現(xiàn)行的《高等學校會計制度(試行)》對于融資租賃資產(chǎn)的會計處理規(guī)定得非常簡單,只要求對融資租入的資產(chǎn)比照自有固定資產(chǎn)進行核算。這種規(guī)定沒有體現(xiàn)出融資租賃集融資與融物為一體的會計實質,特別是對融資租入資產(chǎn)入賬價值的認定和會計處理方式的規(guī)定,會導致租賃資產(chǎn)賬面價值虛增,與租賃資產(chǎn)有關的固定資產(chǎn)等會計要素,以及應資本化或費用化支出的計量與確認出現(xiàn)失真。該制度自1998年頒布實施以后沒有進行過修訂,隨著高等教育體制的改革,高校普遍都從過去單一的財政撥款向多渠道籌資發(fā)展,并且新業(yè)務不斷增多,因此,現(xiàn)行的高等學校會計制度已明顯滯后。
融資租賃通過融物達到融資的目的,集融資融物為一體,由于操作簡便靈活,使用周期短,可緩解短期的資金支付壓力等特點。已成為高校籌資的重要方式之一。高等學校是非營利性的公益事業(yè)單位,不實行固定資產(chǎn)折舊制度,對租賃資產(chǎn)有其特定的處理方式。
新修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》,對融資租賃作了明確的界定,并對融資租賃的會計處理進行了規(guī)范。高校通過融資租入資產(chǎn)時,應該在原有會計處理的基礎上,參考新會計準則的相關規(guī)定,改進和規(guī)范相應的會計處理。
目前,高校通過融資租賃租入的資產(chǎn)多以儀器設備為主。本文以設備融資租賃為例,結合新租賃會計準則,探討高校融資資產(chǎn)的會計處理方式。
一、高校融資租賃資產(chǎn)會計處理需解決的主要問題
高校租入的資產(chǎn)大多為專用設備且會長期使用,一般在租賃開始日就可以確定租賃期屆滿時,高校將會行使購買租賃設備的選擇權,以租賃合同訂立的名義價款購買并轉移設備所有權。根據(jù)新準則的規(guī)定,高校的設備租賃完全符合融資租賃的認定標準,屬融資租賃。
在高校融資租賃設備的會計處理中,主要需解決租入設備初始費用的處理、入賬價值的認定、融資費用的分攤等主要問題。
根據(jù)《會計準則第21號——租賃》規(guī)定,高校通過融資租賃獲得設備資產(chǎn)所發(fā)生的初始直接費用,應計入租入設備的入賬價值:融資租人設備的初始入賬價值由租賃開始日租賃設備公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加上初始直接費用構成:計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時應首選出租人的租賃內含利率,否則選擇租賃合同規(guī)定利率或同期銀行貸款利率;對于租賃期開始日入賬的未確認融資費用,應當在租賃期內各個期間按實際利率法進行攤銷,計入財務費用。
二、融資租賃資產(chǎn)會計處理的難點問題
(一)租賃資產(chǎn)入賬價值的認定
承租人在租賃期內支付的最低租賃付款額由兩部分組成:一部分是由于使用租賃資產(chǎn)并且享有與租賃資產(chǎn)有關的報酬而支付的代價(即租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額的現(xiàn)值),類似于購買資產(chǎn)時支付的價款,屬于租賃期開始日的資本性支出;另一部分是由于占有出租人的資金而支付的利息費用,屬于各期費用性支出。如果將這兩部分金額都作為租賃資產(chǎn)的成本,就混淆了兩種不同性質的支出,同時也會導致租賃資產(chǎn)的賬面價值虛增,因此,應將這兩類支出分別進行處理。
(二)租金的構成
承租人向出租人支付的每期租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面減少長期應付款,另一方面應同時按一定的方法確認當期的應付本金和融資費用,并分別進行資本化和費用化處理。存在優(yōu)惠購買選擇權的,在租賃期屆滿時,未確認融資費用應全部攤銷完畢,應付本金余額應當減少為優(yōu)惠購買金額。
(三)融資費用分攤率的確定
新準則要求,對承租人未確認的融資費用,應采用實際利率法分攤。在采用實際利率法的情況下,根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值基礎不同,融資費用分攤率的選擇也不同。承租人確定融資費用分攤率的方法是:
1 融資租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值入賬的,將計算現(xiàn)值的利率(出租人的租賃內含利率、租賃合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率),即折現(xiàn)率作為融資費用分攤率。
2 融資租賃資產(chǎn)以其公允價值入賬的。應重新計算融資費用分攤率,該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率(若租金在年初支付,第一期不需折現(xiàn))。
計算公式為:租金×年金現(xiàn)值系數(shù) 承租人或與其有關的第三方的擔保余值×復利現(xiàn)值系數(shù)=租賃資產(chǎn)公允價值;
或者:租金×年金現(xiàn)值系數(shù) 名義貨價×復利現(xiàn)值系數(shù)=租賃資產(chǎn)公允價值。
三、高校融資租賃資產(chǎn)會計處理實例分析
例:2009年12月1日,某高校與租賃公司簽訂了一份設備租賃合同,合同主要內容如下(已知銀行當年三年期貸款利率為5%):
(1)學校確定設備并選擇供貨商。租賃公司出資購買這批設備租賃給學校使用,設備總價款:2 210 000元;
(2)起租日:2010年1月1日,租賃期限:起租日至2012年12月31日,共3年;
(3)租金支付方式:每年年初支付租金780000元;
(4)名義貨價:100元,租賃期滿后,學校支付給租賃公司,租賃公司將設備的所有權轉移給學校;
(5)學校在租賃談判中產(chǎn)生手續(xù)費、差旅費等初始直接費用10000元。
在本例中,學校租賃設備符合融資租賃認定標準,應按融資租賃規(guī)定進行會計處理。租賃公司在起租日按租賃設備總價款向設備供貨商支付貨款,因此,這批設備在起租日的公允價值即為租賃設備總價款。學校在租賃期滿后將以名義貨價購買租賃設備,名義價款應計入最低租賃付款額。學校將融資租入的固定資產(chǎn)比照自有固定資產(chǎn)核算,按公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者作為入賬價值;若該批設備以其公允價值入賬,則按設備買賣合同內容進行固定資產(chǎn)入庫登記和會計處理。
根據(jù)租賃合同內容:初始直接費用=10000元,最低租賃付款額=780000×3 100=2 340100元,設備公允價值=2 210 000元:出租人的租賃內含利率未知,無租賃合同利率,采用同期銀行貸款利率5%作為折現(xiàn)率,查表:P/A(2,5%)=1.859,P/F(3,5%)=0.863,最低租賃付款額現(xiàn)值=780 000×(1.859 1) 100×0.863=2 230106.3。
最低租賃付款額現(xiàn)值大于公允價值,應以公允價值入賬,重新計算分攤率。按780 000×[P/A(2,r) 1] 100 x P/F(3,r)=2 210 000,計算得折現(xiàn)率r=6%,即分攤率。
同時可知,未確認融資費用為130100元,按分攤率6%計算各期應分攤的未確認融資費用。
有關會計處理為:
(1)2010年1月1日租賃資產(chǎn)入賬:
借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 220 000
未確認融資費用 130 100
教育事業(yè)支出 10000
貸:應付及暫存款——租賃公司 2 340 100
銀行存款 10 000
固定基金 10000
(2)2010年1月1日支付第一年的租金:
借:應付及暫存款一租賃公司 780 000
貸:銀行存款 780 000
(3)2010年12月31日會計處理:
借:財務費用 85 800
教育事業(yè)支出 694 200
貸:未確認融資費用 85 800
固定基金 694 200
以后各年的會計處理同2010年,金額分別為表1中相應的數(shù)字。
(4)2013年1月1日,學校向租賃公司支付100元名義貨款,租賃公司將設備所有權轉移至學校:
借:應付及暫存款——租賃公司 100
教育事業(yè)支出 100
貸:銀行存款 100
固定基金 100
(5)同時,學校將融資租入固定資產(chǎn)轉為自有固定資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)——專用設備 2 220000
貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 220 000
例中高校支付完最后一筆租金后,租賃期屆滿時,未確認融資費用全部攤銷完畢,應付本金余額100元即為租賃合同中訂立的名義貨價,相當于“由承租人或與其有關的第三方的擔保余值”:此時,高校行使購買租賃設備選擇權,支付名義貨款,購買并獲得租賃設備所有權。
