2008年3月31日,劉家義審計(jì)長在中國審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上發(fā)表了《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo),推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展》的重要講話,在講話中提出“審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”,①由此引起審計(jì)界的廣泛重視,繼多次研討會(huì)之后,就其理論內(nèi)涵還有進(jìn)一步深入地研討之必要。
一、審計(jì)系統(tǒng)與審計(jì)免疫系統(tǒng)
(一)審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)
按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn),系統(tǒng)是普遍存在的。世界上的一切事物、現(xiàn)象和過程幾乎都是自成或互成系統(tǒng)的有機(jī)整體,大到宇宙、地球、國家是一個(gè)系統(tǒng),小到一個(gè)單位、一項(xiàng)工作、一件事也是一個(gè)系統(tǒng)。系統(tǒng)是客觀存在的,但形成系統(tǒng)理論卻是在20世紀(jì)20年代以后。美籍奧地利生物學(xué)家貝塔朗菲,在20世紀(jì)20年代,提出了機(jī)體生物學(xué)(亦稱機(jī)體系統(tǒng))理論,1937年提出了一般系統(tǒng)論的基本思想,1945年發(fā)表一般系統(tǒng)論的創(chuàng)立性文章——《關(guān)于一般系統(tǒng)論》,1956年發(fā)表《一般系統(tǒng)論》一書。一般認(rèn)為這是一般系統(tǒng)論正式創(chuàng)立之始。1971年,貝塔朗菲在《一般系統(tǒng)論的歷史和現(xiàn)狀》一文中對(duì)一般系統(tǒng)論作了廣義的解釋,認(rèn)為一般系統(tǒng)論包括:研究系統(tǒng)的科學(xué)和數(shù)學(xué)的系統(tǒng)理論;系統(tǒng)技術(shù),或稱系統(tǒng)工程;系統(tǒng)哲學(xué)。廣義的系統(tǒng)論除了包括一般系統(tǒng)論外,還包括系統(tǒng)工程。什么是系統(tǒng),還沒有精確的定義。一般系統(tǒng)論的創(chuàng)始人貝塔朗菲認(rèn)為,系統(tǒng)是“處于一定相互聯(lián)系中的與環(huán)境發(fā)生關(guān)系的各組成部分的總體?！卞X學(xué)森等同志認(rèn)為,“系統(tǒng)就是由相互作用和相互依賴的若干組成部分結(jié)合成的具有特定功能的總機(jī)體?！雹诳梢?系統(tǒng)是由相互聯(lián)系和相互作用的若干組成部分結(jié)合而具有特定功能的有機(jī)整體。把系統(tǒng)作為科學(xué)認(rèn)識(shí)的一種基本方法,從而形成系統(tǒng)科學(xué),是從19世紀(jì)末20世紀(jì)初開始,由于現(xiàn)代科學(xué)的發(fā)展,系統(tǒng)觀點(diǎn)貫穿到具體科學(xué)的不同領(lǐng)域中去。20世紀(jì)中葉,由美籍奧地利生物學(xué)家貝塔朗菲提出一般系統(tǒng)論,后逐漸形成一個(gè)以系統(tǒng)為研究對(duì)象的科學(xué)領(lǐng)域。
系統(tǒng)一詞,英語為system,源于希臘語systema,它是指由部分組成的整體,由兩個(gè)以上相互聯(lián)系、相互作用的要素所組成的、具有一定結(jié)構(gòu)和功能的有機(jī)整體。國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成大的系統(tǒng),單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成小的系統(tǒng)。在國家的經(jīng)濟(jì)工作中,各部門經(jīng)濟(jì)工作相互聯(lián)系、相互制約、相互作用而形成國家經(jīng)濟(jì)系統(tǒng);在企業(yè)事業(yè)等單位的經(jīng)濟(jì)管理工作中,各種經(jīng)濟(jì)管理工作相互聯(lián)系、相互制約、相互作用而形成單位經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。
系統(tǒng)理論創(chuàng)立以來,發(fā)展迅速,已廣泛運(yùn)用到各個(gè)科學(xué)領(lǐng)域。系統(tǒng)理論在審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用形成審計(jì)系統(tǒng)。審計(jì)系統(tǒng)是由相互聯(lián)系和相互作用的若干審計(jì)組成部分結(jié)合而具有審計(jì)特定功能的有機(jī)整體。可見,審計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)整體,審計(jì)整體是由相互聯(lián)系和相互作用的若干審計(jì)部分組成,審計(jì)具有特定功能。審計(jì)系統(tǒng)具有層次性,審計(jì)系統(tǒng)按一定標(biāo)志可以劃分為若干子系統(tǒng)。審計(jì)系統(tǒng)按審計(jì)主體的性質(zhì),劃分為國家審計(jì)系統(tǒng)、社會(huì)審計(jì)系統(tǒng)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)系統(tǒng))和內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)等子系統(tǒng);各子系統(tǒng)又是相對(duì)獨(dú)立的系統(tǒng),國家審計(jì)系統(tǒng)、社會(huì)審計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)分別是由各種次級(jí)子系統(tǒng)所構(gòu)成。
(二)審計(jì)免疫系統(tǒng)
審計(jì)是什么性質(zhì)的系統(tǒng),自提出“審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”后,有各種議論,如是“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”,審計(jì)監(jiān)督“免疫系統(tǒng)”,國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”,“審計(jì)免疫”,“審計(jì)免疫論”等,但都強(qiáng)調(diào)審計(jì)是“免疫”、“免疫系統(tǒng)”。由于審計(jì)免疫系統(tǒng)借用了免疫的內(nèi)涵,因而需要對(duì)什么是免疫和審計(jì)免疫系統(tǒng)進(jìn)行剖析。
1.免疫的界定
對(duì)免疫的研究早已經(jīng)形成《免疫學(xué)》,已出版各種《免疫學(xué)》、《免疫學(xué)導(dǎo)論》、《免疫學(xué)基礎(chǔ)》、《基礎(chǔ)免疫學(xué)》、《醫(yī)學(xué)免疫學(xué)》和《現(xiàn)代醫(yī)學(xué)免疫學(xué)》等。在《免疫學(xué)》中,免疫是一個(gè)基本概念,是人體的一種生理功能。什么是免疫,也有多種定義:(1)免疫過程論,如免疫是機(jī)體對(duì)“自己”和“異己”的識(shí)別和應(yīng)答的過程;免疫是機(jī)體對(duì)異物(病原生物性或非病原生物性)的識(shí)別、排除或消滅等的一系列過程。(2)免疫功能論,如免疫是人體具有生理防御、自身穩(wěn)定與免疫監(jiān)視的功能;免疫是機(jī)體免疫系統(tǒng)識(shí)別自身與異己物質(zhì),并通過免疫應(yīng)答排除抗原性異物,以維持機(jī)體生理平衡的功能。(3)免疫免除論,如免疫是“由于具有抵抗力而不患某種傳染病,通常分為先天性免疫和獲得性免疫兩種”③;免疫就是免除瘟疫?！懊庖摺痹衫∽帧癷mmunis”而來,其原意為“免除稅收”(exception from charges),也包含著“免于疫患”之意。比較以上各種定義,免疫概念的實(shí)際內(nèi)涵是一致的,在免疫過程中,要發(fā)揮免疫的功能,才能達(dá)到免除病疫的目的。
筆者同意免疫過程論,免疫是機(jī)體對(duì)病原生物性或非病原生物性異物的識(shí)別、排除或消滅等的過程。免疫的目的在于免除病疫,當(dāng)人體免疫生理功能識(shí)別了人體的異物(病原生物性或非病原生物性)之后,相應(yīng)采取排除或消滅,以免除病疫并保持人體的穩(wěn)定。
免疫是一個(gè)系統(tǒng),免疫系統(tǒng)是由免疫器官、免疫細(xì)胞和免疫活性物質(zhì)所組成。
2.審計(jì)免疫系統(tǒng)
審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng),這是不容質(zhì)疑的客觀實(shí)在。審計(jì)是什么樣的系統(tǒng),自劉家義審計(jì)長提出“審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”后,也有了肯定的回答:審計(jì)是一個(gè)免疫系統(tǒng),即審計(jì)免疫系統(tǒng)。什么是審計(jì)免疫系統(tǒng)還存在多種定義:審計(jì)免疫系統(tǒng)是依據(jù)仿生學(xué)原理,在國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮免疫防御、免疫自穩(wěn)和免疫監(jiān)視功能的系統(tǒng),它是一個(gè)安全的免疫系統(tǒng),具有生物肌體中免疫系統(tǒng)的基本功能。審計(jì)免疫系統(tǒng)是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)受人民的委托,依法、獨(dú)立、專門、主動(dòng)去預(yù)防、揭示和查處問題,促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康、安全運(yùn)行。
筆者認(rèn)為,基于系統(tǒng)的觀點(diǎn),審計(jì)免疫系統(tǒng)是由相互聯(lián)系和相互作用的若干審計(jì)組成部分結(jié)合而具有審計(jì)免疫特定功能的有機(jī)整體。審計(jì)免疫系統(tǒng)既具有免疫的特征又具有系統(tǒng)的特征。它具有免疫的特征,表現(xiàn)為審計(jì)系統(tǒng)具有對(duì)肌體異物的識(shí)別、排除或消滅等免疫的功能。審計(jì)系統(tǒng)具有系統(tǒng)的特征,表現(xiàn)為:(1)整體性,系統(tǒng)是由各部分組成的有機(jī)整體;(2)結(jié)構(gòu)性,系統(tǒng)是由各要素所組成;(3)層次性,系統(tǒng)具有層次結(jié)構(gòu),并相應(yīng)分解為所屬層次的子系統(tǒng);(4)相關(guān)性,系統(tǒng)的各組成要素是相互聯(lián)系和相互作用;(5)功能性,系統(tǒng)在運(yùn)行過程中發(fā)揮一定職能的作用;(6)目標(biāo)性,系統(tǒng)運(yùn)行要完成一定的任務(wù);(7)規(guī)范性,系統(tǒng)運(yùn)行的手段、措施和途徑具有標(biāo)準(zhǔn)性、統(tǒng)一性和一致性;(8)適應(yīng)性,系統(tǒng)與所處的環(huán)境及其變化相適應(yīng)。
審計(jì)免疫系統(tǒng)的構(gòu)成要素,按審計(jì)主體的性質(zhì)包括三個(gè)子系統(tǒng),即國家審計(jì)免疫系統(tǒng)、社會(huì)審計(jì)免疫系統(tǒng)和內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)。三個(gè)審計(jì)免疫子系統(tǒng)相對(duì)獨(dú)立,在各自審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮免疫功能的作用,同時(shí)又相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)、相互作用,共同維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的安全發(fā)展。在審計(jì)免疫系統(tǒng)中,國家審計(jì)免疫系統(tǒng)起著主導(dǎo)作用,其審計(jì)的理論、規(guī)范、實(shí)務(wù)與經(jīng)驗(yàn)等,指導(dǎo)或引導(dǎo)、影響著社會(huì)審計(jì)免疫系統(tǒng)和內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的發(fā)展。因而,需要對(duì)國家審計(jì)免疫系統(tǒng)的相關(guān)問題進(jìn)行深入的探討。
二、審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能論:強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督的過程性
(一)審計(jì)本質(zhì)的各種認(rèn)識(shí)
對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí),最重要的是認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)。審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的重要理論是“審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”。怎樣理解這種觀點(diǎn),需要明確什么是國家審計(jì)的本質(zhì)。“本質(zhì),事物所固有的普遍的、相對(duì)穩(wěn)定的內(nèi)部聯(lián)系。與‘現(xiàn)象’相對(duì)。它決定著事物的性質(zhì)。事物的本質(zhì)是由它本身所包含的特殊矛盾構(gòu)成的?！举|(zhì)相對(duì)現(xiàn)象來說乃是一種間接的存在。本質(zhì)決定現(xiàn)象。它通過現(xiàn)象表現(xiàn)出來。事物的本質(zhì)不能被人直接感知,而要靠抽象思維去把握。揭示事物的本質(zhì),是科學(xué)理論思維的基本任務(wù)。在實(shí)踐中豐富地掌握事物的現(xiàn)象的基礎(chǔ)上,進(jìn)行科學(xué)的抽象,上升到理性認(rèn)識(shí),才能把握事物的本質(zhì)?！雹苊珴蓶|指出:“任何運(yùn)動(dòng)形式,其內(nèi)部都包含著本身特殊的矛盾。這種特殊的矛盾,就構(gòu)成一事物區(qū)別于他事物的特殊的本質(zhì)?！雹輰徲?jì)本質(zhì)是審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)屬性,是審計(jì)所固有的普遍的、相對(duì)穩(wěn)定的內(nèi)部聯(lián)系,是審計(jì)內(nèi)部包含的本身特殊的矛盾。審計(jì)對(duì)象是多樣性的統(tǒng)一,屬性有本質(zhì)屬性和非本質(zhì)屬性,本質(zhì)屬性體現(xiàn)對(duì)象的基本特性。審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)本質(zhì)屬性的體現(xiàn),它是審計(jì)內(nèi)容所具有的本質(zhì)特征。
對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)有多種觀點(diǎn):(1)查評(píng)論,如審計(jì)本質(zhì)是查賬或會(huì)計(jì)檢查;審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)鑒證;審計(jì)本質(zhì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)活動(dòng)。(2)監(jiān)督論,如審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督;審計(jì)本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng);審計(jì)本質(zhì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。(3)控制論,如審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制;審計(jì)本質(zhì)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系全面、有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制;審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的非凡的經(jīng)濟(jì)控制。(4)獨(dú)立論,如審計(jì)本質(zhì)是獨(dú)立性。(5)委托論,如審計(jì)本質(zhì)是授權(quán)或委托。(6)矛盾論,審計(jì)本質(zhì)就是揭露矛盾。(7)信息論,如審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù);審計(jì)本質(zhì)是一個(gè)信息系統(tǒng);審計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。(8)免疫論,審計(jì)本質(zhì)上是國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。對(duì)審計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí),反映了在不同時(shí)期、從不同方面對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)。
在審計(jì)本質(zhì)的各種觀點(diǎn)中,審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論與控制論、免疫論需要進(jìn)一步比較分析。
(二)審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論與控制論的比較
審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論者認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,審計(jì)本質(zhì)控制論者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制,這就需要比較經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與經(jīng)濟(jì)控制的關(guān)系,即監(jiān)督與控制的關(guān)系。監(jiān)督與控制的關(guān)系有多種認(rèn)識(shí):第一種觀點(diǎn),認(rèn)為監(jiān)督與控制是等同的,監(jiān)督就是控制,其內(nèi)容是一致的;第二種觀點(diǎn),認(rèn)為監(jiān)督與控制是并列的,各有其內(nèi)容,不能混淆;第三種觀點(diǎn),認(rèn)為監(jiān)督包括了控制,控制只是監(jiān)督的組成部分;第四種觀點(diǎn),認(rèn)為控制包括了監(jiān)督,監(jiān)督只是控制的組成部分。
監(jiān)督與控制有什么關(guān)系,需要明確監(jiān)督與控制的涵義是什么。監(jiān)督是一定組織和人員,為實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo),按照有關(guān)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn),依據(jù)相關(guān)信息,采用專門的監(jiān)督方法,對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)、控制和檢查的管理活動(dòng)。這個(gè)“管理活動(dòng)”, 有事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督(檢查)。控制是一定組織和人員,為實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo),采用專門的控制手段(控制的方法、措施和程序),按照一定標(biāo)準(zhǔn),在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整的進(jìn)行過程。這個(gè)“進(jìn)行過程”,有事前的控制和事中的控制,而大量的是事中控制。從監(jiān)督與控制的涵義中可以看出兩者相同的一面:主體相同,都是一定組織和人員;客體(即對(duì)象)相同,都是一定組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng);行為標(biāo)準(zhǔn)相同,都要按照一定標(biāo)準(zhǔn)。兩者不同的一面:監(jiān)督有事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督(檢查);控制有事前控制和事中控制。筆者認(rèn)為,監(jiān)督與控制的關(guān)系有相同的一面,又有區(qū)別的一面,兩者的關(guān)系是監(jiān)督包含了控制,監(jiān)督的事前、事中監(jiān)督即控制的事前、事中控制,監(jiān)督還有事后監(jiān)督(檢查)。其關(guān)系如圖1:
以上監(jiān)督與控制的關(guān)系也就是審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與經(jīng)濟(jì)控制的關(guān)系,可以說,審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論與審計(jì)本質(zhì)控制論基本上是相同的。
(三)審計(jì)免疫論:強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督的過程性
提出審計(jì)本質(zhì)免疫論后,引起審計(jì)界的普遍重視,這對(duì)審計(jì)理論的發(fā)展具有重要的意義。審計(jì)本質(zhì)免疫論是對(duì)審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論的發(fā)展還是取代審計(jì)監(jiān)督論,這需要進(jìn)行全面的分析。應(yīng)該說,在我國審計(jì)工作的歷程中,在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上,經(jīng)過理論上的探索,形成了審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論。這體現(xiàn)在我國的憲法和各種審計(jì)規(guī)范中。
《憲法》第91條規(guī)定:“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān),對(duì)國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支,對(duì)國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下,依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán),不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！薄稇椃ā访魑囊?guī)定,審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”,并授予審計(jì)機(jī)關(guān)“獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)”。
《中華人民共和國審計(jì)法》第一條規(guī)定要“加強(qiáng)國家的審計(jì)監(jiān)督”,第二條規(guī)定“國家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度”,第三條規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定的職權(quán)和程序,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！?br />
《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》(2010年2月2日國務(wù)院第100次常務(wù)會(huì)議修訂通過,自2010年5月1日起施行)第二條規(guī)定:“審計(jì)法所稱審計(jì),是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn),監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為?！钡谑鍡l規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)要“依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。這進(jìn)一步明確了審計(jì)機(jī)關(guān)要“依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。
《審計(jì)署2008年至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》之二、審計(jì)工作的總體目標(biāo),其中提出:要“充分發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’功能,全面提高依法審計(jì)能力和審計(jì)工作水平,初步實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作法治化、規(guī)范化、科學(xué)化,積極構(gòu)建與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的中國特色審計(jì)監(jiān)督制度?！敝?、審計(jì)工作的主要任務(wù),其中提出:“認(rèn)真貫徹落實(shí)審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例,進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督”。這再次說明審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督和建立中國特色審計(jì)監(jiān)督制度,在《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中至關(guān)重要。
筆者認(rèn)為,審計(jì)監(jiān)督本質(zhì)論是正確的,審計(jì)免疫本質(zhì)論的提出不是否定審計(jì)本質(zhì)論,而是在如何“依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”和“進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督”的要求下,要“充分發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’功能”,強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督的過程性,象發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能一樣,發(fā)揮“監(jiān)督系統(tǒng)”功能。在現(xiàn)實(shí)審計(jì)實(shí)踐中,對(duì)審計(jì)監(jiān)督有一種片面的認(rèn)識(shí),認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督只是事后的監(jiān)督,這大大影響了發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用。而審計(jì)“免疫系統(tǒng)”,它的免疫是一個(gè)過程,在免疫過程中,要發(fā)揮多種免疫的功能,這就要求審計(jì)監(jiān)督如同免疫一樣是一個(gè)過程,有事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督,以便充分地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用。
以上分析說明,審計(jì)本質(zhì)免疫論強(qiáng)調(diào)了審計(jì)監(jiān)督的過程性,是對(duì)審計(jì)本質(zhì)監(jiān)督論的發(fā)展。
(四)建立審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)
為了發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能,需要建立審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。建立審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)要以中國特色社會(huì)主義理論為指導(dǎo),以科學(xué)發(fā)展觀為靈魂,堅(jiān)持“依法審計(jì)、服務(wù)大局、圍繞中心、突出重點(diǎn)、求真務(wù)實(shí)”的審計(jì)工作方針;要認(rèn)真貫徹落實(shí)《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》,進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督,增強(qiáng)審計(jì)工作的主動(dòng)性、宏觀性、建設(shè)性、開放性和科學(xué)性;要結(jié)合績效審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、涉外審計(jì)和跟蹤審計(jì)等內(nèi)容的特點(diǎn),從審計(jì)實(shí)際出發(fā)建立審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。
審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)包括事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督,及其監(jiān)督原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法和組織等;結(jié)合審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能,進(jìn)行深入的研究,建立相應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督制度,以保證審計(jì)監(jiān)督的依法實(shí)施。
三、審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能論:突出提高免疫力
(一)國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的功能
審計(jì)本質(zhì)免疫論要求“充分發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’功能”,什么是“免疫系統(tǒng)”功能,與審計(jì)界對(duì)審計(jì)功能的原有認(rèn)識(shí)又有什么關(guān)系,這需要比較和探討。在討論審計(jì)功能中,常常把審計(jì)功能與審計(jì)職能、審計(jì)職責(zé)、審計(jì)作用相聯(lián)系,審計(jì)功能是審計(jì)系統(tǒng)整體在各構(gòu)成要素相互聯(lián)系和相互促進(jìn)關(guān)系中所發(fā)揮的有利的作用,審計(jì)職能是對(duì)審計(jì)職責(zé)抽象的表現(xiàn),審計(jì)職責(zé)是職務(wù)上應(yīng)盡的責(zé)任,審計(jì)作用是履行審計(jì)職能后所產(chǎn)生的影響或結(jié)果。審計(jì)本質(zhì)決定審計(jì)功能,審計(jì)功能決定審計(jì)職責(zé)和審計(jì)職能,審計(jì)職能決定審計(jì)作用,所以,在討論審計(jì)功能時(shí),有的以審計(jì)職責(zé)、審計(jì)職能和審計(jì)作用來論證審計(jì)功能。
審計(jì)功能的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí),一般認(rèn)為審計(jì)功能有監(jiān)督功能或控制功能、查賬功能、評(píng)價(jià)功能、鑒證功能、咨詢功能和服務(wù)功能等,其中審計(jì)監(jiān)督功能是基本功能。
在提出審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能后,由于借用《免疫學(xué)》“免疫”的概念并比喻審計(jì)的功能,對(duì)“免疫系統(tǒng)”的不同理解,而有不同的“免疫系統(tǒng)”功能論。主要有:
“免疫系統(tǒng)”三功能論。即:審計(jì)免疫系統(tǒng)應(yīng)具有生物肌體中免疫系統(tǒng)的三種基本功能:免疫防御功能,免疫自穩(wěn)功能,免疫監(jiān)視功能。審計(jì)免疫系統(tǒng)具有三個(gè)基本功能:一是防御保護(hù)功能,二是清除穩(wěn)定功能,三是修補(bǔ)功能。審計(jì)作為國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng),主要表現(xiàn)在三個(gè)方面:一是預(yù)防功能,二是揭露功能,三是抵御功能。審計(jì)免疫系統(tǒng)具有預(yù)防功能、揭露功能、防御功能。審計(jì)免疫系統(tǒng)具有預(yù)防功能、揭示(提醒、反映、警示)功能、抵御功能。
“免疫系統(tǒng)”四功能論。即:審計(jì)免疫系統(tǒng)具有保護(hù)功能、清除功能、修復(fù)功能和預(yù)警功能。審計(jì)免疫系統(tǒng)要發(fā)揮四個(gè)方面的功能:預(yù)防功能、清除功能、修補(bǔ)功能、預(yù)警功能。
“免疫系統(tǒng)”五功能論。審計(jì)免疫系統(tǒng)應(yīng)具有查錯(cuò)糾弊功能、預(yù)警預(yù)防功能、威懾功能、建設(shè)功能和提高質(zhì)量功能。
以上各種觀點(diǎn),有些功能的稱謂提法不同,但其內(nèi)容是相同或相近的,從審計(jì)本質(zhì)出發(fā),“免疫系統(tǒng)”功能主要是三種基本功能:預(yù)防功能、揭露功能、抵御功能。
預(yù)防功能,在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生之前,依據(jù)審計(jì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn),采用相應(yīng)的手段,對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的指導(dǎo)。預(yù)防功能即事前審計(jì)監(jiān)督,主要是審計(jì)機(jī)關(guān)參與或建議、促進(jìn)國家、部門、地區(qū)、企業(yè)制定與實(shí)施規(guī)范方面的方針、政策、法規(guī)和道德,管理方面的戰(zhàn)略、預(yù)測、決策、預(yù)算(計(jì)劃),內(nèi)部制度方面的核算制度、財(cái)務(wù)制度、控制制度、崗位職責(zé)制度、經(jīng)濟(jì)安全制度等,以便指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),防患于未然。
揭露功能,在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,根據(jù)審計(jì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn),采用相應(yīng)的手段,對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的監(jiān)督。揭露功能即事中監(jiān)督,主要是審計(jì)機(jī)關(guān)通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、調(diào)查等方式,依據(jù)審計(jì)規(guī)范、審計(jì)管理標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部制度,采用相應(yīng)的監(jiān)督方法,對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督,揭露是否存在危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)、違法亂紀(jì)、損失浪費(fèi)、損害群眾利益、危害國家安全和管理漏洞等問題,實(shí)時(shí)采取相應(yīng)的措施,發(fā)出預(yù)警,促進(jìn)廉政建設(shè),遏制腐敗,促使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常進(jìn)行。
抵御功能,對(duì)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),依據(jù)審計(jì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn),采用相應(yīng)的手段,對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)完成情況進(jìn)行的檢查。抵御功能即事后監(jiān)督,主要是審計(jì)機(jī)關(guān)通過披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息,審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,評(píng)價(jià)其信息的真實(shí)和完整,考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)效益,總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn),挖掘內(nèi)部潛力,揭示和查處經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的重大問題,如人民群眾最關(guān)心的現(xiàn)實(shí)利益問題,重大違法違規(guī)問題,重大損失浪費(fèi),重大體制性障礙等,提出今后提高免疫力的措施。
上述審計(jì)“免疫系統(tǒng)”三大功能和審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)功能有著相似關(guān)系,如圖2所示:
(二)國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的定位
在國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中,對(duì)于國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的定位,如何認(rèn)識(shí)與理解“在一個(gè)國家的政治制度體系中,任何機(jī)構(gòu)和任何系統(tǒng)都有經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展賦予其自身的特定的功能,……預(yù)防、揭示、抵御經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的各種矛盾和各種病害的功能,落到了專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——審計(jì)機(jī)關(guān)的頭上?！龂覍徲?jì)機(jī)關(guān)外,任何一個(gè)系統(tǒng)的主要功能都不是依法、獨(dú)立、專門去預(yù)防、揭示、查處經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的問題,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行。”就國家審計(jì)機(jī)關(guān)而言,在國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中,發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的功能——預(yù)防、揭示、查處,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行,發(fā)揮著最重要的作用。
從國家巨型系統(tǒng)的整體而言,客觀上也存在著國家“免疫系統(tǒng)”,它由國家各部門“免疫系統(tǒng)”所構(gòu)成。因而,對(duì)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行,除國家審計(jì)機(jī)關(guān)通過審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮預(yù)防、揭示、查處的“免疫系統(tǒng)”功能外,還有其它國家機(jī)關(guān)具有與審計(jì)機(jī)關(guān)相同或相近的監(jiān)督功能,共同促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行。這主要是中華人民共和國監(jiān)察部和中國共產(chǎn)黨中央紀(jì)律檢查委員會(huì)。中華人民共和國監(jiān)察部根據(jù)《中華人民共和國行政監(jiān)察法》規(guī)定,監(jiān)察機(jī)關(guān)是人民政府行使監(jiān)察職能的機(jī)關(guān),依法對(duì)國家行政機(jī)關(guān)、國家公務(wù)員和國家行政機(jī)關(guān)任命的其他人員實(shí)施監(jiān)察。根據(jù)該法第十八條規(guī)定,監(jiān)察機(jī)關(guān)為行使監(jiān)察職能,履行相關(guān)職責(zé)。依據(jù)《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國行政監(jiān)察法》,監(jiān)察部享有檢查權(quán)、調(diào)查權(quán)、建議權(quán)和行政處分權(quán)。所謂監(jiān)察,是依法對(duì)國家行政機(jī)關(guān)及公務(wù)員和國家行政機(jī)關(guān)所任命的其他人員的工作進(jìn)行的監(jiān)督檢查及違法失職行為的查處。中國共產(chǎn)黨中央紀(jì)律檢查委員會(huì)(簡稱中共中央紀(jì)委、中央紀(jì)委或中紀(jì)委)為中共中央的檢察監(jiān)督機(jī)關(guān),具有黨風(fēng)、黨紀(jì)和反腐職能。1993年2月,根據(jù)黨中央、國務(wù)院的決定,監(jiān)察部與中共中央紀(jì)律檢查委員會(huì)機(jī)關(guān)合署辦公,實(shí)行一套工作機(jī)構(gòu),履行黨的紀(jì)律檢查和行政監(jiān)督兩項(xiàng)職能的體制。中紀(jì)委與監(jiān)察部發(fā)布了若干有關(guān)監(jiān)督的規(guī)章制度,如《中紀(jì)委監(jiān)察部領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)察條例》、《中國共產(chǎn)黨黨內(nèi)監(jiān)督條例(試行)》等,對(duì)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)督。
國家審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng),其運(yùn)行的主體是國家審計(jì)機(jī)關(guān),其客體是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的各種載體——國家行政機(jī)關(guān)和國家企事業(yè)單位,其軟體是審計(jì)手段(包括“免疫系統(tǒng)”功能)。對(duì)國家審計(jì)客體而言,各個(gè)部門和國有大型企業(yè)都有內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”,具有預(yù)防功能、揭露功能和抵御功能,發(fā)揮著對(duì)內(nèi)的監(jiān)督作用。這些內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”的免疫力,一方面需要內(nèi)部創(chuàng)造條件培育、提高和發(fā)展;另一方面需要借助外力的推進(jìn),獲得外部的支持和幫助,以提高免疫力,強(qiáng)化“免疫系統(tǒng)”功能,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。
從國家免疫系統(tǒng)整體來觀察,是其子系統(tǒng)的國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的定位,在于對(duì)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的同時(shí),要對(duì)審計(jì)客體——經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的各種載體(國家行政機(jī)關(guān)和國家企事業(yè)單位)為其服務(wù),提高這些單位的內(nèi)部免疫力。國家免疫系統(tǒng)如圖3所示:
(三)提高免疫力的對(duì)策
國家審計(jì)機(jī)關(guān)為被審計(jì)單位提高免疫力,可以采用正面建立和反面教育的方法。正面建立,就是國家審計(jì)機(jī)關(guān)為被審計(jì)單位建立和健全內(nèi)部“免疫系統(tǒng)”和內(nèi)部監(jiān)督過程體系和內(nèi)部監(jiān)督組織體系,發(fā)揮其監(jiān)督功能,建立內(nèi)部監(jiān)督或內(nèi)部控制制度,發(fā)揮其規(guī)范作用,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展。反面教育,就是利用審計(jì)查出的典型案例進(jìn)行反面教育,從中汲取教訓(xùn),提高免疫力,加強(qiáng)監(jiān)督。這正如毛澤東提到擴(kuò)大發(fā)行《參考消息》一樣,可以增強(qiáng)免疫力。1957年,毛澤東提到我們決定擴(kuò)大發(fā)行《參考消息》,從2 000份擴(kuò)大到40萬份,使黨內(nèi)黨外都能看到。這是共產(chǎn)黨替帝國主義出版報(bào)紙,連那些罵我們的反動(dòng)言論也登?！l(fā)行《參考消息》以及出版其他反面教材,就是“種牛痘”,增強(qiáng)干部群眾在政治上的免疫力⑥。
“國家審計(jì)免疫系統(tǒng)論”的提出,讓人們對(duì)審計(jì)理論有新的認(rèn)識(shí),并有重大啟示:審計(jì)理論的發(fā)展在于創(chuàng)新,創(chuàng)新需要解放思想,破除一切脫離實(shí)際的框框,從中國的實(shí)際情況出發(fā),在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上,繼續(xù)研究與國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”相關(guān)的問題,發(fā)展審計(jì)理論,建立中國特色的審計(jì)制度和審計(jì)理論體系。
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