一、引言
我們在此討論是否具有對會計對象的一般表示形式,即可否對會計對象范疇系統進行統一建模呢?我們可以確定這一表示形式必須能夠反映企業(yè)的交易關系與生產關系,并支持所有可能性的會計剩余計算規(guī)則。
二、會計對象與REA本體模型
會計對象是對經濟事實的會計解釋,而經濟事實則要通過經濟本體來描述,我們選擇與會計血緣關系最密徹的REA本體模型為基礎來討論會計對象的表示問題。
會計資產對應的是企業(yè)的經濟資源,而權益則是利益關系人對企業(yè)資產的要求權;在REA(Resource-Events-Agent)模型里,權益關系蘊含于Commitment,后者與經濟資源(Resource)、利益關系人(Agent)共同組成經濟事件(Event)的基本要素。REA本體模型如圖1所示。
三、會計本體與經濟本體的映射關系
權益關系僅表明了企業(yè)的交易關系,未明確其生產過程,企業(yè)生產過程實際上就是經濟資源的轉換過程。資源的生產轉換過程粗粒級至全球供應鏈,細粒級至企業(yè)作業(yè)流程;以什么標準確認單項資源并由此確認生產流程具有明顯的技術特色,也不存在嚴格的劃分準則,不過不論怎么劃分,最終所得的流程體系都邏輯上聯結成一個由資源轉換節(jié)點構成的有向圖。細致地考察資源的轉換關系,每一類轉換實質就是一個形如“F(Input-Resources)= Output-Resources”的遞歸計算函數,這里的資源類型(包括輸入資源類型與輸出資源類型)只考慮了其技術屬性,如加工過程W輸入數量a的原材料A與數量b的原材料B輸出數量c半成品C。按同樣的方式從資產的產權與價值屬性進行考察,可以發(fā)現交易關系其實是對經濟資源產權價值屬性的計算,如B企業(yè)訂購了A企業(yè)100單位的某產品W,對A而言存在“在時點t前將100單位的W類型產品的產權由A轉移給B”的資源產權轉換關系。通過將資產定義為產權價值屬性與技術屬性的組合類,只要建立合適的資產-經濟資源映射關系,就可以把企業(yè)市場交易的契約關系與資產專用性的依賴關系統一映射到資產轉換關系類型上,理論上奠定了充分表達剩余計算意向性的概念基礎。當然這里的充分表達并不是說會計可以先知先覺地預測到企業(yè)的未來事項,而是說這樣的表示形式已經充分發(fā)揮了認知的潛能。會計本體與經濟本體的映射關系如圖2所示。
就會計對經濟事實的概括而言,在形式上會計本體與經濟本體幾乎毫無區(qū)別,這也是今天會計信息廣泛被用于經濟管理活動中的原因;但會計本體與經濟本體并不處于同一個層次,而只是構成同態(tài)映射關系,我們可以從會計信息中推測企業(yè)發(fā)生的經濟事件,卻不能推斷它的具體情況?？梢哉f,會計本體與經濟本體越接近,它表達財富分配意向的能力就越強;不過會計本體必然只是一個家族相似的范疇系統,這與資產轉換關系可以統一表示的基礎是相同的:資產轉換關系是遞歸計算函數。我們未對會計資產轉換關系的具體形式進行歸類分析,僅在表1中對現行企業(yè)會計準則中幾種典型的資產轉換關系進行了舉例說明。
資產是轉換關系的集合,這說的只是資產的現實狀況,如資產組合的未來現金流折現、資產的市場交易價值,都是對未來資產可能發(fā)生轉換的估計。資產轉換關系僅是對經濟事實的一種模糊概括,不能替代現實發(fā)生的轉換過程,這一轉換過程構成會計計算的另一個重要依據——會計對象的蹤跡,在價值屬性上對應成本的概念。某債券生成蹤跡如表2所示。
蹤跡記錄的是會計對象的實際生成過程,但并不是對原始經濟事實的樸素反映,而是在會計范疇系統約束下的一個建構性解釋過程:對象是會計分類的對象,如現金、交易性金融資產、存貨、應付債券等等,雖然這些會計對象往往與經濟事實對象能夠建立對應關系,但前文已做論述,這一映射關系不是同構的,總會有一些對其他經濟應用重要的信息被排除在會計之外,而一些事實上不存在或未發(fā)生的信息被建構,如折舊、公允價值變動損益等等;價值屬性的計量是蹤跡記錄的主線,最終會計計算以各對象的貨幣計量值為基礎實現權益的通約,技術轉換關系是為計算價值轉換關系鋪墊的,亦即是說蹤跡記錄的目的是剩余計算,哪些特征納入蹤跡記錄過程取決于會計制度安排。
四、結論
綜上所述,權益的實質是資產轉換關系,而資產則是轉換關系的集合,它們互為前提地在會計對象的蹤跡與轉換關系中得以表示。這樣對象蹤跡與轉換關系不僅準確地包含了會計學界對資產的公認定義——“企業(yè)從過去的交易或事項所取得或加以控制的未來經濟利益”,也全面概括了各種權益關系;會計剩余計算在邏輯上可統一表示為對對象蹤跡與資產轉換關系的遞歸計算函數。
