商譽是企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定,商譽只有在以下3種情況下才可能出現(xiàn):一是長期股權(quán)投資業(yè)務(wù);二是同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù);三是非同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)。不同方式下形成的商譽,在其價值計量、核算方式的選擇、后續(xù)計量各環(huán)節(jié)均有不同,這些差別也影響到所得稅調(diào)整方法。本文主要就商譽的初始計量和所得稅調(diào)整兩個問題談些看法。
一、商譽的初始計量問題
長期股權(quán)投資中形成的商譽,其初始成本按投資方確定的初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之差確定。該部分差額被理解為投資方在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及被投資方不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值。這種情況下會計處理的要點是:投資結(jié)果不構(gòu)成企業(yè)合并,投資方與被投資方的關(guān)系為聯(lián)營或合營;投資方的投資成本按放棄資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的公允價值計量;商譽不單獨確認(rèn)。
同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽,其條件是合并日被合并方賬面上已有確認(rèn)的商譽資產(chǎn)。無論是控股合并還是吸收合并,其初始成本都是按投資日被合并方資產(chǎn)的賬面價值確定的,所以合并方也應(yīng)該按相應(yīng)的投資比例確認(rèn)合并中形成的商譽資產(chǎn)。在控股合并的情況下,取得商譽的初始成本是按取得投資份額與被投資方商譽的賬面價值計量的,但投資方不單獨對商譽入賬,只將這部分商譽價值作為長期股權(quán)投資成本的一部分;在吸收合并的情況下,取得商譽的初始成本是按被投資方商譽的賬面價值計量的,且單獨對商譽入賬。這種情況下會計處理的要點是:控股合并,商譽只在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動資產(chǎn)單獨列示。吸收合并,商譽在合并方的資產(chǎn)負(fù)債表中單獨例示。
非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽,其初始成本是按投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額確定的,不論是控股合并還是吸收合并。區(qū)別在于控股合并的情況下,商譽不單獨入賬,只體現(xiàn)為長期股權(quán)投資成本的一部分;吸收合并的情況下,取得的商譽單獨確認(rèn)入賬。這種情況下會計處理的要點是:控股合并,在合并日由投資方編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,商譽在報表中作為非流動資產(chǎn)單獨列示。
從上述分析中可見,商譽初始成本既有按實際成本計量,也有按公允價值計量;既有單獨確認(rèn)入賬,也有只在合并報表中單獨列示。所以在商譽初始成本的計量中,應(yīng)該注意的問題是:
1.非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽,其初始成本是按投資方確定的投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額確定的,這個差額在不單獨核算的情況下,視為長期股權(quán)投資成本的一部分,單獨核算的情況下視為商譽。這兩種處理方法雖然均表明企業(yè)資產(chǎn)的增加,但由于此時,企業(yè)確認(rèn)的投資成本是按放棄資產(chǎn)的公允價值計量的,而放棄資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額按會計準(zhǔn)則規(guī)定視為資產(chǎn)處置損益計入當(dāng)期。這種處理方法因放棄資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額是不確定性,可能出現(xiàn)兩種結(jié)果:一方面高估了資產(chǎn),高估了收益;或者一方面低估了資產(chǎn),低估了收益。這種處理方法,顯然不符合謹(jǐn)慎性的處理原則?？梢钥紤]的處理方法是資產(chǎn)處置收益額與確認(rèn)的商譽額相互抵消后,綜合考慮其差額應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益或是應(yīng)該確認(rèn)商譽。
2.在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中,會計準(zhǔn)則規(guī)定的計量方法是:商譽=企業(yè)合并成本-合并日取得被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。但在應(yīng)用中還應(yīng)該注意:被投資方在合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目,合并方在對合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債時不予考慮,這些因素都會影響到購買日商譽價值的計量。
3.通過多次交易分步實現(xiàn)控制合并的情況下,商譽的計量應(yīng)為各次投資成本與各投資日取得被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額差額之和。
4.商譽入賬后其價值還可能需要調(diào)整,例如在購買日,被購買方存在因以前年度發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時性差異,稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度的應(yīng)納稅所得額。但如果在購買日因其不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件,購買方不確認(rèn)這一部分資產(chǎn),由此將相應(yīng)地多計購買日確認(rèn)商譽的入賬價值。在以后的會計期間,如果相關(guān)的可抵扣暫時性差異所帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)時,購買方應(yīng)該重新確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),同時調(diào)整減少已經(jīng)確認(rèn)入賬的商譽的價值。
二、商譽的所得稅調(diào)整問題
由上述分析可見,商譽的形成方式、會計核算方式不同,其產(chǎn)生的所得稅影響與調(diào)整環(huán)節(jié)、方式也不同。
(一)商譽形成日的所得稅調(diào)整事項
長期股權(quán)投資中形成的商譽,如投資結(jié)果不構(gòu)成企業(yè)合并,商譽不單獨確認(rèn),所以在投資日不會因商譽問題產(chǎn)生所得稅調(diào)整事項。會計期末在對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值處理時,不單獨考慮其中所含的商譽價值的減值問題。企業(yè)對長期股權(quán)投資所計提的減值準(zhǔn)備所得稅法不承認(rèn),應(yīng)根據(jù)計提的減值額和適用的所得稅稅率確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)。
同一控制下企業(yè)控股合并形成的商譽,是指被合并方在合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽。合并方不單獨作為商譽入賬,而是作為長期股權(quán)投資成本的一部分,在合并日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中對取得的商譽單獨列示,所以在投資日不會因商譽問題產(chǎn)生所得稅調(diào)整事項。會計期末在對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值處理時,不單獨考慮其中所含的商譽價值的減值問題。企業(yè)對長期股權(quán)投資所計提的減值準(zhǔn)備所得稅法不承認(rèn),應(yīng)根據(jù)計提的減值額和適用的所得稅稅率確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)。
同一控制下的吸收合并,會計準(zhǔn)則規(guī)定合并業(yè)務(wù)不確認(rèn)損益,合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債是按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的賬面價值入賬的。如果此項合并屬于免稅合并,會計成本與其計稅基礎(chǔ)相同,不會產(chǎn)生遞延所得稅調(diào)整事項。在被合并方合并前賬面上原已有確認(rèn)商譽的情況下,合并方也應(yīng)該確認(rèn)一項商譽資產(chǎn)并單獨入賬,其入賬價值與該商譽在被合并企業(yè)的賬面價值相同,不做調(diào)整。如果屬于應(yīng)稅合并,按稅法規(guī)定企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該按被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量,而會計處理是按資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的賬面價值入賬的,由此產(chǎn)生了所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定的“特殊交易事項”形成遞延所得稅項目。這時,合并方入賬的商譽價值就不能按被合并方的賬面價值計量,而是要結(jié)合合并日由于資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價值入賬而與其計稅基礎(chǔ)的差額所形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債事項綜合考慮確認(rèn)。具體方法是,被合并方原賬面商譽價值加合并中形成的遞延所得稅負(fù)債減合并中形成的遞延所得稅資產(chǎn)。
非同一控制下的控股合并,出現(xiàn)商譽概念的原因是合并成本大于取得投資時應(yīng)享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但此時,合并方不單獨確認(rèn)一項商譽入賬,而是作為長期股權(quán)投資成本的一部分,只在合并日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中對取得的商譽單獨列示,在投資日不會因商譽問題產(chǎn)生所得稅調(diào)整事項。在會計期末對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值處理時,也不單獨考慮其中所含的商譽價值的減值問題。
非同一控制下的吸收合并形成的商譽,是指合并成本大于合并中取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。但應(yīng)該注意的是,合并中首先要對企業(yè)的合并成本及合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核,在取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價值計量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)后,剩余的部分構(gòu)成商譽,并作為一項資產(chǎn)單獨入賬。復(fù)核過程中,被合并方在合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目不予考慮。在免稅合并的情況下,稅法不認(rèn)可會計確認(rèn)的商譽價值,即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。理論上,會計應(yīng)該針對此項商譽資產(chǎn)確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債。但是,會計準(zhǔn)則規(guī)定在這種情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,理由是:(1)如果確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債,則又要增加合并日確認(rèn)入賬的商譽價值,也就意味著企業(yè)購買日取得的被合并方凈資產(chǎn)價值的減少,這與被合并方的凈資產(chǎn)實際價值的計量不符。(2)商譽價值的增加,又要進(jìn)一步確認(rèn)其增加部分的遞延所得稅負(fù)債,形成商譽價值與遞延所得稅負(fù)債之間的不斷循環(huán)。(3)確認(rèn)商譽后,按會計準(zhǔn)則規(guī)定,將對其計提減值準(zhǔn)備,稅法不承認(rèn)商譽,自然也不承認(rèn)對其計提的減值準(zhǔn)備,又會因商譽計提減值準(zhǔn)備而形成新的遞延所得稅負(fù)債。(4)商譽本身是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價值,如果根據(jù)商譽確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債,則將高估商譽的賬面價值,違反會計入賬的歷史成本原則。所以,這種情況下會計確認(rèn)的商譽與其計稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在應(yīng)稅合并的情況下,稅法承認(rèn)會計確認(rèn)的商譽成本為其計稅基礎(chǔ),但合并方入賬的商譽價值要結(jié)合合并日產(chǎn)生的相關(guān)所得稅調(diào)整事項綜合考慮。合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該直接調(diào)整商譽的入賬價值和所有者權(quán)益,不涉及損益。合并中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,由于影響到會計信息的可靠性及因計提商譽減值準(zhǔn)備會在遞延所得稅負(fù)債和商譽價值計量之間形成不斷循環(huán),所以會計上不予確認(rèn)。
(二)商譽后續(xù)計量中的所得稅調(diào)整事項
商譽價值在持有期內(nèi)一般不做調(diào)整,所以不會產(chǎn)生所得稅調(diào)整問題。會計期末,按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)該對商譽進(jìn)行減值測試,但減值測試不是針對商譽資產(chǎn)獨立進(jìn)行的,而是結(jié)合與商譽資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行的。這就要求企業(yè)在商譽確認(rèn)日將商譽的價值在相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ趯Π套u的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時,應(yīng)首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,計算可收回金額,并與相關(guān)賬面價值比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失;再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u賬面價值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失。由上述規(guī)定可見,針對商譽的減值計量實際上的操作難度很大,它涉及企業(yè)對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價值的判斷、商譽價值在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等實際問題,對這些問題的處理又給操作者留下了相當(dāng)大的操控空間,對此本文不進(jìn)行討論,對商譽進(jìn)行的任何減值處理均得不到所得稅法的承認(rèn),企業(yè)應(yīng)該按計提的商譽減值金額和適用的稅率確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)。
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