2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是繼2000年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》統(tǒng)一我國行業(yè)之間長期執(zhí)行不同會計(jì)政策之后,又一次重大的會計(jì)制度改革。此次改革實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)制度與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同,而且能夠兼顧我國國情,創(chuàng)造性地提出了企業(yè)合并、公允價值計(jì)量限制性引用等特殊處理方法,影響力舉世矚目。但從2007年1月1日首先在上市公司執(zhí)行到其他企業(yè)陸續(xù)開展的情況看,新會計(jì)準(zhǔn)則還存在不完善的方面,需要進(jìn)一步修訂。本文就長期投資、資本公積、非經(jīng)營性損益、所得稅費(fèi)用核算內(nèi)容變化及其列報存在問題進(jìn)行分析,提出相關(guān)修訂建議。
一、母公司財務(wù)報表附注增補(bǔ)權(quán)益法核算結(jié)果,全面披露對外投資損益對母公司當(dāng)期利潤的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中,應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的有以下兩類:一是企業(yè)持有的對子公司投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則之所以要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個別財務(wù)報表中采用成本法核算,主要原因一是與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定相協(xié)調(diào),因企業(yè)持有的對子公司投資,在合并報表中將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入體現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法,在母公司的日常核算及其個別財務(wù)報表中對該投資采用成本法核算,可以使信息反映更加全面、充分。二是可以避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況,解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超額分配問題。三是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。應(yīng)該說對子公司采用成本法核算能夠“威逼”那些只追求利潤指標(biāo)的企業(yè)開始重視現(xiàn)金流建設(shè),非常有實(shí)際意義。但同時也產(chǎn)生了因?qū)ψ庸静捎贸杀痉ê怂?財務(wù)列報沒有披露母公司對外投資損益情況,財務(wù)會計(jì)報告使用者無法了解到母公司全面的利潤情況,而且因新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還保留對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定,母公司可以借此規(guī)定通過改變投資比例使成本法與權(quán)益法核算互換,使子公司利潤反映到母公司當(dāng)期利潤中,來美化母公司會計(jì)指標(biāo)。基于上述原因,筆者認(rèn)為一方面應(yīng)進(jìn)一步修改企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,考慮是否將長期投資調(diào)整為全部按照成本法核算,以防范會計(jì)操縱;另一方面為了讓財務(wù)會計(jì)報告使用者了解企業(yè)對外投資的盈虧情況,在母公司財務(wù)報表附注中增加對外投資按照權(quán)益法核算的結(jié)果,即母公司按照投資比例計(jì)算出其應(yīng)享有被投資企業(yè)的當(dāng)期損益份額,并作為備注列示于母公司財務(wù)報表下方,為財務(wù)會計(jì)報告使用者提供母公司對外投資的全面情況,以便于投資者進(jìn)行正確決策。
二、增加資本公積明細(xì)表,清晰披露其對所有者權(quán)益的影響
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資本公積會計(jì)核算分類與原企業(yè)會計(jì)制度一致,按照“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細(xì)科目設(shè)置,但除“資本溢價”核算內(nèi)容沒有變化外,“其他資本公積”歸集內(nèi)容發(fā)生了很大變化:取消了原制度規(guī)定的債務(wù)重組、非貨幣性交易、捐贈、撥款轉(zhuǎn)入和無法支付債務(wù)等,但同時增加了股權(quán)投資價值變動、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)、將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動及減值損失、套期保值產(chǎn)生利得或損失、企業(yè)合并權(quán)益差額、股權(quán)收購差異、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債會計(jì)計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異等。因此,有人稱資本公積科目如同其他應(yīng)收款也成為“蓄水池”,其核算內(nèi)容多而雜,而且因有些事項(xiàng)采用公允價值導(dǎo)致會計(jì)計(jì)量結(jié)果在各會計(jì)期間增減幅度很大,同時還因公允價值計(jì)量存在主觀因素的影響,企業(yè)仍然借此進(jìn)行會計(jì)操縱,資本公積計(jì)量結(jié)果撲朔迷離,令財務(wù)會計(jì)報告使用者匪夷所思。目前新會計(jì)準(zhǔn)則對其列報只有兩個方面:一是作為一級會計(jì)科目歸集匯總其核算的全部內(nèi)容列示于資產(chǎn)負(fù)債表中;二是作為所有者權(quán)益的一項(xiàng)內(nèi)容混列于所有者權(quán)益變動表中。這些列報只是披露了資本公積匯總數(shù),財務(wù)會計(jì)報告使用者無法解讀資本公積反映的具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其計(jì)量結(jié)果。因此,為了讓財務(wù)會計(jì)報告使用者能夠清楚地了解資本公積核算的內(nèi)容及其計(jì)量對所有者權(quán)益的影響,增設(shè)資本公積明細(xì)表,列舉各明細(xì)項(xiàng)目的年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)、年末數(shù),對資本公積相關(guān)信息進(jìn)行全面詳細(xì)披露。
三、增設(shè)所得稅費(fèi)用明細(xì)表,清晰披露其對凈利潤的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定利潤表中所得稅費(fèi)用由兩個部分組成:當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。其中當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng),應(yīng)交給稅務(wù)部門的所得稅金額,即當(dāng)期所得稅等于應(yīng)交所得稅;遞延所得稅是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分別按應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額,即遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。因會計(jì)與稅務(wù)處理差異大,導(dǎo)致企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)和會計(jì)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)有差異事項(xiàng)都很多,同時造成企業(yè)所得稅費(fèi)用核算內(nèi)容多且金額大,對企業(yè)凈利潤影響也很大。而新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定披露當(dāng)期所得稅和遞延所得稅明細(xì)項(xiàng)目,利潤表列示的是當(dāng)期所得稅和遞延所得稅合并數(shù)——所得稅費(fèi)用,財務(wù)會計(jì)報告使用者無法了解二者對所得稅費(fèi)用的影響,也無法了解哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)影響當(dāng)期所得稅和遞延所得稅,使企業(yè)利潤總額與凈利潤很不匹配。因此,建議增加所得稅費(fèi)用明細(xì)表,在表中列舉各明細(xì)項(xiàng)目年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)、年末數(shù),同時在財務(wù)報表附注中列示當(dāng)期所得稅重大調(diào)整項(xiàng)目和遞延所得稅形成的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),以提醒財務(wù)會計(jì)報告使用者了解所得稅費(fèi)用構(gòu)成及其計(jì)量對企業(yè)凈利潤的影響。
四、增加非經(jīng)營性損益明細(xì)表,清晰披露其對利潤總額的影響
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與原企業(yè)會計(jì)制度相比,因新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則恢復(fù)了已被叫停的非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、捐贈等確認(rèn)為當(dāng)期損益會計(jì)處理發(fā)放,新增了對有些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引用公允價值計(jì)量的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期損益,而且,從新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況看,這些損益對企業(yè)利潤造成的影響還很大,有些企業(yè)會計(jì)核算結(jié)果甚至出現(xiàn):經(jīng)營性利潤明明是嚴(yán)重虧損,利潤總額卻出現(xiàn)盈余甚至盈余很大。這樣的會計(jì)計(jì)量結(jié)果導(dǎo)致企業(yè)利潤總額與經(jīng)營性利潤很不匹配,而目前財務(wù)列報又沒有清晰披露上述非經(jīng)營性損益情況,且因非經(jīng)常性損益項(xiàng)目不屬于一級會計(jì)科目,利潤表中沒有非經(jīng)常性損益匯總金額,財務(wù)會計(jì)報告使用者無法了解到企業(yè)都發(fā)生了哪些非經(jīng)常性損益及其對利潤總額影響的金額,很容易誤導(dǎo)投資者進(jìn)行錯誤決策。因此,建議增補(bǔ)非經(jīng)常性損益明細(xì)表,其實(shí)也就像我國最初開始計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,同時增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表一樣,也應(yīng)將非經(jīng)營性損益匯總列示在一張表中,同時列舉本年發(fā)生額和上年發(fā)生額,以清晰提醒財務(wù)會計(jì)報告使用者注意非經(jīng)常性項(xiàng)目及其各構(gòu)成對企業(yè)當(dāng)期損益的影響,提高會計(jì)信息披露的使用價值。
五、恢復(fù)資產(chǎn)減值明細(xì)表,清晰披露資產(chǎn)減值損失對經(jīng)營利潤的影響
原《企業(yè)會計(jì)制度》第13章第154條規(guī)定,企業(yè)提供的會計(jì)報表包括資產(chǎn)減值明細(xì)表,并在其編制說明中注明本表各項(xiàng)目年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)和年末數(shù),通過該表財務(wù)會計(jì)報告使用者可以了解各資產(chǎn)減值具體情況及其對企業(yè)利潤的影響。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中卻將資產(chǎn)減值明細(xì)表刪除了。其實(shí),新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定很重視,不但將其單獨(dú)作為1項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理,而且與原會計(jì)制度相比,還補(bǔ)充規(guī)定了以下內(nèi)容:改變了資產(chǎn)減值測試的頻率、明確了資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)方法、引入了資產(chǎn)組的概念、規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理和對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定等。另外,新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將當(dāng)期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對應(yīng)的資產(chǎn)減值損失作為一級會計(jì)科目——“資產(chǎn)減值損失”納入利潤表,但因?yàn)槠涫歉黜?xiàng)資產(chǎn)減值損失的匯總數(shù),而且只顯示當(dāng)期計(jì)提數(shù),沒有披露各項(xiàng)資產(chǎn)減值的年初、本年增減和年末數(shù),財務(wù)會計(jì)報告使用者不能詳細(xì)了解各項(xiàng)資產(chǎn)減值情況及其對利潤的影響,建議恢復(fù)資產(chǎn)減值明細(xì)表,清晰披露各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的增減變動情況。
2010年4月21日國際在線(北京)報道,一位參與調(diào)查雷曼兄弟破產(chǎn)的業(yè)內(nèi)人士披露了該銀行在財務(wù)報表上的舞弊行為。破產(chǎn)前,雷曼兄弟曾通過偽造賬目掩蓋了約500億美元的巨額債務(wù)。調(diào)查報告認(rèn)為,雷曼兄弟超越了“會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、行為無所顧忌”。2010年4月22日中國網(wǎng)china.com.cn報道,雷曼兄弟的做法董事會大多成員和股民并不知情,而且同時報道美國監(jiān)管當(dāng)局未能成功發(fā)現(xiàn)雷曼兄弟對其財務(wù)報表進(jìn)行粉飾,最終釀成金融危機(jī)。也就是在此壓力之下,美國監(jiān)管層才開始對美國19家大型銀行是否存在上述類似財務(wù)舞弊展開徹查。從上述隱瞞會計(jì)信息而導(dǎo)致嚴(yán)重事件發(fā)生看,借會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)操縱以掩蓋企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的問題不容忽視。因此,本文針對新會計(jì)準(zhǔn)則變化及其可能借新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)操縱又沒有進(jìn)行全面信息披露的問題提出建議,希望對下一輪新會計(jì)準(zhǔn)則改革有所啟示。
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