一、合并商譽(yù)的確認(rèn)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》規(guī)定,交易發(fā)生時(shí),購(gòu)買成本超過購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值這種股權(quán)份額的部分為計(jì)量依據(jù),應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
美國(guó)《企業(yè)合并和無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)應(yīng)按收購(gòu)成本超過可辨認(rèn)資產(chǎn)減負(fù)債金額的總額的差額進(jìn)行計(jì)量,同時(shí)應(yīng)將商譽(yù)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。商譽(yù)還應(yīng)包括被購(gòu)的不能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。
我國(guó)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定:“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”
在實(shí)務(wù)中,合并商譽(yù)通常按間接法進(jìn)行計(jì)量,即:合并商譽(yù)=合并成本-被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。
二、合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的回顧
(一)國(guó)外對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的回顧
對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量,長(zhǎng)期以來在理論上一直存在著以下三大觀點(diǎn):
1.立即沖銷法,即在取得時(shí)繞過利潤(rùn)表直接、一次性沖減股東權(quán)益。
持這一觀點(diǎn)的理由是:企業(yè)在并購(gòu)后,商譽(yù)是否繼續(xù)存在令人質(zhì)疑,將其確認(rèn)為并購(gòu)后企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),不符合謹(jǐn)慎原則,而直接沖銷。
2.系統(tǒng)攤銷法,即將購(gòu)買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn),單獨(dú)入賬,并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)分期攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。
持這一觀點(diǎn)的理由是:合并商譽(yù)是被并購(gòu)企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。它是并購(gòu)企業(yè)為未來若干年獲得超額利潤(rùn)預(yù)先支付的代價(jià)。因此,按照配比原則,并購(gòu)企業(yè)為取得商譽(yù)所發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)該與以后各期產(chǎn)生的超額利潤(rùn)相配比。
3.永久保留法,即將購(gòu)買商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)入賬,并且以后不予以攤銷。
持這一觀點(diǎn)的理由是:外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值一般不會(huì)下跌,因?yàn)橐院蟮慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠不斷地維持這種無形資產(chǎn);另一方面,被并購(gòu)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中形成的商譽(yù),已將其自創(chuàng)商譽(yù)的有關(guān)費(fèi)用計(jì)入被并購(gòu)企業(yè)損益;如果再將外購(gòu)商譽(yù)予以攤銷,不免重復(fù)。
對(duì)于上述三種處理方法,在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi),美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及其他絕大多數(shù)國(guó)家均主將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可損耗資產(chǎn)在一定期間內(nèi)運(yùn)用直線法進(jìn)行攤銷,也就是采用系統(tǒng)攤銷法,但隨著全球企業(yè)合并和并購(gòu)的熱潮興起,近年來國(guó)際上不斷對(duì)以上三種做法進(jìn)行了修正,系統(tǒng)攤銷法逐漸被減值測(cè)試法所代替。
2001年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第142號(hào)——商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》(SFAS142),提出新觀點(diǎn),不再要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷,而是定期進(jìn)行減值測(cè)試。
隨后,2004年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員
會(huì)(IASC)頒布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》(IFRS3),也禁止了將商譽(yù)分期攤銷,取而代之要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,若有事項(xiàng)或環(huán)境的變化顯示其可能發(fā)生減值,則應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。
很顯然,無論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均放棄了之前對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行攤銷的處理方法,以減值測(cè)試法來代替。
(二)我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的回顧
我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段:
1.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的規(guī)定
1995年2月財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定,母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額,作為合并價(jià)差。合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)就是母公司的長(zhǎng)期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項(xiàng)目之一,因此也是合并價(jià)差中的一項(xiàng)內(nèi)容?？芍?當(dāng)時(shí)沒有對(duì)合并商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn),也沒有對(duì)合并價(jià)差是否攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試作出明確規(guī)定。
2.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)中的規(guī)定
1996年財(cái)政部印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)中“企業(yè)合并”規(guī)定:“購(gòu)買成本超過購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí),其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。對(duì)商譽(yù)的攤銷也作了規(guī)定:“商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并記入各期費(fèi)用”。
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的規(guī)定
1998年6月財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》。合并價(jià)差實(shí)際上是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目,應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目下單獨(dú)列示?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定:合同規(guī)定了投資期限的,按投資的期限攤銷;沒有規(guī)定投資期限的,投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額,一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷。筆者認(rèn)為,既然合并商譽(yù)作為合并價(jià)差的一部分,且合并價(jià)差又是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目,則也應(yīng)按這一規(guī)定進(jìn)行攤銷,即合并商譽(yù)一般按不超過10年的期限攤銷。
4.新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定
2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定:“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。” 由于商譽(yù)自身性質(zhì)的特殊性,不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量,因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其他相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的做法,明確規(guī)定企業(yè)合并商譽(yù)不進(jìn)行攤銷,而是要進(jìn)行減值測(cè)試,即只有在合并商譽(yù)實(shí)際發(fā)生減值時(shí)才減少其賬面價(jià)值。
三、合并商譽(yù)減值測(cè)試的利弊分析
我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)問題的處理,體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì),有利于我國(guó)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)與國(guó)際的等效。合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理,有其積極的一面,也還存在不足,具體表現(xiàn)如下:
(一)合并商譽(yù)減值測(cè)試有利的方面
1.體現(xiàn)合并商譽(yù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征
減值測(cè)試法將合并商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)體現(xiàn)了商譽(yù)的本質(zhì)特點(diǎn)。該方法將商譽(yù)價(jià)值的決定權(quán)交給市場(chǎng),市場(chǎng)環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利能力,則商譽(yù)價(jià)值減少;企業(yè)獲利能力不變,則商譽(yù)價(jià)值不變。但若將并購(gòu)商譽(yù)按期攤銷,無疑是否定了商譽(yù)的長(zhǎng)期存在價(jià)值,也否認(rèn)了商譽(yù)的長(zhǎng)期超額收益能力,從而背離了商譽(yù)的本質(zhì)屬性。因此,在考慮謹(jǐn)慎性原則而不確認(rèn)資產(chǎn)增值的情況下,定期對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試體現(xiàn)了合并商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)的性質(zhì)。
2.縮小了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異
目前,對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的使用是否具有不同經(jīng)濟(jì)后果還存在爭(zhēng)議,但是兩者不同會(huì)計(jì)后果卻是顯而易見的。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí),合并方只按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬,并且在合并當(dāng)年將被合并方的利潤(rùn)全部納入合并方利潤(rùn)表中。在改用減值測(cè)試后,采用購(gòu)買法的企業(yè)合并后的資產(chǎn)價(jià)值會(huì)由于商譽(yù)的減值測(cè)試而降低,并要進(jìn)行攤銷,因此不同合并方法對(duì)其利潤(rùn)等指標(biāo)產(chǎn)生的影響會(huì)減小,使兩種方法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異縮小。
(二)合并商譽(yù)減值測(cè)試不利的方面
1.合并商譽(yù)減值測(cè)試成本高、難度大
新準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)企業(yè)合并過程中形成的商譽(yù),無論是否存在減值跡象,企業(yè)每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試,而且須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組上進(jìn)行。如果每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試,與原來的直接定期攤銷相比,無疑將會(huì)大大加重企業(yè)的負(fù)擔(dān),而且還可能違背成本效益原則。要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,就需要獲取諸如公允價(jià)值、未來超額利潤(rùn)之類的信息。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試,但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的客觀狀況,很難對(duì)資產(chǎn)組作出準(zhǔn)確的劃分和估價(jià),從而影響到合并商譽(yù)減值金額的準(zhǔn)確性。
2.合并商譽(yù)減值測(cè)試缺乏可靠性
商譽(yù)減值測(cè)試強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。計(jì)量側(cè)重于未來,能真實(shí)地反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,因而,有助于信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力和未來現(xiàn)金流量。在初始計(jì)量中,企業(yè)通過購(gòu)買價(jià)格與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額“倒軋”出商譽(yù)的價(jià)值。而購(gòu)買價(jià)格不僅取決于企業(yè)的“內(nèi)在價(jià)值”,而且還受到買賣雙方談判能力的影響。如果買賣雙方處于不對(duì)等的談判地位,那么通過購(gòu)買價(jià)格“倒軋”出的商譽(yù)價(jià)值,就必然含有非商譽(yù)的因素,而這些不屬于商譽(yù)的部分是不應(yīng)該掛賬而應(yīng)該直接計(jì)入損益或在以后期間攤銷的。同時(shí),商譽(yù)的各個(gè)組成部分的特性不同,有的部分適宜攤銷(如聘任期內(nèi)的高級(jí)管理人員等),將其忽略當(dāng)作不需要攤銷的商譽(yù)一樣處理,會(huì)直接導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)價(jià)的不準(zhǔn)確性。
四、對(duì)合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的思考
綜合以上論述,筆者認(rèn)為我國(guó)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段狀況,對(duì)合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量宜采取逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的做法,不適宜從開始完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理就直接選用減值測(cè)試法。
第一步:采取系統(tǒng)攤銷與減值測(cè)試相結(jié)合的方式來進(jìn)行商譽(yù)的后續(xù)處理。
采取此方式主要是考慮到,目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力參差不齊,以及我國(guó)信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明,資產(chǎn)減值程度難以處理和確定,所有企業(yè)都直接采用減值測(cè)試法,實(shí)務(wù)操作難度較大。建議準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)不同情況選擇會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于能夠進(jìn)行減值測(cè)試的企業(yè),直接采用減值測(cè)試法,每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。對(duì)于其他企業(yè),將合并商譽(yù)在一定的期限內(nèi)攤銷(攤銷期限可以根據(jù)各行業(yè)的特點(diǎn)綜合考慮而定),并定期(至少每年一次)對(duì)商譽(yù)是否存在減值跡象進(jìn)行檢查,在存在減值跡象時(shí)才進(jìn)行減值測(cè)試;同時(shí)要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露本年是否進(jìn)行了減值測(cè)試以及未進(jìn)行減值測(cè)試的理由和依據(jù)。這種做法符合成本效益原則,便于操作,更符合我國(guó)現(xiàn)行情況。
第二步:完全與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,直接選用減值測(cè)試法。
吸收積累第一步經(jīng)驗(yàn),并做好如下工作,逐步過渡到直接“減值測(cè)試法”。
1.提高公允價(jià)值的測(cè)評(píng)質(zhì)量
合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,因此要想提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息,合理地確定公允價(jià)值是前提條件。為此,我們應(yīng)制定嚴(yán)格的可遵循的測(cè)定方法,在實(shí)際操作中,建立估計(jì)公允價(jià)值的恰當(dāng)政策和程序,提高公允價(jià)值測(cè)定的準(zhǔn)確性。
2.加強(qiáng)信息監(jiān)管的力度
合并商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則,對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用,存在一定人為可控因素。因此需要進(jìn)一步規(guī)范準(zhǔn)則監(jiān)督體系,完善企業(yè)的內(nèi)部控制,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、評(píng)估師的執(zhí)業(yè)能力,同時(shí),完善相應(yīng)的法律法規(guī),保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。
3.提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
由于商譽(yù)的特殊性,其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容有別于其他資產(chǎn),這對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。為此,我們要不斷加大教育的投入,培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念,懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員,全面提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。
