近年來(lái),世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的呼聲愈來(lái)愈高,學(xué)術(shù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)的理論研究也不斷深入。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)作為政府會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn),需首先明確界定。目前,探討政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)眾多,且大多沿用了企業(yè)會(huì)計(jì)的研究思路。然而,筆者認(rèn)為,政府會(huì)計(jì)目標(biāo)研究需要考慮政府會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性,脫離政府客觀環(huán)境構(gòu)建的會(huì)計(jì)目標(biāo)勢(shì)必成為一座“空中樓閣”。由此,本文選取企業(yè)會(huì)計(jì)為比較對(duì)象,通過(guò)對(duì)比政府與企業(yè)環(huán)境的差異,試圖對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定提出初步建議。
一、環(huán)境差異:政治市場(chǎng)與資本市場(chǎng)
(一)資本市場(chǎng)
資本市場(chǎng)是金融市場(chǎng)的一部分,它包括所有關(guān)系到提供和需求長(zhǎng)期資本的機(jī)構(gòu)和交易。常見(jiàn)的資本市場(chǎng)活動(dòng)包括買賣股票和債券、股份有限公司提高其資本以及自然人貸款?，F(xiàn)階段,我國(guó)資本市場(chǎng)不斷發(fā)展,現(xiàn)代企業(yè)的生存與運(yùn)營(yíng)已經(jīng)越來(lái)越離不開資本市場(chǎng),企業(yè)會(huì)計(jì)必須適應(yīng)資本市場(chǎng)的要求。作為影響企業(yè)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境,相對(duì)于政治市場(chǎng)而言,資本市場(chǎng)主要表現(xiàn)出以下特點(diǎn):
1.多樣化的企業(yè)籌融資方式
資本是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的第一推動(dòng)力,資本市場(chǎng)正是企業(yè)汲取動(dòng)力的源泉。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的日益壯大,企業(yè)籌融資渠道也不斷擴(kuò)充,企業(yè)不僅可以通過(guò)國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)、香港創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)、海外創(chuàng)業(yè)板、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)來(lái)融資,還可以通過(guò)上市公司并購(gòu)、大型集團(tuán)公司托管、發(fā)行企業(yè)債券、發(fā)行信托產(chǎn)品、資產(chǎn)證券化、資產(chǎn)股份化等方式來(lái)籌集資金。但是,資本市場(chǎng)內(nèi)在的運(yùn)行機(jī)制要求它的參與者必須按照它所提出的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行運(yùn)作。如果籌資者與投資者的愿望相悖,是難以實(shí)現(xiàn)二者的資金融通的。
2.投資者換股成本較低
資本市場(chǎng)是一個(gè)開放的市場(chǎng),股票具有較強(qiáng)的流通性,投資者可以通過(guò)簡(jiǎn)單的手續(xù)操作進(jìn)行股票買賣。資本市場(chǎng)中,越來(lái)越多的投資者愿意進(jìn)入資本市場(chǎng)參與風(fēng)險(xiǎn)投資,這樣在一定程度上有利于資本市場(chǎng)的發(fā)展壯大。另一方面,低成本換股為資本市場(chǎng)的“用腳投票”提供可能,小股東們可能基于私人成本效益的約束,不愿對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督、真正履行委托方的權(quán)利,而將注意力集中在管理當(dāng)局定期支付的股利上。如果股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況不滿,可以直接采取“用腳投票”的方式賣出股票。
(二)政治市場(chǎng)
政府會(huì)計(jì)反映的主體是政府,公共選擇理論認(rèn)為政府的產(chǎn)生與發(fā)展會(huì)受到政治市場(chǎng)的制約,因而政治市場(chǎng)自然成為影響政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)境因素。所謂政治市場(chǎng),是指人們參與政治活動(dòng)時(shí),與其他政治個(gè)體和組織發(fā)生關(guān)系的場(chǎng)所。與資本市場(chǎng)類似,政治市場(chǎng)也是由供求雙方組成的。需求方是選民與納稅人,供給方是政治家和政府官員。正是由于投票機(jī)制與稅收制度的影響,政治市場(chǎng)才表現(xiàn)出不同于資本市場(chǎng)的兩大特點(diǎn)。
1.選民遷移成本過(guò)高
一般認(rèn)為,選民是理性的“經(jīng)濟(jì)人”,他們總是希望通過(guò)手中的選票實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。但是,政治市場(chǎng)上的投票選擇具有內(nèi)在強(qiáng)制性,當(dāng)個(gè)人偏好與集體的統(tǒng)計(jì)偏好不一致時(shí),一定會(huì)犧牲少部分選民的利益。此時(shí),個(gè)人選擇相對(duì)于集體選擇而言是微不足道的,在無(wú)法改變選票結(jié)果的情況下,選民往往會(huì)選擇“用腳投票”,即個(gè)人的遷移流動(dòng)。然而,“用腳投票”在政治市場(chǎng)中的廣泛實(shí)現(xiàn)必須滿足一個(gè)極端而不現(xiàn)實(shí)的假設(shè):不存在遷移成本。實(shí)際上,我國(guó)嚴(yán)密完善的戶籍制度無(wú)疑增強(qiáng)了人口流動(dòng)的限制,居民個(gè)人財(cái)產(chǎn)多為不動(dòng)產(chǎn)加大了遷移難度,選民處于信息不對(duì)稱的不利地位也增加了信息搜集成本,種種因素共同導(dǎo)致了選民遷移成本過(guò)高的結(jié)果。
2.政府籌資途徑具有強(qiáng)制性
政府的主要資金來(lái)源是稅收,國(guó)家征稅的目的是補(bǔ)償其在提供公共商品過(guò)程中必要的人力、物力消耗,同時(shí)利用稅收對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的廣泛影響,引導(dǎo)資源配置和調(diào)節(jié)收入分配。因此,稅收作為籌集政府資金的工具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性三個(gè)基本特征。理論上,政府籌資會(huì)受到“投票機(jī)制”的制約,但國(guó)家通常制定了較為完善的征收體系與法律依據(jù),政府完全可以通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管等手段來(lái)保障稅收的來(lái)源,從而解決籌融資問(wèn)題。
二、需求差異:信息使用者及其需求
在分析資本市場(chǎng)與政治市場(chǎng)主要差異的前提下,界定會(huì)計(jì)目標(biāo)還需要回答以下兩個(gè)問(wèn)題:誰(shuí)是信息使用者?使用者對(duì)信息的主要用途是什么?
(一)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者及其信息需求
企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者可以劃分為三大類:投資者、債權(quán)人與其他使用者。投資者關(guān)注的是投資的風(fēng)險(xiǎn)與收益,其為了避免對(duì)投資企業(yè)的逆向選擇,要求獲得足夠的可靠信息以支持投資決策;債權(quán)人為了保證本金及利息能按時(shí)收回,需要利用相關(guān)信息以支持是否借貸、借款金額與時(shí)間等信貸決策。
從資本市場(chǎng)的特征來(lái)看,一方面,較低的換股成本使得股東分散,并傾向于通過(guò)“用腳投票”表達(dá)意志,此時(shí)盡可能多的搜集信息規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)是投資者最強(qiáng)烈的需求;另一方面,企業(yè)為了獲得源源不斷的資金流,愿意迎合資金提供者的需求,提供使用者所需的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息,從而幫助企業(yè)籌資,促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
(二)政府會(huì)計(jì)信息使用者及其信息需求
主要的政府會(huì)計(jì)信息使用者也包括三類:內(nèi)部管理者、立法機(jī)構(gòu)代表與社會(huì)公眾。內(nèi)部管理者需要會(huì)計(jì)信息,以便有效履行管理和決策責(zé)任;立法機(jī)構(gòu)代表受公眾的委托監(jiān)督政府受托責(zé)任的履行情況;社會(huì)公眾與政府有著直接的委托代理關(guān)系,特別是納稅人有強(qiáng)烈的需求了解所納稅款的使用狀況。這些都反映出政府會(huì)計(jì)信息使用者需要政府會(huì)計(jì)信息來(lái)提高政府工作的透明度,評(píng)價(jià)受托責(zé)任。
從政治市場(chǎng)的特征來(lái)看,其一,納稅人在法律的強(qiáng)制約束下,不能像企業(yè)資源提供者那樣根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果作出是否投資的決策,相對(duì)于企業(yè)投資者,納稅人對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的興趣并不大;其二,遷移成本過(guò)高導(dǎo)致選民很少作出是否遷移的決策,更重要的是,在決策過(guò)程中,選民會(huì)考慮眾多的非財(cái)務(wù)因素如天氣、身體狀況、個(gè)人喜好等等,政府會(huì)計(jì)信息并未扮演至關(guān)重要的角色;其三,政府機(jī)構(gòu)具有保密性質(zhì),即使有部分信息使用者需要利用政府會(huì)計(jì)信息來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策,政府也不可能披露全面詳實(shí)的信息來(lái)滿足使用者的決策需求。
三、目標(biāo)選擇:受托責(zé)任與決策有用
關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,學(xué)術(shù)界主要有兩大觀點(diǎn):受托責(zé)任觀與決策有用觀。如前所述,政府會(huì)計(jì)到底適用哪種觀點(diǎn),需要結(jié)合會(huì)計(jì)環(huán)境與信息使用者的需求進(jìn)行選擇。
(一)企業(yè)會(huì)計(jì)適用決策有用觀
在客觀環(huán)境因素方面,相對(duì)于受托責(zé)任觀,決策有用觀較適用于資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)環(huán)境。最初受托責(zé)任在企業(yè)會(huì)計(jì)中占據(jù)主導(dǎo)和支配性的地位;隨著資本市場(chǎng)的介入,決策有用觀開始出現(xiàn)。由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)高度分散,股東人數(shù)眾多,導(dǎo)致企業(yè)委托代理關(guān)系逐漸模糊化。同時(shí),資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展使得委托方?jīng)Q策方式和渠道發(fā)生變化,開始用決定是否持有或拋售公司股票代替決定是否聘任或解聘管理當(dāng)局。因此,資本市場(chǎng)是決策有用觀形成與發(fā)展的搖籃。
在信息需求方面,由于利益驅(qū)動(dòng),企業(yè)投資者逐漸把關(guān)注的目光從企業(yè)資本的保值與增值上轉(zhuǎn)移到資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平上,具體表現(xiàn)為可能獲得的現(xiàn)金股利、利息及投資的升值與承受風(fēng)險(xiǎn)的比例;與此同時(shí),伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展,大部分債券可以上市流通,企業(yè)的債權(quán)人會(huì)與投資者關(guān)注大致相同的信息。以經(jīng)濟(jì)決策為主的信息需求使得決策有用觀應(yīng)運(yùn)而生,并得到普遍認(rèn)可。
(二)政府會(huì)計(jì)適用受托責(zé)任觀
在客觀環(huán)境方面,受托責(zé)任觀是以資源的“委托—代理(受托)關(guān)系”的形成為前提,它比較適合于委托方和受托方可以明確辨認(rèn)的會(huì)計(jì)環(huán)境。在政治市場(chǎng)中,社會(huì)公眾作為委托方,實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)要素向政府部門的轉(zhuǎn)移;政府部門作為受托方,對(duì)生產(chǎn)要素進(jìn)行資源配置,并對(duì)經(jīng)濟(jì)資源使用的有效性和經(jīng)濟(jì)性負(fù)責(zé)。這種直接明晰的“委托與受托”關(guān)系正是受托責(zé)任觀基本要求的直接體現(xiàn)。
在信息需求方面,政府是非營(yíng)利性組織,社會(huì)公眾由于法律強(qiáng)制規(guī)定或通過(guò)自愿捐贈(zèng)方式向政府提供資源,他們不期望按照其提供資源的比例收回資產(chǎn)或獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益,反而更需要信息來(lái)保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途,以體現(xiàn)資源的專用性,防范舞弊和貪污,保證公共財(cái)政資金的安全;對(duì)于其他信息使用者,如立法機(jī)構(gòu)和上級(jí)部門等,其需求集中表現(xiàn)在檢查政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的履行情況上。所以,對(duì)于大部分使用者來(lái)說(shuō),他們需要財(cái)務(wù)信息更多的是為了對(duì)政府管理當(dāng)局的受托責(zé)任及受托業(yè)績(jī)作出合理的考核和分析評(píng)價(jià),并在此基礎(chǔ)上作出相關(guān)決策。
四、簡(jiǎn)要結(jié)論與啟示
會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究既是一個(gè)理論問(wèn)題,也是一個(gè)植根于特定環(huán)境的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。在理論上,它作為一個(gè)最基本的概念,支撐著整個(gè)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu);在實(shí)踐上,它作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)最終的目標(biāo),指導(dǎo)著會(huì)計(jì)改革發(fā)展的方向。筆者認(rèn)為,政府會(huì)計(jì)受到政治市場(chǎng),以及信息使用者信息需求的影響,政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)有助于解除政府的受托責(zé)任。在該目標(biāo)的要求下,一方面政府會(huì)計(jì)人員應(yīng)披露更多有利于評(píng)價(jià)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息,以提高政府的透明度,真正實(shí)現(xiàn)向服務(wù)型、透明型政府的轉(zhuǎn)變;另一方面,國(guó)家還要采取相應(yīng)措施,提高公眾參政議政的積極性,完善投票機(jī)制,加快民主進(jìn)程,讓政治市場(chǎng)發(fā)揮更加積極的作用,以便優(yōu)化政府會(huì)計(jì)環(huán)境。
