一、引言
假如有這樣一種機(jī)制,可以約束、保障審計(jì)人在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中,恪守客觀、不偏不倚的職業(yè)精神,剔除審計(jì)技術(shù)與能力因素的影響,在社會(huì)認(rèn)同的水平上保證達(dá)到審計(jì)結(jié)果的公正性要求,你還會(huì)抓住審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題不放嗎?長(zhǎng)期以來(lái),審計(jì)獨(dú)立性一直被奉為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基石和核心價(jià)值,是審計(jì)質(zhì)量的根本保證。但大多審計(jì)失敗的案例又告訴我們,審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)非常難以琢磨的概念,在應(yīng)用中也很難找到一個(gè)客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),而且,審計(jì)獨(dú)立性并沒(méi)有必然地保證審計(jì)結(jié)果的公正性。近年來(lái)發(fā)生的重大審計(jì)失敗案例和我國(guó)有關(guān)學(xué)者實(shí)證研究的結(jié)果都證明:我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性雖然有一定改善,但總體上不能讓利益相關(guān)者滿意。我國(guó)現(xiàn)有的研究成果,盡管探求了很多如何保持審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策,卻很少研究審計(jì)獨(dú)立性的社會(huì)環(huán)境,沒(méi)有深刻分析審計(jì)獨(dú)立性、客觀性和公正性,進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的可靠性難以令人滿意的因果關(guān)系,因此,也就很難找到改善審計(jì)獨(dú)立性狀態(tài)、有效提高審計(jì)結(jié)果可靠性的制度安排與對(duì)策。
基于上述分析,筆者重新審視了獨(dú)立性、客觀性、公正性三個(gè)審計(jì)原則的關(guān)系,正視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)生存、發(fā)展的社會(huì)環(huán)境,試圖分析:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征與規(guī)律對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的影響、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)本質(zhì)同審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)及審計(jì)雇傭制度與保持審計(jì)原則的關(guān)系、公司管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益聯(lián)盟的生成基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上,尋求解決治理會(huì)計(jì)市場(chǎng),保證落實(shí)審計(jì)三原則的基本對(duì)策。
二、審計(jì)三原則的關(guān)注度和逆向討論
(一)審計(jì)三原則被關(guān)注程度的數(shù)據(jù)分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題受到社會(huì)各界極大關(guān)注。通過(guò)中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù),分別以“審計(jì)獨(dú)立性”、“審計(jì)客觀性”和“審計(jì)公正性”為關(guān)鍵詞進(jìn)行模糊與精確的跨庫(kù)檢索,1979年至今,對(duì)審計(jì)三原則的討論、研究論文情況如表1。
近三十年來(lái),討論“審計(jì)獨(dú)立性”問(wèn)題的論文之多令人驚訝,同樣作為審計(jì)原則的“客觀性”、“公正性”卻很少被研究。以精確的跨庫(kù)檢索為例,研究審計(jì)獨(dú)立性的論文是研究審計(jì)客觀性論文的近73倍,是研究審計(jì)公正性論文的79倍,可見(jiàn)審計(jì)獨(dú)立性在審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究中的重要地位,也進(jìn)一步折射出審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題受到理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的頻度,以及審計(jì)三項(xiàng)基本原則被研究者和實(shí)務(wù)工作者關(guān)注程度的差異。
2006年新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后,對(duì)審計(jì)三原則研究討論的基本構(gòu)架不但沒(méi)有改變,還有繼續(xù)加劇的趨勢(shì),研究并發(fā)表的審計(jì)獨(dú)立性的論文比例繼續(xù)上升,而研究審計(jì)客觀性、公正性的論文比例在降低。具體情況如表2。
在所有關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性研究的論文中,絕大多數(shù)將審計(jì)獨(dú)立性視為審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐中一個(gè)最基本的概念,是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征,這是理論界與實(shí)務(wù)界比較認(rèn)同的觀點(diǎn)。同時(shí)認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動(dòng)和企業(yè)外部投資公眾的投資決策依賴方面,沒(méi)有獨(dú)立性,審計(jì)就失去社會(huì)價(jià)值;甚至有人認(rèn)為,審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生存根本和靈魂。
(二)審計(jì)獨(dú)立性逆向思考的研究成果
在上述諸多研究審計(jì)獨(dú)立性的論文中,很少有作者提出對(duì)“審計(jì)獨(dú)立性”地位與作用的逆向研究,主要是強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性的正面效應(yīng)、具體表現(xiàn)、影響因素、保證措施等內(nèi)容,但也有少數(shù)作者對(duì)此提出了質(zhì)疑,盡管他們?nèi)匀粓?jiān)持獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。其中,孔凡軍、崔宏等的觀點(diǎn)具有代表性。
孔凡軍認(rèn)為,“作為信息利用者的社會(huì)公眾,其真正關(guān)注的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性呢,抑或是審計(jì)的可靠性?顯然是后者。因?yàn)楹笳卟艑?duì)社會(huì)公眾的決策有參考價(jià)值?，F(xiàn)實(shí)中,公眾之所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性大加指責(zé),究其深層次的目的,還是期望借助獨(dú)立性,保證審計(jì)的可靠性”?？追曹姷倪@種判斷和分析,應(yīng)該引起整個(gè)審計(jì)界的高度重視。他強(qiáng)調(diào)四個(gè)方面:一是比起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,社會(huì)公眾更加關(guān)注審計(jì)結(jié)果的可靠性,關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是期待借助獨(dú)立性保證審計(jì)的可靠性;二是獨(dú)立性未必一定能夠保證審計(jì)的可靠性,審計(jì)的可靠性受包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性在內(nèi)的諸多因素的影響;三是審計(jì)獨(dú)立性存在難以克服的內(nèi)在局限性;四是審計(jì)獨(dú)立性缺乏切實(shí)可靠的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
崔宏、劉爾奎兩博士等認(rèn)為,從獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)看,獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念、是一種概率(審計(jì)獨(dú)立性是一種注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見(jiàn)所左右而調(diào)整或披露重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的概率,實(shí)質(zhì)上也就意味著這個(gè)概率不可能永遠(yuǎn)等于1,而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1,在[0,1]之間取值的一種客觀事實(shí))、是一種風(fēng)險(xiǎn)。他們認(rèn)為,由于審計(jì)獨(dú)立性的上述特征,應(yīng)當(dāng)?shù)踔寥∠俺华?dú)立”的提法,堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。
上述研究提出的“審計(jì)獨(dú)立性”的不確定性,相對(duì)于長(zhǎng)期以來(lái)人們研究審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的方向,選擇了一種具有逆向性的思維方式,而這些逆向思考,又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)現(xiàn)實(shí)與理論中必須面對(duì)的問(wèn)題。
(三)實(shí)證研究結(jié)果的證明
盡管人們期待注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持足夠的獨(dú)立性,但事實(shí)上,審計(jì)獨(dú)立性始終處在一種博弈狀態(tài)中。在過(guò)去的歷史發(fā)展過(guò)程中,無(wú)論是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家,還是像我國(guó)這樣的發(fā)展中國(guó)家,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)盡管發(fā)揮著重要作用,但其獨(dú)立性程度始終成為利益關(guān)系者批判的對(duì)象,社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中也不斷地提供著足以批判審計(jì)獨(dú)立性不足的證據(jù)(國(guó)內(nèi)外上市公司會(huì)計(jì)、審計(jì)舞弊事件)。
國(guó)內(nèi)研究者中,較早對(duì)審計(jì)獨(dú)立性提出質(zhì)疑的是張麗云翻譯的文章,文中指出,這種要求(注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性)無(wú)形中采用了一種幼稚的、不合實(shí)際的心理學(xué)模式;文中還提出了一個(gè)值得研究的觀點(diǎn),審計(jì)師出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告,受害者是一個(gè)統(tǒng)計(jì)意義上的概念,正因?yàn)槿绱?會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持審計(jì)獨(dú)立性原則而進(jìn)入訴訟程序的案件所占比例并不高。
耿建新教授等通過(guò)對(duì)2000年以前上市公司變更事務(wù)所的實(shí)證研究得出結(jié)論:如果上一年度執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)所審計(jì)公司出具非規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí),被更換的可能性比出具規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告要大得多;與所審計(jì)公司不在同一區(qū)域比同在一個(gè)區(qū)域被更換比例也很高。另得出結(jié)論:中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)地方保護(hù)主義嚴(yán)重。這從一個(gè)方面反映出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的難度。
陳曉博士等以1998—2002會(huì)計(jì)年度滬深兩地上市公司為樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析得出結(jié)論:在1998—2002年間,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有了一定程度的展現(xiàn),對(duì)于一些易發(fā)生利潤(rùn)操縱的問(wèn)題上敢于說(shuō)“不”,但更多的是風(fēng)險(xiǎn)回避型的“兩難取其輕”的選擇結(jié)果,出于多種因素考慮,還不敢該說(shuō)“不”時(shí)就說(shuō)“不”,獨(dú)立性十分有限。
由此可見(jiàn),我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性在整個(gè)發(fā)展過(guò)程中都處在一種不合理的狀態(tài),并且缺乏合理的保障,這也正是有眾多研究者對(duì)其進(jìn)行研究、尋找解決途徑和辦法的原因所在。然而,筆者認(rèn)為,孔凡軍提出的“社會(huì)公眾更關(guān)心審計(jì)的獨(dú)立性還是審計(jì)的公正性”、“審計(jì)獨(dú)立性不能嚴(yán)格保證審計(jì)公正性”的觀點(diǎn)是一種客觀存在,具有理論與現(xiàn)實(shí)的合理性;崔宏、劉爾奎兩博士總結(jié)、歸納的“獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)概念、是一種概率、是一種風(fēng)險(xiǎn)”的觀點(diǎn),也是客觀存在的。這些逆向研究及成果告訴我們,應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的地位和作用進(jìn)行實(shí)事求是的分析與評(píng)價(jià)。因此,如何定位審計(jì)的獨(dú)立性還需要進(jìn)行深入研究,上述學(xué)者從實(shí)證研究出發(fā)得出的結(jié)論還需要一定的理論給予解釋和支持。
三、路徑、路標(biāo)與目的地——審計(jì)三原則與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系
從邏輯關(guān)系上看,研究者普遍認(rèn)為,通過(guò)獨(dú)立性保證審計(jì)過(guò)程的客觀性,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的公正性,這樣的設(shè)想是非常正確的思維定式。問(wèn)題是,僅僅有獨(dú)立性能否實(shí)現(xiàn)我們預(yù)期的美好目標(biāo)呢?又如何保持獨(dú)立性呢?
從筆者的疑問(wèn)假設(shè)中可以清楚地分辨出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“三原則”的關(guān)系,獨(dú)立性是保證審計(jì)人員審計(jì)判斷客觀、公正的重要保證(是不是充要條件需要研究);審計(jì)過(guò)程的客觀性和公正性是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性(審計(jì)結(jié)果客觀、公正)必須保持的精神狀態(tài)和行為模式,審計(jì)結(jié)果的可靠性才是審計(jì)追求的目標(biāo)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)中,目標(biāo)是唯一的,就是要使審計(jì)結(jié)果公正、公平。從這一關(guān)系來(lái)看,審計(jì)結(jié)果的可靠性才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值核心。沒(méi)有審計(jì)過(guò)程的客觀性、公正性,即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所保持了多么令人信服的獨(dú)立狀態(tài),也可能因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師不能保持客觀的精神狀態(tài)和實(shí)事求是的審計(jì)觀念,或由于專業(yè)判斷失準(zhǔn)、沒(méi)有盡到職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎等原因?qū)е聦徲?jì)失敗,獨(dú)立性也就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)其現(xiàn)有研究者追求的目標(biāo)。審計(jì)質(zhì)量控制與審計(jì)三原則之間的關(guān)系大致可以形象化為圖1。
從圖1中可以看出,設(shè)計(jì)、研究和保障審計(jì)獨(dú)立性的初衷,就是要通過(guò)獨(dú)立性控制,實(shí)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性,但是并不排除繞過(guò)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)過(guò)程和結(jié)果的質(zhì)量控制程序和措施。事實(shí)上,現(xiàn)行很多法律手段、經(jīng)濟(jì)手段和行政手段,直接作用于審計(jì)過(guò)程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性。
如果將獨(dú)立性比作通往目的地的路徑,將審計(jì)的客觀性和公正性比作通往目的地的路標(biāo),那么,審計(jì)結(jié)果的可靠性就是目的地。合理的獨(dú)立性程度可能是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性的捷徑,但是,通往目的地的路徑可以有很多條,未必就是“自古華山一條路”。按照這樣的解釋,保證審計(jì)結(jié)果可靠性的方式、方法也不可能僅限于保持獨(dú)立性,或者說(shuō)僅有獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的(事實(shí)上獨(dú)立性本身也需要通過(guò)法律、制度、道德的社會(huì)規(guī)范予以保證)。盡管我們制定了很多規(guī)范(注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范、質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)等),強(qiáng)調(diào)保持審計(jì)的獨(dú)立性,但在現(xiàn)實(shí)審計(jì)活動(dòng)中還是無(wú)法保障合理的審計(jì)獨(dú)立程度,尤其是過(guò)去幾年幾個(gè)著名的審計(jì)失敗事件的影響,社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的判斷取向更為不滿,認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性越來(lái)越讓人們看不清楚。
客觀性、公正性是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性的“路標(biāo)”。無(wú)論通往某個(gè)目的地的道路有多少條,正確的路標(biāo)都會(huì)指引想要到達(dá)目的地的人們以正確的方向,引導(dǎo)路人到達(dá)該目的地。審計(jì)客觀性和公正性原則正是走向?qū)徲?jì)結(jié)果可靠性的“路標(biāo)”,它向執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的任何組織和人員,指明實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性的方向和要求:以不偏不倚的精神態(tài)度、以國(guó)家法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為行為依據(jù),將審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)告的生成過(guò)程與結(jié)果同其應(yīng)遵循的規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)照、比較,尋找偏差,將所審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可信賴程度以審計(jì)意見(jiàn)的形式向各方利益關(guān)系者報(bào)告?？陀^性、公正性既是一種要求,也是一種警示,它時(shí)刻提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在執(zhí)業(yè)過(guò)程中始終保持實(shí)事求是、不偏不倚的精神狀態(tài)。只有以這樣的精神狀態(tài),處理、判斷審計(jì)事項(xiàng),才有可能實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中有違客觀性、公正性要求,即使有嚴(yán)格的獨(dú)立性作為保障,也極有可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失去可靠性,致使審計(jì)失敗,承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)獨(dú)立性直接與審計(jì)客觀性、公正性相關(guān),決定客觀性、公正性或者是決定客觀性、公正性的程度;而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的能力、客觀性、公正性及其保持程度,也是影響審計(jì)結(jié)果可靠性和可信賴程度的關(guān)鍵因素。
也許有人認(rèn)為上述比喻不成立。那是因?yàn)榇蠖鄶?shù)人認(rèn)為,只有獨(dú)立性才能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持客觀的、實(shí)事求是的審計(jì)態(tài)度和不偏不倚的職業(yè)精神,進(jìn)而保證實(shí)質(zhì)性獨(dú)立方面明確列出應(yīng)注意的各種情況,如直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、間接利益關(guān)系和與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形。但正如前文提到的那樣,很多審計(jì)案例告訴我們,盡管大部分審計(jì)合約在表面上看符合審計(jì)法規(guī)規(guī)定的獨(dú)立性要求,但未必能夠保持足夠的精神獨(dú)立。由于精神獨(dú)立性的喪失和利益驅(qū)動(dòng)的影響,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有合理保證審計(jì)的客觀性和公正性,也沒(méi)有給審計(jì)報(bào)告信息的使用者提供他們決策程序中希望得到的可信賴信息。我們可以再作一下反向思考:盡管在制度上規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備獨(dú)立性,在確定審計(jì)合約時(shí),也沒(méi)有研究者提出的“直接經(jīng)濟(jì)利益、間接經(jīng)濟(jì)利益及其與經(jīng)濟(jì)利益相似的情形”的事項(xiàng)存在,那么就一定可以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持審計(jì)原則,客觀、公正地實(shí)施審計(jì)過(guò)程,保證審計(jì)工作質(zhì)量嗎?答案當(dāng)然是否定的。如果沒(méi)有相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任的法律規(guī)定和可能承受的巨額經(jīng)濟(jì)賠償,情形會(huì)怎樣呢?注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立地濫用審計(jì)準(zhǔn)則和專業(yè)判斷也可以導(dǎo)致審計(jì)失敗?？梢詳嘌?沒(méi)有這些法律規(guī)范和巨大賠償責(zé)任承擔(dān)的威脅,注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)或許會(huì)消亡。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所公司化、資本人格化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人的特征與本質(zhì),都將決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇自身利益最大化的行為方式,最終使注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有市場(chǎng)而消亡。所以,可以直言不諱地說(shuō),不是獨(dú)立性從根本上保證審計(jì)過(guò)程的客觀性和結(jié)果的公正性,而是那些法律、規(guī)范和違反法律、規(guī)范的審計(jì)責(zé)任承擔(dān)等因素在維護(hù)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展和審計(jì)質(zhì)量。那么,如果制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背客觀、公正原則、操縱審計(jì)結(jié)果的審計(jì)責(zé)任承擔(dān)(處罰標(biāo)準(zhǔn))足以抵消或超過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄客觀公正審計(jì)原則而可能獲得的綜合(短期與長(zhǎng)期、個(gè)人與組織)利益,情況又如何呢?會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以選擇放棄獨(dú)立性、或與客戶共同舞弊、或接受客戶的主張而放棄應(yīng)有的審計(jì)原則,主要還是出于獲得自身利益、穩(wěn)定客戶、保持長(zhǎng)期合作與長(zhǎng)期收益的考慮。從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā),建立一種可以制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師肆意放棄客觀性、公正性的法律規(guī)范,才是保證審計(jì)人員精神獨(dú)立、審計(jì)過(guò)程客觀與公正、審計(jì)結(jié)果可靠的可選擇路線。
對(duì)于社會(huì)和信息使用者來(lái)說(shuō),審計(jì)結(jié)果的可靠才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在與發(fā)展的基礎(chǔ),也應(yīng)該是事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值所在,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)。在這里應(yīng)當(dāng)分清注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是兩個(gè)不同性質(zhì)的概念,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)是以獲得個(gè)人或組織利益最大化為行為目標(biāo)的,正是這種目標(biāo)追求的存在,才會(huì)導(dǎo)致部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所放棄審計(jì)原則,作出逆向選擇行為;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)則是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)共同努力爭(zhēng)取達(dá)到的狀態(tài)和境界,它的標(biāo)準(zhǔn)確定不是來(lái)自注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所,而是來(lái)自于社會(huì)、市場(chǎng)和公眾的合理期待。
如果上述解釋和考慮成立,在致力于確保審計(jì)質(zhì)量的工作當(dāng)中,就不應(yīng)當(dāng)僅僅過(guò)于關(guān)注審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題,因?yàn)樗皇莻€(gè)道路選擇問(wèn)題。獨(dú)立性可能是一條捷徑,但在目前的我國(guó)社會(huì)環(huán)境當(dāng)中,未必是一條唯一可以選擇的合理路徑。
上述比喻也許并不恰當(dāng),但是對(duì)于說(shuō)明問(wèn)題卻具有直接的解釋意義。如果將獨(dú)立性視為托起注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)這座大廈的支柱之一,那么它或許是非常關(guān)鍵的支柱之一;但是無(wú)論如何關(guān)鍵,它也絕對(duì)不是唯一支柱,這是必須明確的。
四、正視會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)屬性和社會(huì)環(huán)境
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,它以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為發(fā)展基礎(chǔ),也生存于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中。其本來(lái)的社會(huì)屬性決定了它同其它企業(yè)具有相同的本質(zhì)特征和環(huán)境適應(yīng)性。到目前為止,大多數(shù)學(xué)者在其研究中總是把會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師放在一個(gè)技術(shù)、道德等方面高于一般社會(huì)組織和與社會(huì)成員水準(zhǔn)的層次上進(jìn)行討論,很少考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身就是一個(gè)企業(yè),其投資也是資本性投資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也有與其他社會(huì)成員一樣的欲望和追求,這是以往研究特別是實(shí)證研究中最大的缺陷。
(一)“資本”及“資本規(guī)律”的影響
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)說(shuō)穿了就是“資本經(jīng)濟(jì)”。無(wú)論是在西方資本主義制度環(huán)境下,還是在我國(guó)這樣的社會(huì)主義制度環(huán)境下,拋開(kāi)具體的政治制度,兩種社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與發(fā)展的核心都是“資本”,或者說(shuō)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的內(nèi)核就是“資本”的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。在“資本規(guī)律”構(gòu)成社會(huì)經(jīng)濟(jì)、甚至決定或影響政治等主要活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)機(jī)制的社會(huì)中,一切經(jīng)濟(jì)行為的驅(qū)動(dòng)力量,首先要考慮的就是“資本”的作用。盡管經(jīng)歷長(zhǎng)期的發(fā)展歷程,“資本”原始性的、非理性的掠奪、逐利理念和本性已經(jīng)在社會(huì)道德和法律規(guī)范面前有所退縮和修正,但是,“資本”的本質(zhì)特征還是沒(méi)有改變,變化的只是追逐利潤(rùn)的方式,以及融入社會(huì)理性發(fā)展要求的程度,否則就不是“資本”。當(dāng)我們選擇市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的時(shí)候,也就必須承認(rèn)“資本規(guī)律”將成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī)律之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自身利益放棄獨(dú)立性和客觀性,導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的不公正,或者說(shuō)他們的逆向選擇行為,也正是由于“資本”的本質(zhì)功能發(fā)揮作用的結(jié)果。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)資本和金融資本分離、兩權(quán)分離等社會(huì)環(huán)境,為會(huì)計(jì)專業(yè)人士在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中尋找到了滿足社會(huì)需求、社會(huì)地位高雅的資本介入點(diǎn)。在該領(lǐng)域,一方面是專業(yè)會(huì)計(jì)人士找到了謀生的途徑;另一方面還使其持有的資本和自身的人力資本價(jià)值得到了完美體現(xiàn)。可以說(shuō),是資本社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展提供了肥沃的土壤,也為一部分資本找到了新的追逐利潤(rùn)的領(lǐng)域和機(jī)會(huì)。西方會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)了多次優(yōu)勝劣汰和兼并過(guò)程,使得事務(wù)所不斷分化,僅有少數(shù)在競(jìng)爭(zhēng)中運(yùn)作得當(dāng)、信譽(yù)相對(duì)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成長(zhǎng)起來(lái)。這種競(jìng)爭(zhēng)、兼并,絕對(duì)是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身利益為基本目的的。從以前形成的“八大”,到現(xiàn)在的“四大”,要么因?yàn)楦?jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)占有等因素合并;要么因?yàn)檫`反審計(jì)原則、嚴(yán)重審計(jì)舞弊,失去市場(chǎng)信用而被其他事務(wù)所兼并。存在競(jìng)爭(zhēng)本是一個(gè)好的環(huán)境,建立競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的初衷就是設(shè)想利用競(jìng)爭(zhēng),優(yōu)勝劣汰,提高整個(gè)審計(jì)界的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量。這一目標(biāo)應(yīng)該說(shuō)在一定程度上得到了實(shí)現(xiàn),我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體技術(shù)能力與素質(zhì)已經(jīng)得到了極大的提高。但是,應(yīng)該認(rèn)識(shí)到:這種審計(jì)領(lǐng)域的資本積聚和組織變更,是以整個(gè)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、資本逐利為動(dòng)因的。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸納合伙人的投資,在會(huì)計(jì)上直接記錄為“實(shí)收資本”,會(huì)計(jì)師事務(wù)所投資人也一樣是資本投資者。試問(wèn),如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一個(gè)預(yù)期贏利的企業(yè)類型,還有那么多人想成為合伙人嗎?還有資本會(huì)積極注入嗎?同樣,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不是一個(gè)預(yù)期高收入、有社會(huì)地位的職業(yè),每年還會(huì)有人蜂擁考試,試圖進(jìn)入該領(lǐng)域嗎?回答當(dāng)然是否定的,毋庸贅述。
(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為的企業(yè)性質(zhì)決定
企業(yè)是以營(yíng)利為目的的資本積聚體,沒(méi)有營(yíng)利性的誘導(dǎo),也就沒(méi)有企業(yè)的建立與發(fā)展,這是毋庸置疑的,會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全具備企業(yè)的所有性質(zhì)和特征。
前文已經(jīng)說(shuō)過(guò),會(huì)計(jì)師事務(wù)所為部分游動(dòng)資本和具有專業(yè)技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本找到了投資和追求投資回報(bào)的較為理想的領(lǐng)域。在我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)初期,還把會(huì)計(jì)師事務(wù)所定義為“事業(yè)單位”,不以營(yíng)利為主要目的,實(shí)際上是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)納入了政府監(jiān)管的延伸體系之中。在20世紀(jì)90年代中后期,我國(guó)改變了這種與時(shí)代和會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身本質(zhì)特征相矛盾的觀念,承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以營(yíng)利為目的的、獨(dú)立的公司法人,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原始投資、新資金加入、經(jīng)營(yíng)積累等,均納入事務(wù)所的實(shí)收資本和資本積累,這也就是完全承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì),承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以營(yíng)利為目的的資本積聚體。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)與一般經(jīng)營(yíng)性企業(yè)確實(shí)存在差異。第一,它屬于基本社會(huì)服務(wù)性企業(yè),企業(yè)服務(wù)能力和信譽(yù)是企業(yè)發(fā)展的主要依靠;第二,受國(guó)家法律和世界性行規(guī)的約束,會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則具有與其他企業(yè)不同的特征。一是不能采取不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)手段,比如拉取其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶、上門(mén)拉取客戶、支付傭金拉取客戶等等。二是不可以通過(guò)發(fā)布廣告的方式宣傳自己和爭(zhēng)取客戶,這同一般企業(yè)努力通過(guò)多種渠道和發(fā)布高水平廣告,宣傳和推銷自己及其產(chǎn)品、服務(wù)表現(xiàn)出明顯的差異。三是行業(yè)管理比一般企業(yè)嚴(yán)格、規(guī)范,制度規(guī)范更具直接約束性,行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以深及各成員單位及其執(zhí)業(yè)人員的行為細(xì)節(jié)。四是,同其他管理咨詢、中介業(yè)企業(yè)一樣,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作成果最終表現(xiàn)為提交的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和社會(huì)認(rèn)可程度,而這種工作成果的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)同上市公司或一般企業(yè)不同:其它企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中,各方面利益關(guān)系人大多關(guān)注企業(yè)合法收益的高低。在這方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資人、管理當(dāng)局也具有同樣的利益追求,作為企業(yè)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的投資人和管理當(dāng)局,他們也關(guān)注企業(yè)的服務(wù)質(zhì)量,但是這種關(guān)心是以趨利性為前提的,即為了保證事務(wù)所獲取滿意的客戶群,進(jìn)而獲得滿意的審計(jì)服務(wù)收入,這同一般生產(chǎn)企業(yè)關(guān)心自己的產(chǎn)品質(zhì)量具有相同的目的性——贏得客戶、贏得市場(chǎng),保持穩(wěn)定、長(zhǎng)期的利益追求。沒(méi)有這樣的前提,事務(wù)所就不會(huì)關(guān)注自身的服務(wù)質(zhì)量。相對(duì)于此,作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)結(jié)果的使用方——所審計(jì)公司投資人、債權(quán)人及其他使用審計(jì)報(bào)告并與該公司存在或即將發(fā)生經(jīng)濟(jì)交易的利益群體,他們?cè)u(píng)價(jià)事務(wù)所的好壞,則更注重會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是否能夠滿足他們決策所需信息的可靠性方面。
無(wú)論有什么不同,也只是行業(yè)特征不同,事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)不會(huì)改變,事務(wù)所投資及盈余積累的資本性質(zhì)亦不會(huì)改變,所以,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為選擇必然以考慮經(jīng)濟(jì)利益為主要標(biāo)準(zhǔn),這也是不會(huì)改變的。
如果承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè),其經(jīng)營(yíng)也是資本經(jīng)營(yíng),符合社會(huì)發(fā)展邏輯,那么,就應(yīng)該承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師追逐利潤(rùn)的客觀現(xiàn)實(shí),并在此基礎(chǔ)上,研究如何保證審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題;也就應(yīng)該在這樣的前提下,研究審計(jì)三原則的地位、作用和相互關(guān)系。在研究審計(jì)獨(dú)立性時(shí),絕對(duì)不可以忽視這些具有根本性影響的現(xiàn)實(shí)環(huán)境因素。
(三)理性經(jīng)濟(jì)人原理與行為選擇
從社會(huì)現(xiàn)實(shí)來(lái)看,在有正常行為能力的人群中,人們都是有欲望的,都有試圖滿足個(gè)人欲望的渴望和行動(dòng)選擇;而社會(huì)又是制度化的,人們的行為選擇一旦超越法律、制度的邊界,就會(huì)受到法律、制度的強(qiáng)行修正或處罰。在相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)環(huán)境下,大多數(shù)人會(huì)選擇既符合社會(huì)制度規(guī)范、又可以獲取自身可以接受的滿意報(bào)酬的行為方式獲取經(jīng)濟(jì)利益,但是,利益追求也會(huì)誘惑人們超越法律、制度界限,選擇更加利己的利益實(shí)現(xiàn)方式和途徑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其輔助人員等社會(huì)經(jīng)濟(jì)人組成的、以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的的企業(yè)組織,資本觀念及資本經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律仍然是現(xiàn)實(shí)的客觀存在,不可以因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師從事所謂的“高尚”職業(yè),就可以不去探求他們社會(huì)的、個(gè)人的價(jià)值觀和價(jià)值取向,就認(rèn)為他們的品格超凡脫俗,沒(méi)有自身經(jīng)濟(jì)利益的追求,這是絕對(duì)錯(cuò)誤的。
經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中經(jīng)常探討“理性經(jīng)濟(jì)人”的行為選擇問(wèn)題,理論假設(shè)和研究過(guò)程很深?yuàn)W,在此筆者也借用“理性經(jīng)濟(jì)人”這個(gè)名稱來(lái)說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇,但使用的相關(guān)概念未必完全同“理性經(jīng)濟(jì)人”理論一致。假設(shè):“純經(jīng)濟(jì)人”——任何行為的取舍僅以獲取或可能獲取的經(jīng)濟(jì)利益為唯一選擇標(biāo)準(zhǔn)的組織或個(gè)人;“理性人”
——任何行為的取舍僅以所在社會(huì)制度(法律規(guī)范的規(guī)定)框架為選擇標(biāo)準(zhǔn)的組織或個(gè)人;“理性經(jīng)濟(jì)人”——權(quán)衡經(jīng)濟(jì)利益獲取與法律規(guī)范要求對(duì)自身行為進(jìn)行選擇的組織或個(gè)人。我們應(yīng)該將注冊(cè)會(huì)計(jì)師定位在上述概念中的“理性經(jīng)濟(jì)人”范疇之內(nèi)進(jìn)行研究,承認(rèn)沒(méi)有高尚的職業(yè),只有與某種職業(yè)相匹配的高尚職業(yè)品格和道德,正視并承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇同樣遵從價(jià)值規(guī)律,會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí)。只有這樣,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的行為研究才具有意義,才有可能得出符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的結(jié)論。
(四)雇傭關(guān)系和審計(jì)客戶的可選擇性影響
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的歷史和現(xiàn)實(shí)來(lái)看,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶之間完全是一種雇傭關(guān)系,對(duì)外編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的組織可以自由選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其做審計(jì)服務(wù)。盡管審計(jì)職業(yè)界有避免不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的諸多限制,但來(lái)自于審計(jì)客戶的自由選擇權(quán)并沒(méi)有明確限制,從而使審計(jì)客戶可以隨意選擇為之服務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)。還有,雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定公司不可以隨意無(wú)正當(dāng)理由更換或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所,但是審計(jì)客戶可以找出很多理由為自己辯護(hù),耿建新教授等的研究結(jié)果已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。這種雇傭關(guān)系和審計(jì)客戶選擇權(quán)的現(xiàn)實(shí)存在,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其組織不得不酌情考慮審計(jì)客戶提出的一些不當(dāng)要求,甚至屈從客戶的壓力,違背審計(jì)原則,出具不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。
(五)審計(jì)制度安排易發(fā)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的茍合
已經(jīng)有很多學(xué)者研究了現(xiàn)行審計(jì)委托方式的缺陷,指出了委托主體由管理當(dāng)局替代可能產(chǎn)生的危害。雷光勇研究了審計(jì)合謀及其治理問(wèn)題,吳聯(lián)生研究了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)問(wèn)題,在此不做更多討論。但現(xiàn)行審計(jì)委托代理制度和操作程序,容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師同客戶管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟,共同欺騙會(huì)計(jì)信息使用者。首先雇傭關(guān)系的存在使會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于被選擇的地位,作為盈利經(jīng)濟(jì)組織,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須考慮如何獲取和保持更多客戶,增加盈利的機(jī)會(huì)。受資本經(jīng)營(yíng)理念的影響,不可能不考慮客戶的要求。其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上成為客戶的會(huì)計(jì)顧問(wèn),指導(dǎo)和參與客戶的會(huì)計(jì)工作,且要求對(duì)審計(jì)報(bào)告所附的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告共同承擔(dān)責(zé)任,盡管要區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,但在現(xiàn)行制度框架下,這種責(zé)任的區(qū)分很困難。再次,只要對(duì)外披露的、經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠通過(guò)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局就算完成了各自的責(zé)任;即使出現(xiàn)問(wèn)題,只要能夠證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序無(wú)差錯(cuò),審計(jì)證據(jù)充分就可以免除審計(jì)責(zé)任,這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避責(zé)任提供了機(jī)會(huì)和可能。上述制度安排和現(xiàn)行審計(jì)制度安排為管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)成聯(lián)盟創(chuàng)造了條件。
五、管理對(duì)策:目標(biāo)與道路選擇
(一)獨(dú)立性仍然非常重要,但評(píng)估或保證獨(dú)立性同樣艱難
盡管筆者認(rèn)為獨(dú)立性不是保證審計(jì)過(guò)程客觀、公正和結(jié)果可靠的唯一關(guān)鍵性前提,但是,獨(dú)立性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)說(shuō)仍然是重要的。正如吳聯(lián)生博士等所說(shuō)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,首先與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性相關(guān),特別是財(cái)務(wù)利益的獨(dú)立”。這是因?yàn)?一旦有存在某種直接或間接的利益關(guān)系,特別是經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,行為選擇發(fā)生的利己偏差可能性會(huì)極大地增加。所以,筆者的宗旨不是不要審計(jì)的獨(dú)立性,而是正確認(rèn)識(shí)獨(dú)立性與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系,從獨(dú)立性和其他能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方面,共同構(gòu)筑實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程客觀、公正和結(jié)果可靠的基石與管理對(duì)策。
如何證實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,比起注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)所審計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可信賴程度同樣艱難。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般要索取客戶管理當(dāng)局聲明書(shū)和律師聲明書(shū),有時(shí)還包括存貨等項(xiàng)目的聲明書(shū),以表明管理當(dāng)局對(duì)整體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、重要項(xiàng)目、或有事項(xiàng)、存貨狀態(tài)的真實(shí)性、合規(guī)性,或者說(shuō)對(duì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的符合程度負(fù)責(zé)。這些盡管不能減輕、免除和替代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然在每一次審計(jì)中要求客戶作出這樣的承諾,試圖以此來(lái)區(qū)分管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,也以此告知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告使用者:審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)并不是保證客戶的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告完全真實(shí)、完整、合法,而是在于證實(shí)客戶財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可信賴程度。但是,到目前為止,沒(méi)有一個(gè)事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中對(duì)其組織和執(zhí)行本次審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,是否具備有關(guān)規(guī)范所要求的獨(dú)立性做任何形式的陳述或聲明。換句話說(shuō),盡管審計(jì)規(guī)范中要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立性規(guī)定,但是,審計(jì)報(bào)告的使用者卻沒(méi)有任何途徑和方式獲取這種獨(dú)立性信息,只能無(wú)條件地相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織及其執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的,審計(jì)過(guò)程也會(huì)是客觀、公正的,能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性。這樣的狀況,是不是有些“王婆賣瓜”與“掩耳盜鈴”的嫌疑?也許還有人說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織的獨(dú)立性除了審計(jì)法規(guī)的約束外,還有職業(yè)團(tuán)體和政府管理機(jī)構(gòu)予以審核、監(jiān)督,可是,我們卻很少看到這些機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性做具體審核或出具正式的評(píng)價(jià)報(bào)告。也就是說(shuō),這些管理機(jī)構(gòu)實(shí)際上并沒(méi)有真正介入到各審計(jì)組織獨(dú)立性的具體檢查活動(dòng)當(dāng)中。
可以肯定,一般利益關(guān)系人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的獨(dú)立性是無(wú)法判斷的。除了個(gè)別規(guī)模較大或利益攸關(guān)的信息使用者可能有能力關(guān)注審計(jì)人的獨(dú)立性問(wèn)題,其它財(cái)務(wù)信息使用者不可能有能力、時(shí)間和途徑判斷審計(jì)人的獨(dú)立性,那么,審計(jì)人的獨(dú)立與否,對(duì)他們還有什么意義?如果為了鑒證審計(jì)人的獨(dú)立性,再建立一個(gè)審計(jì)人獨(dú)立性的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu),是否有必要呢?接下來(lái)的問(wèn)題就是誰(shuí)又能保證審計(jì)人獨(dú)立性鑒定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性呢?循環(huán)往復(fù),沒(méi)有停止,顯然,這種方式是行不通的。也許有人說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理機(jī)構(gòu)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以監(jiān)督、檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,但這種行業(yè)管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管歷來(lái)不被社會(huì)公眾認(rèn)可,因?yàn)樗麄兺瑢儆谝粋€(gè)利益集團(tuán);還有人認(rèn)為可以由政府監(jiān)管機(jī)關(guān)來(lái)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的監(jiān)督、監(jiān)察工作,那么又會(huì)形成審批與監(jiān)督職能的重置,也缺乏得到信任的根據(jù)。
如果上述描述和立論結(jié)果成立,就必然會(huì)提出一個(gè)新的課題:如何進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性檢驗(yàn)?從一定角度來(lái)說(shuō),這同注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒定客戶財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告同樣艱難。
(二)風(fēng)險(xiǎn)、利益與責(zé)任
在美國(guó),很多商學(xué)院畢業(yè)的學(xué)生希望通過(guò)考試成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)中的一員,每年參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的人數(shù)居高不下,可見(jiàn)尋求進(jìn)入該領(lǐng)域的人數(shù)眾多。因?yàn)槿藗円恢抡J(rèn)為,在他人看來(lái),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)品格高尚、有道德、有社會(huì)地位并且收入很高的職業(yè),特別是能夠加入世界著名的會(huì)計(jì)公司,已經(jīng)成為人們獲取榮耀的象征。在我國(guó),即使是國(guó)內(nèi)有影響的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其每年希望加入的人數(shù)也很多。但是,如果沒(méi)有“收入高”這一特征,品格高尚、道德、社會(huì)地位等美妙的詞匯都會(huì)顯得蒼白無(wú)力。筆者作為一個(gè)會(huì)計(jì)教育工作者,非常理解和熟悉年輕會(huì)計(jì)工作者和大學(xué)畢業(yè)生加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的愿望和積極性。同時(shí),筆者也充分認(rèn)識(shí)到,已經(jīng)進(jìn)入和準(zhǔn)備進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的大多數(shù)人,看到的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位、榮耀與利益,很少、甚至沒(méi)有考慮該職業(yè)可能或應(yīng)該面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任,這是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展并不理想和不那么健康的主要意識(shí)因素之一。持有這樣思想的人進(jìn)入執(zhí)業(yè)界,其社會(huì)價(jià)值判斷、行為選擇、道德觀念等方面很難滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的需求,也很難保證審計(jì)質(zhì)量。
很多學(xué)者已經(jīng)討論了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和該行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、利益與責(zé)任,在此不再贅述。筆者要說(shuō)明的是,不能正確認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的逐利特征,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒(méi)有一個(gè)全面、完整、客觀的認(rèn)識(shí),是不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的。這也是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平對(duì)策中應(yīng)當(dāng)給予重要關(guān)注的問(wèn)題。
(三)保證審計(jì)質(zhì)量的客觀性和可靠性的根本出路
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的產(chǎn)生與發(fā)展是迎合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,特別是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的社會(huì)環(huán)境而產(chǎn)生、發(fā)展的,所以,尋求解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和公正性的具體措施,也應(yīng)該在市場(chǎng)規(guī)則與對(duì)策中尋找答案。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是資本經(jīng)濟(jì)也是法制經(jīng)濟(jì),在以市場(chǎng)和法律手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的社會(huì)環(huán)境下,完善的法律體系、有效的司法程序和高效率的監(jiān)督體系是確保經(jīng)濟(jì)行為符合社會(huì)規(guī)范必不可少的手段和措施。
1.嚴(yán)格保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)地位
物質(zhì)決定意識(shí),經(jīng)濟(jì)決定或影響人們的行為選擇。筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有一定程度的高收入性,這是保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和公正性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)?？梢韵胂?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)成為一般的白領(lǐng)甚至是藍(lán)領(lǐng)階層,又要求他們承擔(dān)那么大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),那么必然會(huì)導(dǎo)致無(wú)人進(jìn)入該領(lǐng)域,使注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)后繼無(wú)人;或者迫使他們違背職業(yè)道德,作出逆向選擇?！耙率匙愣異u”,我們提出高薪養(yǎng)廉,作為政府官員廉政建設(shè)的重要措施之一的時(shí)候,在解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、客觀性、公正性的問(wèn)題上,這樣的法則同樣是必需的。試想,如果讓一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師為養(yǎng)家糊口而奔波,他如何能抵擋住其他利害關(guān)系人對(duì)其獨(dú)立性、客觀性和公正性的收買(mǎi)呢?
比較我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)與國(guó)際業(yè)務(wù)的情況就可以發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題:在我們雙重審計(jì)試驗(yàn)階段,首先聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì),審計(jì)收費(fèi)幾十萬(wàn)或上百萬(wàn);之后聘請(qǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行再審,審計(jì)收費(fèi)則是幾百萬(wàn)、上千萬(wàn),甚至幾千萬(wàn),同樣的審計(jì)對(duì)象、同樣的審計(jì)業(yè)務(wù),甚至還可能利用國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成果,審計(jì)的價(jià)值卻有如此大的差異,又如何能夠建立起保證我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驕傲的社會(huì)地位和足以保持其獨(dú)立性、客觀性、公正性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)呢?我們也看到了我國(guó)民眾總體的收入水平與國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家民眾收入的差距,但是,保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理的高收入,本身就是造就提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量合理環(huán)境的重要基礎(chǔ)。也只有這樣,才有可能吸引優(yōu)秀人才進(jìn)入審計(jì)職業(yè)界。
要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入水平,必須使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為一個(gè)像目前國(guó)際會(huì)計(jì)公司那樣具有相對(duì)國(guó)內(nèi)一般行業(yè)的高收入、高社會(huì)地位、高信用、高品質(zhì)的團(tuán)體和職業(yè)。如何解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師“高收入職業(yè)收入不高”的問(wèn)題呢?筆者認(rèn)為,不可以向國(guó)際會(huì)計(jì)公司看齊,要根據(jù)我國(guó)國(guó)情和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的成本及相應(yīng)的保障機(jī)制綜合確定。高收入應(yīng)當(dāng)有高門(mén)檻,應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的準(zhǔn)入難度和要求,在提高事務(wù)所業(yè)務(wù)收入水平同時(shí),建立健全適合于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展規(guī)律、符合國(guó)情實(shí)際、有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的管理機(jī)制和市場(chǎng)氛圍。
可以選擇的現(xiàn)實(shí)行動(dòng)包括:一是提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低注冊(cè)資本金門(mén)檻。現(xiàn)行承接證券資格業(yè)務(wù)的事務(wù)所注冊(cè)資本金的最低金額為200萬(wàn)元,可以想象,這點(diǎn)微薄的資本金如何承擔(dān)得起任何一次證券審計(jì)服務(wù)失敗可能給利益相關(guān)者帶來(lái)的損失呢?深圳會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了寬松的有限責(zé)任形式,合伙人基本上以向事務(wù)所的投資為承擔(dān)責(zé)任上限,他們審計(jì)“銀廣夏”收取6 000萬(wàn)元的審計(jì)費(fèi)用,而因?yàn)閷徲?jì)失敗給“銀廣夏”的投資者、特別是中小股東造成的經(jīng)濟(jì)損失,比他們收取的審計(jì)費(fèi)用要多得多,那么,他們拿什么來(lái)賠償審計(jì)報(bào)告利害關(guān)系人因?yàn)檎`信審計(jì)報(bào)告而造成的投資損失呢?遭受損失的投資者即使訴諸法律且勝訴,又能得到什么樣的補(bǔ)償呢?這也是為什么我國(guó)因?qū)徲?jì)師審計(jì)失敗而遭受巨大損失的審計(jì)報(bào)告使用者,輕易不將會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴諸法律的關(guān)鍵因素之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本金可能僅能補(bǔ)償審計(jì)案件的訴訟費(fèi)用,遭受損失的審計(jì)報(bào)告使用者即使勝訴也不會(huì)得到什么滿意的賠償。這種僅可能彌補(bǔ)訴訟費(fèi)用,卻不能挽回?fù)p失的訴訟程序,是審計(jì)報(bào)告使用者不愿意接受的。二是提高證券業(yè)務(wù)審計(jì)費(fèi)用最低標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)沒(méi)有明確的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),特別是上市公司年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù),個(gè)別公司僅支付6萬(wàn)元的審計(jì)費(fèi)用,這樣的收費(fèi),無(wú)法體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的社會(huì)地位與價(jià)值,也不可能提高事務(wù)所的實(shí)際收入。筆者建議,根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況,可以由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)定上市公司年度報(bào)表審計(jì)的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),強(qiáng)制性地提高審計(jì)收入。其實(shí),如果第一條能夠很好地實(shí)施的話,具有證券職業(yè)資格的事務(wù)所會(huì)大幅度減少,很可能提高事務(wù)所與客戶的談判能力和收費(fèi)水平,改變我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力的現(xiàn)狀。
2.建立嚴(yán)格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律規(guī)范和監(jiān)管體系,嚴(yán)肅處罰違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師
如何促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中保持獨(dú)立性、客觀性和公正性,以確保審計(jì)結(jié)果的可靠性,盡可能地減少審計(jì)舞弊(杜絕舞弊在市場(chǎng)環(huán)境下很困難),這是專業(yè)管理機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界利害關(guān)系者非常關(guān)注的問(wèn)題,也是執(zhí)行審計(jì)服務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師感到迷惑的問(wèn)題。目前的主要解決辦法是:行政保障——主管部門(mén)和專業(yè)團(tuán)體機(jī)構(gòu)的監(jiān)管;法律保障——以注冊(cè)會(huì)計(jì)法為核心的法律法規(guī)規(guī)范;司法保障,也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保障——通過(guò)事后的訴訟程序解決由于獨(dú)立性偏差帶來(lái)的問(wèn)題,即通過(guò)訴訟程序解決由于獨(dú)立性偏差引起的糾紛。但事實(shí)上缺乏實(shí)際的事前合理的獨(dú)立性評(píng)價(jià),審計(jì)過(guò)程的客觀性、公正性和審計(jì)結(jié)果的可靠性評(píng)價(jià)基本處于真空狀態(tài),而且,即使建立和實(shí)施有關(guān)監(jiān)管程序和措施,也很難真正發(fā)揮作用。
在不斷強(qiáng)調(diào)和優(yōu)化人們社會(huì)公德的今天,具有強(qiáng)制性和威懾力的約束手段仍然是健全、嚴(yán)格的法律規(guī)范,而不是缺乏約束力的思想說(shuō)教和道德條款,這不是說(shuō)道德規(guī)范和思想教育不重要,而是要說(shuō)明在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)(資本經(jīng)濟(jì))環(huán)境下,人們還是主要以經(jīng)濟(jì)利益作為行為選擇的基本參考,在社會(huì)法律規(guī)范允許的范圍內(nèi),人們的價(jià)值取向主要受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng),而約束人們經(jīng)濟(jì)利益欲望的手段就是經(jīng)濟(jì)政策、行政控制和法律手段。在經(jīng)濟(jì)政策既定、可用行政控制受到限制、明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)性質(zhì)的環(huán)境下,起關(guān)鍵性約束作用的、最常用的和最有效的約束手段就應(yīng)當(dāng)是法律手段和經(jīng)濟(jì)手段,一般情況下,這兩種控制手段同時(shí)運(yùn)用更為有效。在給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師高收入、高社會(huì)地位的同時(shí),對(duì)于違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必須建立嚴(yán)格的懲罰機(jī)制,使高收入、高地位與高風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)格對(duì)等,創(chuàng)造社會(huì)公平機(jī)制。
我國(guó)及世界其他國(guó)家,對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰,都在相關(guān)法律、制度和準(zhǔn)則中作出了相應(yīng)的規(guī)定,如行業(yè)管理機(jī)構(gòu)作出的警告、罰款、停止執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)、停止證券資格、取締會(huì)計(jì)師事務(wù)所等等。但是,在國(guó)外大多數(shù)審計(jì)案件中,不少案件可以使事務(wù)所破產(chǎn)或被吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū),而會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)庭外收買(mǎi)(庭外和解)的方式,避免了會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受處罰。這樣的結(jié)果雖然可以觸動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益,起到警示和制裁作用,但是卻使那些違規(guī)行為和違規(guī)人員得到了庇護(hù),在一定程度上保護(hù)了那些控制不健全、管理不善的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)狀況不理想的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,使那些違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所得以生存,違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)執(zhí)業(yè),為他們繼續(xù)占據(jù)會(huì)計(jì)市場(chǎng)和繼續(xù)尋租資本市場(chǎng)監(jiān)督權(quán)利提供了可能,對(duì)規(guī)范的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展以及整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展是不利的。
必須注意:在我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生過(guò)的重大舞弊案件中,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所受到的處罰,包括行政處罰、經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)等是相當(dāng)輕松的,根本無(wú)法觸動(dòng)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的根本利益,不要說(shuō)“殺一儆百”,連“敲山震虎”的效應(yīng)都沒(méi)有。在我國(guó),負(fù)責(zé)審計(jì)“瓊民源”的中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、負(fù)責(zé)審計(jì)“紅光實(shí)業(yè)”的成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所、負(fù)責(zé)審計(jì)“東方鍋爐”的四川會(huì)計(jì)師事務(wù)所等僅僅被停止證券執(zhí)業(yè)資格6個(gè)月,而被處罰的時(shí)期,也可能正是上市公司年度報(bào)告審計(jì)的間歇期間,不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)構(gòu)成較大影響。與此相對(duì)比,國(guó)際著名會(huì)計(jì)公司“安達(dá)信”卻因類似的審計(jì)舞弊事件解體。雖然在事件的絕對(duì)金額上國(guó)內(nèi)事件與安然事件相差懸殊,但相對(duì)比率方面(作假金額與發(fā)生事件公司營(yíng)業(yè)額或注冊(cè)資本的比率)并不落后,但承受的處罰和命運(yùn)卻截然不同。事實(shí)上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)樽陨砝鏋樯鲜泄狙陲椮?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中虛假信息的行為,比明火執(zhí)仗地?fù)尳俑鼮楸氨珊涂珊?因?yàn)樗麄兗俳韪呱新殬I(yè)和較高的社會(huì)地位,采取欺騙手法謀取個(gè)人利益。因此,對(duì)于保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)健康運(yùn)營(yíng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè),更應(yīng)該以市場(chǎng)規(guī)則與法律、經(jīng)濟(jì)和行政手段并用的方式,嚴(yán)格規(guī)范,加大懲處。比如說(shuō)在經(jīng)濟(jì)制裁上,要保證使放棄審計(jì)原則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師從其逆向選擇中所得到的經(jīng)濟(jì)利益,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能補(bǔ)償被查處后的經(jīng)濟(jì)懲罰。這樣,即使沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,也會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出經(jīng)濟(jì)利益權(quán)衡,也有可能保障審計(jì)結(jié)果符合審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的要求,保證審計(jì)過(guò)程的客觀性和公正性,實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性。產(chǎn)生審計(jì)舞弊的根源在于利益追求,控制與約束的對(duì)策也應(yīng)該針對(duì)利益追求,在制度安排上,不應(yīng)給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以肆意投機(jī)的經(jīng)濟(jì)選擇機(jī)會(huì)。也許有人認(rèn)為這樣過(guò)于苛刻,甚至認(rèn)為不符合社會(huì)與人的正常規(guī)范,但是,對(duì)于關(guān)乎市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行和資本市場(chǎng)秩序的重要環(huán)節(jié),不加大規(guī)范和懲處不足以保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍與業(yè)務(wù)的相對(duì)純潔性。筆者也無(wú)意不讓那些違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)生存,但卻一定不允許他們重回注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界,他們只能在其他行業(yè)中尋找安身立命之所。
3.適當(dāng)解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局可能形成的利益聯(lián)盟問(wèn)題
在經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使和資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力的雙重推動(dòng)下,管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所很可能達(dá)成審計(jì)合謀,形成審計(jì)利益聯(lián)盟。關(guān)于這方面的研究已經(jīng)有很多,在此不作一一介紹,筆者也提出了一個(gè)解決利益聯(lián)盟的基本對(duì)策,就是在信息發(fā)布上嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任,并大幅度地縮短上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)布限期。這種對(duì)策思路與方法已經(jīng)體現(xiàn)在筆者發(fā)表于《中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)前沿》(第六卷)“企業(yè)財(cái)務(wù)信息編報(bào)與審計(jì)責(zé)任明晰性研究”一文之中,在此不作贅述。
六、結(jié)論
通過(guò)上述研究與分析,筆者認(rèn)為:第一,獨(dú)立性不是保證審計(jì)過(guò)程客觀和審計(jì)結(jié)果公正的唯一重要途徑,在治理會(huì)計(jì)市場(chǎng)時(shí),也不能過(guò)于單一地關(guān)注對(duì)獨(dú)立性的考慮,還要更加直接地關(guān)注保證審計(jì)過(guò)程客觀性、公正性和審計(jì)結(jié)果可靠性的有效保障措施上來(lái);第二,承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)地位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益追求,沒(méi)有高尚的職業(yè),只有高尚的人的品格和道德,正視注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為選擇同樣遵從價(jià)值規(guī)律、資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí);第三,市場(chǎng)、資本的問(wèn)題,主要用經(jīng)濟(jì)、法律手段輔之以必要的行政手段來(lái)解決才可能有效,經(jīng)濟(jì)制裁應(yīng)該保證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)處罰和訴訟賠償高于其違規(guī)所得,同時(shí)配以職業(yè)違規(guī)禁入制度,不給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上再次尋租監(jiān)督、鑒定權(quán)利的機(jī)會(huì);第四,加速上市公司自行發(fā)布年度報(bào)告的時(shí)間,不僅有助于提高財(cái)務(wù)信息的時(shí)效性,而且可以恰當(dāng)劃分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,可以有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督作用,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,抑制注冊(cè)會(huì)計(jì)師同公司管理當(dāng)局建立利益同盟。
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