目前,我國有龐大的不良金融資產被打包出售。金融機構針對內部歷史性形成的不良資產累積,在新的經濟條件下不斷運用新的金融運作方式。打包出售形式從原國有資產管理公司獨占經營,逐步發(fā)展為企業(yè)自主的多元化開放的市場運作模式,眾多的單位和個人加入了這一新興行業(yè)“淘金”。但是,對這新經濟環(huán)境出現(xiàn)的經濟業(yè)務形式,有關資產包業(yè)務涉及到確認、計量和賬務處理問題,不少財務人員感到迷惑,企業(yè)會計制度沒有明確進行會計上的規(guī)范。筆者針對實際工作中遇到的問題,對資產包有關會計處理及稅務事項進行一些分析。
金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱,是指一切代表未來收益或資產合法要求權的憑證。金融資產在初始確認時分為以下幾類:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售金融資產。
“資產包”是金融資產的一種,具有以上金融資產的特征。金融機構在發(fā)放貸款以后,對無法正常收回的不良資產,為盡可能減少損失,將某一時期或某一類應收未收的貸款項目進行捆綁出售,將債權讓渡給愿意承接的單位或個人以取得一些收益,即為轉讓不良金融資產包。在此,主要以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和應收款項債權的金融資產包為例作以分析。
一、購入“以公允價值計量且其變動計入當期損益”的金融資產包的會計處理
根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和相關準則規(guī)定,以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始確認時。應按公允價值計量,相關交易費用應當直接計入當期損益。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司等的手續(xù)費及其他必要支出。購入以上類型金融資產包作交易性金融資產賬務處理。
例:甲公司于2007年年初購八一金融資產包,涉及一短期債券投資,支付面值款1 500 000元,發(fā)生的交易費用200000元,另應收的利息50 000元?？铐椧糟y行存款支村。
1 初始確認,會計分錄為:
借:交易性金融資產——成本(公允價值)1 500000
投資收益(發(fā)生的交易費用) 200 000
應收利息 50000
貸:銀行存款 1 750000
2 2007年持有期間產生的利息30 000元,應做分錄:
借:應收利息 30 000
貸:投資收益 30 000
3 2007年12月31日,公司投入資產包的債券市值總額為1 600 000元;至2008年12月31日,市值總額為1 460000元。
資產負債表日公允價值變動按公允價值計量,公允價值變動計入當期損益。會計分錄為:
1)公允價值上升
借:交易性金融資產——公允價值變動100000(1 600000-1 500000)
貸:公允價值變動損益 100 000
2)公允價值下降
借:公允價值變動損益 40000(1 500000-1 460000)
貸:交易性金融資產——公允價值變動 40 000
4 2009年4月,甲公司擬出售處置該資產包,售價1 700000元。
出售轉讓資產包時,售價與賬面價值的差額計入投資收益,將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資收益。會計分錄為:
借:銀行存款 1 700000
貸:交易性金融資產 1 560000(1 500000 100000-40000)
投資收益 140000
借:公允價值變動損益(原計入該金融資產的公允價值變動)60 000
貸:投資收益 60000(100000-40 000)
二、購入“應收款項債權”金融資產包的會計處理
購入的應收款項債權資產包,是按照資產包中的項目行使債權人權利。為了加強管理,會計賬上除了要反映支付的對價款和相關交易費用外,對資產包交易合同有明確金額的資產包本金。還應當在賬面上進行反映。由于此資產包并不確定是否能全部收回,本金與對價款之間差額可通過壞賬準備科目過渡反映,相關交易費用計入當期損益。
例:乙公司于2006年6月以650萬元購進某金融資產管理公司打包債權1000萬元,發(fā)生相關交易費用為50萬元,全部以銀行存款支付。
1 初始購入,會計分錄為:
借:應收賬款 10 000 000
投資收益(發(fā)生的交易費用) 500 000
貸:銀行存款 6 500000
壞賬準備 4000000
2 2007年收回該資產包債權300萬元。
收回的債權直接沖減應收賬款,會計分錄為:
借:銀行存款 3000000
貸:應收賬款 3000000
3 乙公司于2008年繼續(xù)收回債權共450萬元,結束該項資產包投資業(yè)務。
資產包業(yè)務完成任務結束的會計處理,應沖轉應收賬款。差額轉入投資收益,會計分錄如下:
倦:銀行存款 4500000
貸:應收賬款 4500000
全部業(yè)務完結后,應收賬款和壞賬準備均有余額,應對沖后將差額計入投資收益轉入當期損益處理,會計分錄為: 借:壞賬準備 4000000
貸:應收賬款 2 5000000
投資收益 1 500000
對于所購資產包面值與所付對價款之間的差額,有些做法為掛“待轉資產價值”或“資本公積”科目。其實“待轉資產價值”是核算待轉的接受非現(xiàn)金資產捐贈的價值,是為核算所捐贈資產的應納所得稅額而設的過渡性科目。資本公積是指企業(yè)在經營過程中由于接受捐贈、股本溢價及法定財產重估增值等原因所形成的公積金,適宜企業(yè)合并債務重組時運用。而購入不良債權是一種投資行為,與自身經營活動中的債務重組是不可相提并論的。壞賬準備是對應收賬款余額預期損失的估計,起資產抵減作用,筆者認為作為資產包投資的過渡備抵賬戶較為恰當。
三、處置資產包業(yè)務的稅務繳納
金融資產被打包出售有關稅務的繳納,一般情況下,購入方按正常業(yè)務核算收入和相關費用。轉入損益計繳所得稅,會計分錄為:借:所得稅;貸:應交稅金——應交所得稅。由于貸款活動中以不動產作為抵押較普遍,因此在不良資產處置中,還涉及到轉讓不動產和相關稅務問題。在資產包出售過程中,是債權人的變更,其他債權債務關系包括抵押關系是不變的。因此,無論是發(fā)放貸款的金融機構,還是通過竟買取得債權的單位和個人,并不直接獲得抵押物,而只是取得債權人身份及于抵押物的優(yōu)先受償等權利。所以,對處置不良金融資產包中存在不動產的情況。如果從債務人角度,發(fā)生了銷售不動產行為,必須繳納銷售不動產營業(yè)稅。而通過購買金融資產包成為債權人的單位和個人,或購買不良金融資產包后進行轉賣的,不構成銷售不動產行為,不屬于營業(yè)稅征稅范圍。
綜上所述,資產包業(yè)務雖有一定特殊性,但會計處理并不復雜。主要準確核算對價款和費用支出,及時結轉差額和損益,并恰當運用相關會計科目。建議對有關金融資產包會計處理予以規(guī)范,針對性地提供會計實務指引,以便會計人員進行準確的職業(yè)判斷,采用恰當的會計處理方法。
