隨著中國(guó)職業(yè)教育的迅速發(fā)展以及高等教育收費(fèi)制度的全面實(shí)行,核算高職院校教育成本既是滿足社會(huì)和學(xué)生對(duì)教育成本知情權(quán)的一項(xiàng)基本要求,也是高職院校提升自身辦學(xué)效益和實(shí)力的客觀需要。然而,由于長(zhǎng)期以來中國(guó)一直把高等學(xué)校(包括高等職業(yè)院校)歸屬于非營(yíng)利的事業(yè)單位,目前高職院校在進(jìn)行成本核算中還存在諸多理論和實(shí)踐方面的障礙,還沒有形成一套科學(xué)的成本核算體系,高職院校很有必要借鑒企業(yè)產(chǎn)品成本核算原理和方法,在與高校現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上,建立適合高職教育的教育成本核算體系。
一、高職院校成本核算的現(xiàn)狀
1.現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)不科學(xué),影響高職院校成本核算的真實(shí)性。按照中國(guó)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定,“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”,但是,現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)給高職院校教育成本核算造成了很大障礙。高職院校要實(shí)行教育成本核算首先必須解決教育成本的確認(rèn)和計(jì)量問題,成本是對(duì)象化了的費(fèi)用,也就是說成本必須是和一定的對(duì)象相聯(lián)系的。高職院校必須將為提供教育服務(wù)而發(fā)生的耗費(fèi),根據(jù)配比原則,按照一定的程序歸集和分配到相應(yīng)的對(duì)象之后才能形成高職院校教育成本。根據(jù)成本核算的配比原則和費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間來看,要核算教育成本就必然涉及的費(fèi)用的預(yù)提和待攤問題。而收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),確定本期收入和費(fèi)用的,反映的是高職院?，F(xiàn)實(shí)的收支情況,不存在費(fèi)用預(yù)提或待攤的概念,這樣勢(shì)必會(huì)影響教育成本信息核算的準(zhǔn)確性。因此,現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)問題是高職院校要進(jìn)行教育成本核算必須重點(diǎn)解決的問題。
2.高職院校固定資產(chǎn)的折舊方法不合理,影響高職院校會(huì)計(jì)核算的完整性。按照現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定,高校當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)直接計(jì)人當(dāng)年的設(shè)備購置支出,在使用的收益年限內(nèi)不計(jì)提折舊,因此,高職院校現(xiàn)有的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中都無法反映固定資產(chǎn)新舊程度和已耗損價(jià)值。在辦學(xué)過程中,房屋、建筑物、圖書、教學(xué)儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)購置支出在高職院校經(jīng)費(fèi)支出中占有很大的比重,是高職院校為改善辦學(xué)條件,提高辦學(xué)水平進(jìn)行的重要投入,與學(xué)校的教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān),因此,高職院校固定資產(chǎn)的損耗成本應(yīng)是高職院校教育成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容?，F(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度不反映固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗的價(jià)值,這樣得出的教育成本信息就不完整。
3.現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)科目的設(shè)置單一,弱化了高職院校會(huì)計(jì)核算的目標(biāo),不利于實(shí)行成本核算?，F(xiàn)行的高職院校會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置,主要考慮的是政府部門預(yù)算管理的需要,重點(diǎn)反映學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)的收支情況,沒有考慮到高職院校進(jìn)行成本核算的需要。如現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度對(duì)于高職院校支出是按支出性質(zhì)分類而不是按支出功能分類,主要有以下兩種分類:第一,按照支出用途將事業(yè)支出分為教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事物支出、離退休人員保障支出和其他支出等八類支出,反映了一定分類核算意識(shí)但比較粗糙,難以滿足教育成本核算的需要;第二種是按照支出內(nèi)容分為基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等,這給高職院校實(shí)行教育成本核算帶來了很大的困難。高職院校如果要進(jìn)行教育成本核算,就必須按支出功能對(duì)現(xiàn)有支出數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類和重組。中國(guó)理論工作者曾對(duì)此做過兩種嘗試:一是根據(jù)支出原始憑證,按功能分類重新核算成本;二是利用會(huì)計(jì)科目細(xì)目數(shù)據(jù)按功能進(jìn)行大致歸類來核算教育成本,但均未取得令人滿意的結(jié)果。第一種方法的缺陷在于工作量過大,很難推廣;第二種方法缺點(diǎn)在于比較粗略,難以提供準(zhǔn)確的教育成本信息,所以,高職院校如果要進(jìn)行教育成本核算就必須對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目體系進(jìn)行改革。
4.高職院校經(jīng)費(fèi)使用效益考核評(píng)價(jià)的片面性,軟化了高職院校教育成本核算體制。長(zhǎng)期以來,由于認(rèn)識(shí)上的片面性,對(duì)高職院校投資只注重其消費(fèi)性,忽視其投資性,導(dǎo)致對(duì)高職院校經(jīng)費(fèi)使用效益考核評(píng)價(jià)的片面性,往往只側(cè)重評(píng)價(jià)經(jīng)費(fèi)使用后體現(xiàn)出的事業(yè)效果和社會(huì)效益,而對(duì)社會(huì)效益考核評(píng)價(jià)又缺乏科學(xué)的定量指標(biāo)體系,結(jié)果造成高職院校經(jīng)費(fèi)運(yùn)行中投入產(chǎn)出相脫節(jié),社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益相脫節(jié)。由于缺乏對(duì)高職院校教育成本方面的考核評(píng)價(jià),國(guó)家、主管部門以及學(xué)校自身對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求僅僅停留在財(cái)務(wù)信息方面,而缺乏對(duì)衡量高職院校綜合辦學(xué)水平和辦學(xué)效益的高職院校教育成本指標(biāo)的需求拉動(dòng),導(dǎo)致高職院?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中高職院校教育成本核算機(jī)制的軟化。
二、構(gòu)建高職院校教育成本核算體系的途徑與對(duì)策
高職院校會(huì)計(jì)環(huán)境的諸多變化,已使現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度已難以適應(yīng)高職院校發(fā)展的需要,其制度性缺陷和缺失成為成本核算無法回避的問題。要想走出困境,科學(xué)實(shí)施高職院校會(huì)計(jì)成本核算,必須借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的成熟做法,彌補(bǔ)和完善高職院校會(huì)計(jì)制度,進(jìn)而針對(duì)高職院校會(huì)計(jì)成本的特點(diǎn),構(gòu)建高職院校教育成本核算體系,從而為各方利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠的信息,推動(dòng)高等職業(yè)教育事業(yè)健康有序的發(fā)展。
1.確定高職院校教育的本核算的對(duì)象和會(huì)計(jì)期間。由于高職院校不招本科生和研究生,不存在不同層次間學(xué)生數(shù)的轉(zhuǎn)換,因此可以認(rèn)為,高職教育成本核算的對(duì)象就是按專業(yè)分類的全日制高職生。成本核算周期應(yīng)以一學(xué)年為一個(gè)計(jì)算期,起止時(shí)間從公歷9月1日至次年的8月31日。
2.明確高職院校教育成本核算原則。高職教育成本核算主要應(yīng)遵循:(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,指確認(rèn)本期的收入和費(fèi)用是以其歸屬期為標(biāo)準(zhǔn)。即根據(jù)收入和費(fèi)用之間的權(quán)責(zé)關(guān)系確定。(2)配比原則,指成本費(fèi)用與其相關(guān)的收益相配合,即將某一會(huì)計(jì)期內(nèi)的費(fèi)用成本或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用成本與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配合、相比較。(3)劃分收益性支出與資本性支出原則。指將與當(dāng)期收益相關(guān)的支出計(jì)人當(dāng)期的損益,將與當(dāng)期以及以后多個(gè)期間的收益相關(guān)的支出計(jì)人資產(chǎn)的價(jià)值。
3.設(shè)置高職院校教育成本核算的具體項(xiàng)目。為滿足高校教育成本核算和控制的需要,根據(jù)高校教育活動(dòng)的特點(diǎn)和高校教育成本的內(nèi)涵,可將教育成本項(xiàng)目設(shè)置為:人員工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、助學(xué)金、折舊費(fèi)、間接教育成本等六項(xiàng),各個(gè)成本項(xiàng)目歸集的費(fèi)用內(nèi)容如下:
人員工資,這是教育成本項(xiàng)目中最主要的項(xiàng)目,此處的工資是廣義的工資,是指高校支付給教師以及為教學(xué)服務(wù)的教輔、行政等部門的職工的薪金報(bào)酬、職工福利及社會(huì)保障支出。主要包括高校發(fā)放給教職工的工資、津貼、獎(jiǎng)金,計(jì)提的職工福利費(fèi)、工會(huì)費(fèi)以及學(xué)校為教職工負(fù)擔(dān)的公費(fèi)醫(yī)療、養(yǎng)老金、失業(yè)金、住房公積金等內(nèi)容,但不包括離退休人員的離退休金和補(bǔ)助支出以及高校后勤社會(huì)化剝離出來的人員的薪酬支出。
公務(wù)費(fèi),指高校用于教學(xué)和管理方面的日常公務(wù)活動(dòng)支出,包括辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、租賃費(fèi)、招待費(fèi)、維修費(fèi)等。
業(yè)務(wù)費(fèi),指高校為完成教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用和購置教學(xué)耗用品的開支,包括教學(xué)差旅費(fèi)、資料印刷費(fèi)、生產(chǎn)實(shí)習(xí)費(fèi)、軍訓(xùn)費(fèi)、招生費(fèi)、教學(xué)(實(shí)驗(yàn))材料費(fèi)、資料講義費(fèi)等。
助學(xué)金,指高校按照規(guī)定給在校學(xué)生發(fā)放的各類獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、貸學(xué)金、勤工助學(xué)酬金、困難補(bǔ)助、學(xué)生公費(fèi)醫(yī)療、生活補(bǔ)助等學(xué)生事務(wù)的支出。
折舊費(fèi),是高校教學(xué)所用的固定資產(chǎn)耗費(fèi)的價(jià)值,是教育成本的重要內(nèi)容。
按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,學(xué)校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,現(xiàn)有的賬簿記錄不能反映固定資產(chǎn)的新舊程度及已經(jīng)損耗的價(jià)值。為了進(jìn)行教育成本核算,需要對(duì)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的剩余使用壽命或折舊年限,按期計(jì)提折舊費(fèi)計(jì)入教育成本。
間接教育成本,用于歸集與學(xué)校提供教育服務(wù)間接相關(guān),但需要通過一定成本分配的方法才能分配到各個(gè)教育成本對(duì)象的成本,如學(xué)校管理、教輔、后勤等部門的各項(xiàng)支出及學(xué)校開支的公共費(fèi)用等。
4.完善高職教育成本核算會(huì)計(jì)科目體系。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和劃分資本性支出和收益性支出等成本核算原則,增設(shè)“直接教育成本”、“間接教育成本”、“累計(jì)折舊”、“待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目;改變收入類科目和凈資產(chǎn)類科目,使之與支出類科目相配比,增設(shè)“教育收入”科目。
5.設(shè)計(jì)科學(xué)合理的高職教育成本核算流程。目前應(yīng)采用雙軌制設(shè)計(jì),在涉及高職教育成本的核算時(shí),總賬及明細(xì)賬都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的雙軌制,其余業(yè)務(wù)的核算仍按收付實(shí)現(xiàn)制核算。這一設(shè)計(jì)一方面按目前高職教育會(huì)計(jì)制度的要求,與政府預(yù)算收支科目保持一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系,在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行收支核算,以滿足國(guó)家宏觀管理對(duì)高等教育會(huì)計(jì)信息的需要:另一方面,按高職教育成本核算的要求在權(quán)責(zé)發(fā)牛制的原則下,正確計(jì)算教育成本以滿足高等教育微觀管理的需要。
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