攤銷的排污權(quán)剛好等于許可證上規(guī)定的排污量,企業(yè)在向有關(guān)部門交回許可證時:借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)攤銷,貸:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)。采用公允價值模式計量時,在許可證到期時,應(yīng)先將其賬面價值減記為零,借:公允價值變動損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)—公允價值變動損益;交回許可證時:借:環(huán)境資產(chǎn)—公允價值變動損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)—排污權(quán)。
第二種情況下,如果企業(yè)已通過二級市場向外出售了多余的污染物排放量,排污許可證到期時的賬務(wù)處理同第一種情況。
第二種情況下,如果企業(yè)沒有通過二級市場向外出售多余的污染物排放量,也即在許可證到期時,還有剩余的污染物排放量,有些學(xué)者認為,排污許可證到期,剩余的排污權(quán)應(yīng)作廢,并將其價值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。筆者認為這樣做不利于鼓勵企業(yè)節(jié)能減排。在排污許可證到期時,對剩余的排污權(quán)可采取三種辦法進行解決,一是可延長排污許可證的使用期限,將剩余的排污權(quán)在辦理了相關(guān)手續(xù)后留給企業(yè)繼續(xù)使用;二是企業(yè)在辦理下一期排污許可證時,可用節(jié)約的排污量抵減需重新購置的排污量;三是設(shè)置排污權(quán)儲備中心,企業(yè)可把富余的排污指標存在儲備中心,在自身發(fā)展需要時再如數(shù)拿回。
第三種情況下,如果存在活躍的排污權(quán)交易市場,企業(yè)可從市場購入超標的污染物排放額度。如果無法在市場上購得超標的污染物排放額度,應(yīng)就超標部分支付罰款。支付罰款時:借:環(huán)境支出—污染物超標排放罰款,貸:銀行存款。
通過以上賬務(wù)處理,可將企業(yè)在生產(chǎn)過程中造成的環(huán)境污染情況對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的影響在財務(wù)報表中單獨反映出來。企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益,必然會主動尋求高效污染治理方法以減少污染物的排放,結(jié)果必將促進高效節(jié)能環(huán)保型企業(yè)的發(fā)展,抑制低效高耗能高污染企業(yè)的發(fā)展。最終實現(xiàn)人口、資源環(huán)境與社會、經(jīng)濟協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展。
