一、人力資源成本的認(rèn)定
人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn),是單獨(dú)計(jì)量人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本和替代成本:屬于資本性支出的予以資產(chǎn)化處理形成企業(yè)的資產(chǎn),并按受益期分?jǐn)傓D(zhuǎn)化為費(fèi)用;屬于收益性支出的則作為當(dāng)期費(fèi)用處理。
因此,足球俱樂(lè)部取得的人力資源的使用權(quán),主要體現(xiàn)為合同的簽訂或買(mǎi)斷。其運(yùn)用期限在一年或超過(guò)一年的人力資源的取得成本和開(kāi)發(fā)成本應(yīng)該視作資本性支出,資產(chǎn)化處理后在確定的分?jǐn)偲谙迌?nèi)攤銷(xiāo);俱樂(lè)部運(yùn)用人力資源的使用權(quán)時(shí)所發(fā)生的工資、獎(jiǎng)金等支出,則屬于收益性支出,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)采用成本法計(jì)量,即為其取得價(jià)值,主要原因是俱樂(lè)部取得球員所有權(quán)并不一定是為了交易目的,而且當(dāng)前發(fā)展?fàn)顩r下還不具備以公允價(jià)值法計(jì)量人力資產(chǎn)的條件。
基于上述原則,可以分別對(duì)人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本、替代成本在足球俱樂(lè)部中的具體歸類(lèi)展開(kāi)討論。
足球俱樂(lè)部對(duì)足球運(yùn)動(dòng)員合同(以下所提計(jì)量概念中的足球運(yùn)動(dòng)員或球員和管理人員,都指該人員的合同)的取得成本主要為球員的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)、簽字費(fèi)等,管理人員的招募、選拔、錄用等成本。
足球俱樂(lè)部對(duì)人員的開(kāi)發(fā)成本主要應(yīng)當(dāng)包括管理人員的培訓(xùn)成本(如俱樂(lè)部已聘教練員的進(jìn)修),職業(yè)球員的訓(xùn)練成本,以及青年球員訓(xùn)練營(yíng)的基本投入。
足球俱樂(lè)部對(duì)人員的使用成本列為當(dāng)期費(fèi)用處理,主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本、調(diào)劑成本、保險(xiǎn)費(fèi)用等。維持成本主要表現(xiàn)為球員和管理人員的年薪;獎(jiǎng)勵(lì)成本主要表現(xiàn)為成績(jī)或者業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金;調(diào)劑成本則來(lái)自于調(diào)劑員工的生活和工作、滿(mǎn)足精神上的需求,還有醫(yī)療費(fèi)用、文體活動(dòng)開(kāi)支等;由于足球運(yùn)動(dòng)中球員極易受傷,因此常規(guī)的保險(xiǎn)支出應(yīng)當(dāng)列為球員使用成本。
遣散成本在足球俱樂(lè)部中主要表現(xiàn)為俱樂(lè)部向球員或管理人員支付的解雇金,人員離開(kāi)前的業(yè)績(jī)差別成本,以及空職成本。但是由于離開(kāi)前業(yè)績(jī)差別成本和空職成本屬于機(jī)會(huì)成本,所以不登記入賬。
通過(guò)上述討論,可以得出:人力資源成本會(huì)計(jì)中,將人力資源的取得成本與開(kāi)發(fā)成本列為資本性支出,進(jìn)行資產(chǎn)化處理。而使用成本則計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。
這里有幾項(xiàng)成本需要特別說(shuō)明與討論:
1 作為運(yùn)動(dòng)員,日常訓(xùn)練是為了保持身體素質(zhì)與狀態(tài)參加比賽。并對(duì)球員能力進(jìn)行改進(jìn)提高,因此訓(xùn)練相關(guān)日常支出視作開(kāi)發(fā)成本,而訓(xùn)練設(shè)施可以作為俱樂(lè)部資產(chǎn)處理。
2 有的具有較高知名度和影響力的“豪門(mén)”俱樂(lè)部,會(huì)受到涉及球員日常生活的贊助,例如球員正裝。球員用車(chē)等。以球員用車(chē)為例,應(yīng)當(dāng)將球員個(gè)人用途支出以外的部分。計(jì)入使用成本列為費(fèi)用。同時(shí)將贊助的汽車(chē)計(jì)入贊助收入。
3 將青訓(xùn)營(yíng)成本歸為開(kāi)發(fā)成本的主要原因是,青訓(xùn)營(yíng)本身幾乎不能為俱樂(lè)部在現(xiàn)階段帶來(lái)收益,但是它是針對(duì)俱樂(lè)部未來(lái)球員的人力資源開(kāi)發(fā),是對(duì)人力資源的投資,類(lèi)似于一般企業(yè)的定向成本(崗前培訓(xùn)成本)。如果將其列為費(fèi)用處理,則可能帶來(lái)俱樂(lè)部的短視行為。例如知名足球運(yùn)動(dòng)員現(xiàn)皇家馬德里隊(duì)隊(duì)長(zhǎng)勞爾,最初就是由于馬德里競(jìng)技俱樂(lè)部解散青訓(xùn)營(yíng)導(dǎo)致轉(zhuǎn)投皇家馬德里隊(duì)的。
4 青訓(xùn)營(yíng)學(xué)員畢業(yè)后,大部分球員在畢業(yè)前或畢業(yè)后沒(méi)有成為職業(yè)球員,而成為職業(yè)球員的隊(duì)員也有部分球員沒(méi)有簽約本隊(duì)。筆者認(rèn)為作為投資,其成本應(yīng)計(jì)八成為職業(yè)球員的人力資產(chǎn)賬戶(hù),而沒(méi)有簽約本隊(duì)的隊(duì)員由于沒(méi)有帶來(lái)轉(zhuǎn)會(huì)收入可視為人力資源損失。
5 俱樂(lè)部雇傭的球探(負(fù)責(zé)在各地觀(guān)察各年齡段球員為球隊(duì)考察目標(biāo)球員或者物色有潛力的青年球員)的各種成本,筆者認(rèn)為應(yīng)將其視為管理人員的成本來(lái)進(jìn)行處理。因?yàn)閮?yōu)秀的球探如同優(yōu)秀的其他管理人員,同樣可以帶來(lái)俱樂(lè)部的收益,例如潛在的球員價(jià)值增值。
6 足球球員是受傷的高危群體,俱樂(lè)部的醫(yī)療支出(除了球隊(duì)隊(duì)醫(yī)的成本單獨(dú)按照管理人員處理外)和保險(xiǎn)支出一般可以認(rèn)為是球員的使用成本,而保險(xiǎn)理賠收入則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
7 租借合同與短期合同(一年以下)由于使用期較短,應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用成本。但是球員短期受傷對(duì)球隊(duì)的影響屬于機(jī)會(huì)成本(直接帶來(lái)贊助與轉(zhuǎn)播收入損失除外),因此不計(jì)入使用成本,但如果是長(zhǎng)期受傷則應(yīng)當(dāng)將之視作資產(chǎn)損失處理。
8 將人力資源資產(chǎn)化后需要進(jìn)行資產(chǎn)的攤銷(xiāo),但是筆者認(rèn)為攤銷(xiāo)的部分應(yīng)當(dāng)為人力資源的取得成本,原因在于開(kāi)發(fā)成本作為投資,在球員合同到期自由離開(kāi)的這種極端假設(shè)下,開(kāi)發(fā)成本額具有沉沒(méi)成本與損失的性質(zhì)。攤銷(xiāo)的年限應(yīng)以所評(píng)估球員履行的臺(tái)同年限為基礎(chǔ),為方便計(jì)算,可以將每份合同的取得成本按合同年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。球員流動(dòng)性較大,因此實(shí)際中合同剩余兩年以上時(shí)往往合同價(jià)值減值不明顯,但同時(shí)考慮到球員價(jià)值波動(dòng)較大,筆者認(rèn)為以直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)比較符合謹(jǐn)慎性原則。
二、賬戶(hù)設(shè)置
當(dāng)前人力資源成本會(huì)計(jì)的相關(guān)理論已比較成熟,可以將之應(yīng)用到足球俱樂(lè)部中。
人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶(hù)設(shè)置的基礎(chǔ)上,增設(shè)“人力資產(chǎn)”、“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”、“人力資產(chǎn)費(fèi)用”、“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”和“人力資產(chǎn)損益”賬戶(hù)。由于足球俱樂(lè)部人力資源尤其是職業(yè)球員資源是有限的,所以我們可以為每名球員進(jìn)行單獨(dú)核算設(shè)置二級(jí)賬戶(hù),管理人員則以一個(gè)部門(mén)為單位進(jìn)行二級(jí)賬戶(hù)的設(shè)置。
“人力資產(chǎn)”賬戶(hù),期末借方余額表示俱樂(lè)部目前所擁有或控制的人力資源。
“人力資源取得成本”和“人力資源開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù)核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源取得、開(kāi)發(fā)成本支出的增加、減少及其余額。借方登記取得和開(kāi)發(fā)人力資源時(shí)所發(fā)生的人力資源成本的增加額;貸方期末轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶(hù),期末一般無(wú)余額。需要特別處理的是,由于青年訓(xùn)練營(yíng)尚未確定是否能為俱樂(lè)部帶來(lái)收益,因此在學(xué)員畢業(yè)前不轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)。
“人力資產(chǎn)費(fèi)用”賬戶(hù)借方登記當(dāng)期人力資源使用成本,貸方期末沖減當(dāng)期利潤(rùn)。
“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”賬戶(hù)核算“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)(主要為取得成本)的累計(jì)攤銷(xiāo)額。借方登記人力資源退出俱樂(lè)部時(shí),俱樂(lè)部在該人力資源身上所發(fā)生的取得成本和開(kāi)發(fā)成本中已累計(jì)攤銷(xiāo)的數(shù)額:貸方登記俱樂(lè)部當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)的取得成本和開(kāi)發(fā)成本的數(shù)額。期末貸方余額表示人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計(jì)攤銷(xiāo)額。
“人力資產(chǎn)損益”賬戶(hù)核算因人力資源變動(dòng)而產(chǎn)生的損益。
借方登記人力資源退出俱樂(lè)部時(shí)俱樂(lè)部在該人力資源身上所發(fā)生的人力資產(chǎn)(取得成本和開(kāi)發(fā)成本)尚未攤銷(xiāo)的數(shù)額,或者俱樂(lè)部辭退員工時(shí)所發(fā)生的遣散費(fèi);貸方登記人力資源退出俱樂(lè)部時(shí)向俱樂(lè)部繳納的賠償金(例如,該人力資源在合同期內(nèi)違約離開(kāi)俱樂(lè)部,按合同規(guī)定應(yīng)向俱樂(lè)部繳納的賠償金)。期末時(shí),如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶(hù)的貸方轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)借方,沖減本年利潤(rùn);如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶(hù)的借方轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)貸方,增加本年利潤(rùn);期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資產(chǎn)損益”賬戶(hù)無(wú)余額。
三、賬務(wù)處理
以RMC俱樂(lè)部為會(huì)計(jì)核算的實(shí)體。
1 假設(shè)球員A由FCB俱樂(lè)部轉(zhuǎn)會(huì)到RMC俱樂(lè)部,花費(fèi)了轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)1 200萬(wàn)元。A與RMC俱樂(lè)部簽訂合同,簽字費(fèi)20萬(wàn)元,年薪150萬(wàn)元,進(jìn)球獎(jiǎng)金30萬(wàn)元;肖像權(quán),球員與俱樂(lè)部各享有50%,違約金3 000萬(wàn)元,合同期限為4年。交易費(fèi)用在此忽略。
球員轉(zhuǎn)會(huì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理:
借:人力資源取得成本——A(轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)、簽字費(fèi)等)1 220萬(wàn)
貸:銀行存款 1 220萬(wàn)
A獲得贊助商贊助汽車(chē)一輛,價(jià)值30萬(wàn)元。
借:人力資產(chǎn)費(fèi)用——A 30萬(wàn)
貸:應(yīng)付福利 30萬(wàn)
借:應(yīng)付福利 30萬(wàn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——贊助收入 30萬(wàn)
賽季前集訓(xùn)、日常訓(xùn)練,平均每名球員攤銷(xiāo)10萬(wàn)元支出。
借:人力資源開(kāi)發(fā)成本——A 10萬(wàn)
貸:銀行存 款管理費(fèi)用 應(yīng)付職工薪酬等 10萬(wàn)
A在第一個(gè)賽季中受傷一個(gè)月,俱樂(lè)部為其支付醫(yī)療費(fèi)用5萬(wàn)元,保險(xiǎn)理賠4萬(wàn)元。
借:人力資產(chǎn)費(fèi)用——A 5萬(wàn)
貸:銀行存款 5萬(wàn)
借:銀行存款 4萬(wàn)
貸:營(yíng)業(yè)外收入 4萬(wàn)
A在該俱樂(lè)部效力的第一個(gè)賽季,進(jìn)球達(dá)到獎(jiǎng)金要求,日常訓(xùn)練支出為20萬(wàn)。
借:人力資產(chǎn)費(fèi)用——A 200萬(wàn)
貸:應(yīng)付職工薪酬——年薪 150萬(wàn)
應(yīng)付職工薪酬——獎(jiǎng)金 30萬(wàn)
管理費(fèi)用,低值易耗品(部分訓(xùn)練輔助器材)——20萬(wàn)
賽季結(jié)束時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)費(fèi)用。
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)支出管理費(fèi)用等 235萬(wàn)
貸:人力資產(chǎn)費(fèi)用——A 235萬(wàn)
期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資源取得與開(kāi)發(fā)成本。
借:人力資產(chǎn)——A 1230萬(wàn)
貸:人力資源取得成本——A 1220萬(wàn)
人力資源開(kāi)發(fā)成本——A 10萬(wàn)
攤銷(xiāo)A的人力資產(chǎn)(取得成本與開(kāi)發(fā)成本)。這里采取直線(xiàn)法攤銷(xiāo);由于A(yíng)為轉(zhuǎn)會(huì)引進(jìn),因此開(kāi)發(fā)成本為每期固定發(fā)生,所以攤銷(xiāo)當(dāng)期發(fā)生額。
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)支出管理費(fèi)用等 315萬(wàn)
貸:人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)——A 315萬(wàn)(305萬(wàn) 10萬(wàn))
第二個(gè)賽季,人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)額與第一個(gè)賽季相同。第二個(gè)賽季結(jié)束后,SEV俱樂(lè)部支付2000萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)了A球員的合同。
借:人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)——A 630萬(wàn)
銀行存款 2 000萬(wàn)
貸:人力資產(chǎn)——A 1 240萬(wàn)(1 220萬(wàn) 20萬(wàn))
人力資產(chǎn)損益 1 390萬(wàn)
本賽季期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)損益,假設(shè)其他交易未發(fā)生時(shí),借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,編制如下分錄:
借:人力資產(chǎn)損益 1 390萬(wàn)
貸:未分配利潤(rùn) 1 390萬(wàn)
2教練員B作為管理人員與RMC俱樂(lè)部簽訂為期兩年的合同,年薪200萬(wàn)元,違約金400萬(wàn)元。聘用支出3 000元,開(kāi)發(fā)成本3000元。
借:人力資源取得成本——B 3 000
人力資源開(kāi)發(fā)成本——B 3 000
貸:銀行存款 應(yīng)付職工薪酬(招聘、培訓(xùn)人員費(fèi)用等)6000
合同第一年結(jié)束,俱樂(lè)部支付B薪酬。
借:人力資產(chǎn)費(fèi)用——B 200萬(wàn)
貸:應(yīng)付職工薪酬 200萬(wàn) 借:管理費(fèi)用 2 000萬(wàn)
貸:人力資產(chǎn)費(fèi)用——B 200萬(wàn)
期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資源取得與開(kāi)發(fā)成本
借:人力資產(chǎn)——B 6 000
貸:人力資源取得成本——B 3 000
人力資源開(kāi)發(fā)成本——B 3 000
合同第一年末攤銷(xiāo)人力資源成本,由于是管理人員,開(kāi)發(fā)成本并非每年發(fā)生,所以取得成本可以按合同年限進(jìn)行攤銷(xiāo)c采用直線(xiàn)攤銷(xiāo)法)。
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)支出 管理費(fèi)用等 1 500
貸:人力資產(chǎn)攤銷(xiāo) 1 500
合同第一年結(jié)束后,俱樂(lè)部向B協(xié)議支付50萬(wàn)元辭退。
借:人力資產(chǎn)攤銷(xiāo) 1 500
人力資產(chǎn)損益 4 500
貸:人力資本成本——B——取得成本3 000
——開(kāi)發(fā)成本 3000
借:人力資產(chǎn)損益 50萬(wàn)
貸:銀行存款 50萬(wàn)
本賽季期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)損益,假設(shè)其他交易未發(fā)生時(shí),借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額,編制如下分錄:
借:未分配利潤(rùn) 503 000
貸:人力資產(chǎn)損益 503 000
3 假設(shè)某批若干名青年隊(duì)員多年累計(jì)支出40萬(wàn)元。已計(jì)入人力資源開(kāi)發(fā)成本,假設(shè)其中簽約成為職業(yè)球員共有10名,其中6人簽約本隊(duì),未簽約本隊(duì)的計(jì)入“人力資產(chǎn)損益”
將4名簽約本隊(duì)的青訓(xùn)球員攤銷(xiāo)在青訓(xùn)營(yíng)人力資源成本。
借:人力資產(chǎn)——_6名簽約球員各自二級(jí)賬戶(hù)24萬(wàn)
貸:人力資源開(kāi)發(fā)成本——青訓(xùn)營(yíng)某批球員 24萬(wàn)
攤銷(xiāo)4名未簽約本隊(duì)球員。
借:人力資產(chǎn)損益 16萬(wàn)
貸:人力資源開(kāi)發(fā)成本——青訓(xùn)營(yíng)某批球員 16萬(wàn)
期末借方人力資產(chǎn)損益沖減“未分配利潤(rùn)”,以后賽季本隊(duì)簽約球員按前述處理。
四、期末列示與報(bào)告
以成本法計(jì)量的“人力資產(chǎn)”及其相關(guān)賬戶(hù)應(yīng)列示在賽季財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)事項(xiàng),其基本方法與其他資產(chǎn)類(lèi)似,考慮到其交易和流動(dòng)具有活躍市場(chǎng),因此其列示位置應(yīng)考慮介于“流動(dòng)資產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)”之間。相關(guān)資本性支出不計(jì)入當(dāng)期損益,計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。
五、總結(jié)
足球產(chǎn)業(yè)作為典型的主要依靠人力資源來(lái)發(fā)展的第三產(chǎn)業(yè),具有人力資源流動(dòng)性高、人力資產(chǎn)交易活躍等突出特點(diǎn)。在活躍市場(chǎng)的推動(dòng)與支持下,研究其人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì),與實(shí)踐相互推動(dòng),并在實(shí)踐中加以完善相關(guān)準(zhǔn)則制度,可以為其他人力資源占主導(dǎo)地位的產(chǎn)業(yè)提供范本和借鑒,最終實(shí)現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)在相關(guān)領(lǐng)域的應(yīng)用和服務(wù)。
本文解決了青年球員人力資源開(kāi)發(fā)成本的確認(rèn)、計(jì)量與分?jǐn)偟膯?wèn)題,為其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)化的體育部門(mén)提供了思路;同時(shí)解決了取得成本與開(kāi)發(fā)成本的劃分問(wèn)題,并將訓(xùn)練支出進(jìn)行了合理處理。這些代表性的問(wèn)題解決后,一般性質(zhì)的市場(chǎng)化運(yùn)作的體育俱樂(lè)部都可以適用類(lèi)似的成本會(huì)計(jì)制度。同時(shí),對(duì)于娛樂(lè)、高科技等產(chǎn)業(yè)也可以提供一定的參考。
