自2007年12月,國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上提出現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”以來(lái),理論界與實(shí)務(wù)界紛紛展開(kāi)了國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的討論。學(xué)者們認(rèn)為國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)論是對(duì)傳統(tǒng)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的繼承、發(fā)展與創(chuàng)新,它對(duì)國(guó)家審計(jì)的一些基本理論問(wèn)題進(jìn)行了重新詮釋。免疫系統(tǒng)對(duì)于國(guó)家審計(jì)的審計(jì)范圍、審計(jì)效率等等也提出了新的要求,國(guó)家審計(jì)要實(shí)現(xiàn)免疫系統(tǒng)的作用與功能,必須對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)模式、程序與方法進(jìn)行改革。
一、國(guó)家審計(jì)成為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行免疫系統(tǒng)的條件
國(guó)家審計(jì)是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家所實(shí)施的審計(jì)。國(guó)家審計(jì)作為上層建筑的組成部分,其審計(jì)目標(biāo)與側(cè)重點(diǎn)是隨著國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境的變化而不斷變化的,國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)論即是在我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)改革不斷深入、政府的公共受托責(zé)任不斷擴(kuò)大的背景下提出來(lái)的。國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)論認(rèn)為,在國(guó)家政治制度體系中,需要一個(gè)“免疫系統(tǒng)”來(lái)預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的各種矛盾和病害。國(guó)家審計(jì)憑借其相對(duì)獨(dú)立地位以及對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的熟悉,能夠成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中“免疫系統(tǒng)”的組成部分。由此可見(jiàn),免疫系統(tǒng)論下的國(guó)家審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)向?yàn)樽R(shí)別經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨的風(fēng)險(xiǎn),維護(hù)國(guó)家安全。
國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)論認(rèn)為,國(guó)家審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng),它的作用方式與機(jī)體免疫系統(tǒng)的作用方式類似:即發(fā)現(xiàn)問(wèn)題(免疫防御)、處理問(wèn)題(免疫穩(wěn)定)、修補(bǔ)問(wèn)題(免疫監(jiān)督)等三大環(huán)節(jié)。其中,以第一個(gè)環(huán)節(jié)最為重要,它是后兩個(gè)環(huán)節(jié)的前提與基礎(chǔ)。發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,是指國(guó)家審計(jì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)和抵御各種違法犯罪分子的侵蝕和腐敗行為,維護(hù)免疫系統(tǒng)的法紀(jì)規(guī)章的嚴(yán)肅性,維護(hù)良好的財(cái)經(jīng)秩序和發(fā)展環(huán)境?？梢哉f(shuō),發(fā)現(xiàn)、識(shí)別問(wèn)題是國(guó)家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能與作用的基本前提,如同機(jī)體免疫系統(tǒng)必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)侵入機(jī)體的病毒和機(jī)體器官的重大缺陷一樣。而國(guó)家審計(jì)要能及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的問(wèn)題,一定要滿足以下要求。
(一)審計(jì)的全面性
機(jī)體的免疫系統(tǒng)是針對(duì)機(jī)體全身進(jìn)行監(jiān)控。因?yàn)闄C(jī)體是一個(gè)整體,機(jī)體的任何一個(gè)部位都會(huì)受到病毒和細(xì)菌的感染,如不加以防范與抵御都有可能最終危及生命。我國(guó)國(guó)家審計(jì)的審計(jì)范圍很廣,包括政府部門、國(guó)家金融機(jī)構(gòu),國(guó)有企業(yè)、基本建設(shè)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支,有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)以及經(jīng)濟(jì)效益等。國(guó)家審計(jì)要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的功能與作用,則需對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體系、各個(gè)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行全面關(guān)注,而且要對(duì)各個(gè)審計(jì)對(duì)象的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行全面關(guān)注。
(二)審計(jì)的實(shí)時(shí)性
機(jī)體的免疫系統(tǒng)在機(jī)體的整個(gè)生命周期內(nèi)都會(huì)對(duì)病毒或外來(lái)入侵者進(jìn)行監(jiān)控,一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,立即作出清除與修補(bǔ)的反應(yīng)。這一切都立足于實(shí)時(shí)的監(jiān)控與反應(yīng)。國(guó)家審計(jì)要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的作用,也應(yīng)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)的監(jiān)控,一旦發(fā)現(xiàn)異常,立即作出相應(yīng)反應(yīng)。這對(duì)國(guó)家審計(jì)的審計(jì)模式提出了新的要求,要求能夠?qū)徲?jì)情況作出及時(shí)的反饋。
(三)審計(jì)的連續(xù)性
機(jī)體的免疫系統(tǒng)對(duì)病毒或外來(lái)入侵者的監(jiān)控是終其一生持續(xù)不斷的。審計(jì)系統(tǒng)要發(fā)揮免疫系統(tǒng)的功能與作用,必須通過(guò)日常的持續(xù)性的監(jiān)督、檢查,通過(guò)對(duì)各種潛在的風(fēng)險(xiǎn)、問(wèn)題的及時(shí)防范、化解,從而防止、避免各種重大風(fēng)險(xiǎn)的爆發(fā)、各種嚴(yán)重后果的出現(xiàn)與重大損失的形成。
免疫系統(tǒng)論對(duì)于國(guó)家審計(jì)的審計(jì)范圍、審計(jì)效率以及審計(jì)持續(xù)時(shí)間提出了新的要求,以往的審計(jì)模式因其對(duì)審計(jì)對(duì)象有選擇性、相關(guān)事項(xiàng)的監(jiān)控的事后性、監(jiān)控的間斷性而不能滿足這一要求。因此,免疫系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)必然要求國(guó)家審計(jì)采用新的審計(jì)模式。
二、連續(xù)審計(jì)模式
連續(xù)審計(jì)模式是20世紀(jì)70年代提出的一種新型的審計(jì)模式。傳統(tǒng)審計(jì)只是對(duì)于交易進(jìn)行周期性的抽樣復(fù)核分析,這種有限的檢查對(duì)于復(fù)雜的商業(yè)系統(tǒng)來(lái)說(shuō)監(jiān)督不足,人們希望有一種方式可以實(shí)現(xiàn)對(duì)于商業(yè)活動(dòng)的連續(xù)、實(shí)時(shí)、全面、獨(dú)立的監(jiān)控,連續(xù)審計(jì)的設(shè)想應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)90年代,貝爾實(shí)驗(yàn)室研發(fā)成功連續(xù)審計(jì)處理系統(tǒng)(Continuous Process Auditing System,CPAS),證明了連續(xù)審計(jì)在技術(shù)上的可行性。與此同時(shí),AICPA①與CICA②也提出連續(xù)審計(jì)的必要性,并由SCAS③提出了詳細(xì)的連續(xù)審計(jì)的規(guī)則。
連續(xù)審計(jì)模式雖然起源于內(nèi)部審計(jì),后來(lái)由民間審計(jì)所借鑒,但其原理與方法,同樣也可以應(yīng)用國(guó)家審計(jì),而且由于其天生所具有的實(shí)時(shí)、全面、連續(xù)與獨(dú)立等特性,可以極好地滿足免疫系統(tǒng)對(duì)于國(guó)家審計(jì)的要求。
(一)實(shí)時(shí)性
國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)對(duì)于發(fā)現(xiàn)識(shí)別問(wèn)題的時(shí)效性提出了嚴(yán)格的要求,傳統(tǒng)審計(jì)模式因其事后反應(yīng),而不能滿足這一要求。連續(xù)審計(jì)的出現(xiàn),使得實(shí)時(shí)審計(jì)真正得以實(shí)現(xiàn)。CICA和AICPA在1999年聯(lián)合發(fā)布的一項(xiàng)研究報(bào)告《連續(xù)審計(jì)》中,對(duì)于連續(xù)審計(jì)作出如下的闡述:“……發(fā)布審計(jì)報(bào)告的時(shí)間與事件的發(fā)生是同步的或緊隨其后的?！庇纱丝梢?jiàn),連續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)模式的最大區(qū)別是,它可以使審計(jì)報(bào)告與事件同步發(fā)生。同時(shí),連續(xù)審計(jì)的實(shí)時(shí)性表現(xiàn)在三個(gè)環(huán)節(jié),第一,信息證據(jù)收集的實(shí)時(shí)性;第二,監(jiān)控分析的實(shí)時(shí)性;第三,發(fā)布審計(jì)報(bào)告的實(shí)時(shí)性。連續(xù)審計(jì)的實(shí)時(shí)性,可以幫助國(guó)家審計(jì)實(shí)時(shí)地進(jìn)行審計(jì)證據(jù)收集、監(jiān)控與分析、提交審計(jì)報(bào)告。
(二)全面性
國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)對(duì)于關(guān)注對(duì)象的廣度提出了嚴(yán)格的要求,它不僅要對(duì)所有審計(jì)對(duì)象進(jìn)行關(guān)注,而且要求對(duì)每一個(gè)審計(jì)對(duì)象的所有相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行關(guān)注。由于審計(jì)人員有限,這一要求在傳統(tǒng)審計(jì)模式下難以實(shí)現(xiàn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在2005年發(fā)布的全球?qū)徲?jì)技術(shù)指南(Global Technology Audit Guide ,GTAG)中指出,連續(xù)審計(jì)是利用技術(shù)自動(dòng)執(zhí)行控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法,是審計(jì)策略從傳統(tǒng)的交易樣本的周期性復(fù)核向?qū)λ薪灰走M(jìn)行持續(xù)測(cè)試的轉(zhuǎn)變。因此,連續(xù)審計(jì)改變以往對(duì)交易進(jìn)行抽樣測(cè)試的方式,轉(zhuǎn)而對(duì)所有交易進(jìn)行全面的關(guān)注,這一模式,可以滿足國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)對(duì)于全面監(jiān)控的要求。
(三)連續(xù)性
國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)要求對(duì)于所有的交易進(jìn)行持續(xù)性的監(jiān)控,事實(shí)上,這一要求也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)實(shí)時(shí)性的前提,只有連續(xù)不斷地進(jìn)行控制與測(cè)試,才有可能在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)并識(shí)別問(wèn)題。GTAG不僅強(qiáng)調(diào)了連續(xù)審計(jì)是對(duì)于所有交易的控制與測(cè)試,同時(shí)也強(qiáng)調(diào)了其是從周期性復(fù)核向持續(xù)測(cè)試的轉(zhuǎn)變。這說(shuō)明連續(xù)審計(jì)模式是可以達(dá)到國(guó)家免疫系統(tǒng)對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)日常的持續(xù)性的監(jiān)控要求。
連續(xù)審計(jì)模式利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段,對(duì)于被審計(jì)單位的相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行連續(xù)全面監(jiān)督,其典型特征是利用技術(shù)優(yōu)勢(shì)來(lái)縮短審計(jì)周期、改善風(fēng)險(xiǎn)和控制安全系數(shù)。
三、國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)連續(xù)審計(jì)模式的實(shí)現(xiàn)條件
Vasarhelyi(2004)認(rèn)為連續(xù)審計(jì)模式是一種完全自動(dòng)化,能立即獲取相關(guān)的事件并產(chǎn)生相應(yīng)結(jié)論的方法,也是一種利用信息技術(shù)對(duì)公司的交易過(guò)程進(jìn)行自動(dòng)化分析監(jiān)控的方法。因此連續(xù)審計(jì)對(duì)于審計(jì)環(huán)境的要求較高。根據(jù)CICA和AICPA于1999年聯(lián)合發(fā)布的《連續(xù)審計(jì)》的研究報(bào)告,認(rèn)為在內(nèi)部審計(jì)或民間審計(jì)中采用連續(xù)審計(jì)模式必須具備七大要素,即網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器、連續(xù)審計(jì)環(huán)境、數(shù)字審計(jì)代理、連續(xù)審計(jì)協(xié)議、可靠的信息系統(tǒng)、安全的信息傳輸以及長(zhǎng)青報(bào)告。本文將這七大要素進(jìn)一步分為實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)連續(xù)審計(jì)模式所需要達(dá)到的環(huán)境條件、技術(shù)條件、制度條件。
(一)環(huán)境條件
環(huán)境條件是指采用連續(xù)審計(jì)模式必須具備《連續(xù)審計(jì)》報(bào)告七大要素中的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器與連續(xù)審計(jì)環(huán)境的要素。
網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器是連續(xù)審計(jì)得以進(jìn)行的基本元素,網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器包括被審計(jì)單位服務(wù)器、審計(jì)人員服務(wù)器、第三方服務(wù)器和網(wǎng)上現(xiàn)場(chǎng)估價(jià)服務(wù)器。連續(xù)審計(jì)將參與審計(jì)的服務(wù)器進(jìn)行連接并提供通信授權(quán),允許審計(jì)人員監(jiān)控被審計(jì)單位的專用服務(wù)器的授權(quán)部分的運(yùn)行狀況,進(jìn)入相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行審核,并同步生成審核報(bào)告,儲(chǔ)存于審計(jì)人員的專用服務(wù)器中,允許特定的第三方隨時(shí)瀏覽。連續(xù)審計(jì)環(huán)境包含被審計(jì)單位的實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)和審計(jì)人員的監(jiān)控設(shè)備生成的信息流。
環(huán)境條件是國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)所需的條件中最難達(dá)到的一個(gè)。環(huán)境條件主要包括兩方面,一方面是審計(jì)單位的環(huán)境條件;另一方面是被審計(jì)單位的環(huán)境條件。我國(guó)國(guó)家審計(jì)經(jīng)過(guò)將近十年的審計(jì)信息化的建設(shè),“金審工程”一期已經(jīng)成功完成,二期正在進(jìn)行,因此審計(jì)單位所需要具備的硬件條件可以達(dá)到。但對(duì)于被審單位來(lái)講,情況就復(fù)雜很多。對(duì)于各級(jí)政府機(jī)關(guān)而言,良好的電子政務(wù)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施可以為連續(xù)審計(jì)各方網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的互連提供穩(wěn)定可靠的環(huán)境,而對(duì)于各金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位,信息化程度參差不齊。在實(shí)現(xiàn)連續(xù)審計(jì)模式時(shí)可以采用分片處理的方式,在對(duì)信息化程度高的企事業(yè)建立連續(xù)審計(jì)模式的同時(shí),對(duì)信息化程度較低的企事業(yè)的信息化進(jìn)程進(jìn)行大力促進(jìn)。
(二)技術(shù)條件
技術(shù)條件是指采用連續(xù)審計(jì)模式必須具備《連續(xù)審計(jì)》報(bào)告七大要素中的數(shù)字審計(jì)代理、可靠的信息系統(tǒng)及安全的信息傳輸?shù)纫亍?br />
在連續(xù)審計(jì)的環(huán)境中,數(shù)據(jù)審計(jì)代理是一系列計(jì)算機(jī)指令,通過(guò)將其設(shè)成遠(yuǎn)程執(zhí)行方式,審計(jì)人員即可進(jìn)行交易測(cè)試和控制測(cè)試,并將測(cè)試結(jié)果與實(shí)際的結(jié)果相比較,得出審計(jì)結(jié)論。而數(shù)字審計(jì)代理的成功實(shí)施完全依賴于相互連接的信息系統(tǒng)的可靠性與信息傳輸?shù)陌踩?。因?yàn)槿绻麤](méi)有產(chǎn)生信息的信息系統(tǒng)可靠性的保證,以及信息傳輸過(guò)程中不能確定是否被截取篡改,審計(jì)人員作出的審計(jì)結(jié)論將毫無(wú)意義。
從目前情況來(lái)看,我國(guó)從2001年開(kāi)始的“金審工程”為國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)連續(xù)審計(jì)模式的實(shí)現(xiàn)提供了良好的技術(shù)條件。雖然連續(xù)審計(jì)所需的數(shù)字審計(jì)代理程序與計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)存在著一定的區(qū)別(前者是實(shí)時(shí)的監(jiān)控,后者是事后的監(jiān)控),但在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的基礎(chǔ)上,進(jìn)行數(shù)字審計(jì)代理程序的開(kāi)發(fā)則更易于進(jìn)行。對(duì)于系統(tǒng)的可靠性與網(wǎng)絡(luò)的安全性,審計(jì)人員可以通過(guò)開(kāi)展計(jì)算機(jī)系統(tǒng)審計(jì)來(lái)測(cè)試與評(píng)價(jià)。
(三)制度條件
制度條件是指采用連續(xù)審計(jì)模式必須具備《連續(xù)審計(jì)》報(bào)告七大要素中的連續(xù)審計(jì)協(xié)議要素。連續(xù)審計(jì)協(xié)議是指審計(jì)的利益相關(guān)者之間的連續(xù)審計(jì)合約。由于連續(xù)審計(jì)模式下,審計(jì)人員必須訪問(wèn)與利用客戶的相關(guān)信息系統(tǒng),因此連續(xù)審計(jì)協(xié)議除包含傳統(tǒng)的聘書(shū)內(nèi)容以外,還對(duì)審計(jì)人員所能采取的技術(shù)手段等在協(xié)議中進(jìn)行注明。
由于連續(xù)審計(jì)模式對(duì)被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的深度介入,在民間審計(jì)中連續(xù)審計(jì)協(xié)議是審計(jì)是否得以順利進(jìn)行的一個(gè)制度保證。而對(duì)于國(guó)家審計(jì)來(lái)說(shuō),被審計(jì)單位有義務(wù)接受審計(jì)單位的監(jiān)督,而且,我國(guó)在法律上作了相關(guān)的規(guī)定。我國(guó)2006年修訂后的《審計(jì)法》第三十一條增加了審計(jì)機(jī)關(guān)可以要求被審計(jì)單位提供“運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存、處理的財(cái)務(wù)收支、財(cái)務(wù)收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子計(jì)算機(jī)技術(shù)文檔”的權(quán)限。同時(shí),第三十二條規(guī)定,審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)時(shí),有權(quán)檢查被審計(jì)單位“運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)管理財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng)?！笨梢?jiàn),我國(guó)國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)采用連續(xù)審計(jì)模式有著法律的支持。
連續(xù)審計(jì)模式以其實(shí)時(shí)性、全面性和連續(xù)性,可以滿足國(guó)家審計(jì)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行免疫系統(tǒng)的條件,而我國(guó)國(guó)家審計(jì)經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展,已經(jīng)具備了實(shí)現(xiàn)連續(xù)審計(jì)模式的環(huán)境、技術(shù)以及制度條件。然而審計(jì)模式的轉(zhuǎn)換是一個(gè)巨大的工程,在轉(zhuǎn)換過(guò)程中,將會(huì)有更多現(xiàn)實(shí)與理論問(wèn)題需要進(jìn)一步研究。
