自1981年恢復注冊會計師行業(yè)以來,無疑使注冊會計師法律責任研究在理論和實踐上都取得了可喜的成果,但學理方面的探討仍嫌淺顯,特別是研究方法上表現(xiàn)出明顯的幼稚和落后。目前,注冊會計師行業(yè)虛假陳述問題嚴重,已經(jīng)給市場經(jīng)濟體制帶來極大危害,解決這一問題的要求日益迫切。
一、注冊會計師法律責任體系宏觀立法思路之重構(gòu)——學理上的探究
(一)法律責任體系構(gòu)建
1、法律責任功能。法律責任是行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應承受的某種不利的法律后果。從法理上講,法律責任的目的在于:保障法律上的權(quán)利、義務、權(quán)力、自由得以生效,在它們受到阻礙,從而法律所保護的利益受到侵害時,通過適當?shù)木葷?使對侵害發(fā)生有責任的人承擔責任,消除侵害并盡量減少未來發(fā)生侵害的可能性。法律責任的目的是通過它的三個功能實現(xiàn)的,即懲罰、救濟和預防。據(jù)此,《注冊會計師法》法律責任的功能可以界定為:(1)懲罰功能;(2)救濟功能;(3)預防功能。
2、法律責任體系構(gòu)建。《注冊會計師法》法律責任體系應包括責任種類的劃分、責任的免除、法律制裁。
(1)法律責任的劃分及確立。注冊會計師法律責任的種類包括刑事責任、民事責任、行政責任。
(2)法律責任的免除。注冊會計師的免責主要包括以下幾種形式:①時效免責。指法律責任超過了法定的期限后而不予追訴的一項法律制度。我國民法、刑法等對此都有相應規(guī)定。借鑒國外立法經(jīng)驗,我國《注冊會計師法》也可規(guī)定民事責任的特別訴訟時效;②受害人或第三人過錯免責。受害人過錯指受害人對損害的發(fā)生有過錯,而注冊會計師自身并無過錯,只要注冊會計師證明已盡到為防止損害發(fā)生所應盡的責任,即可不負民事責任;第三人過錯,即第三人對損害的發(fā)生和擴大有過錯,如果第三人過錯是損害發(fā)生的唯一或關(guān)鍵原因,注冊會計師也不負責任;③政府或部門的非法干涉。政府或其他部門強制干預或指派的鑒證業(yè)務,其結(jié)果是政府或其他部門授意性的,所產(chǎn)生的民事責任,注冊會計師也可抗辯為免責。
(3)法律制裁。法律制裁是指由特定國家機關(guān)對違法者依其法律責任而實施的強制性懲罰措施?！蹲詴嫀煼ā分袘謩e規(guī)定刑事制裁、民事制裁和行政制裁。刑事制裁以刑罰為主,分為自由刑和財產(chǎn)刑,具體體現(xiàn)為有期徒刑和罰金。民事制裁主要為承擔財產(chǎn)責任,體現(xiàn)為賠償損失和支付違約金。行政制裁可分財產(chǎn)罰、行為罰和申誡罰三類。財產(chǎn)罰包括罰款和沒收違法所得;行為包括暫?；蛉∠麍?zhí)業(yè)資格;申誡罰包括警告、通報批評。
(二)法律責任鑒定。我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上財政部門,省級以上注冊會計師協(xié)會負責日常工作;民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬于法院。隨著社會公眾法律意識的增強,民事責任及刑事責任將成為注冊會計師承擔法律責任的主要方式,而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊會計師訴訟案件專業(yè)性強、職業(yè)判斷復雜,法院將難以獨立對案件作出合理界定。因此,中國注冊會計師協(xié)會可成立法律責任鑒定委員會,作為注冊會計師法律責任界定的權(quán)威機構(gòu),該機構(gòu)出具的鑒定報告應同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣,成為庭審的有力證據(jù)。
二、注冊會計師法律責任體系具體操作方案之重構(gòu)——實踐上的設(shè)計
隨著我國加入WTO,執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生變化,我國注冊會計師職業(yè)發(fā)展在未來幾年將面臨巨大的挑戰(zhàn),注冊會計師法律責任在司法實踐上的設(shè)計體現(xiàn)為以下方面:
(一)適應會計師職業(yè)界的功能變化。從注冊會計師未來的核心業(yè)務發(fā)展來看,可以概括為鑒證服務、咨詢服務、規(guī)劃服務、技術(shù)服務和國際化服務。以某國際會計師事務所為例,目前業(yè)務包括:審計、鑒證和商業(yè)咨詢服務;商業(yè)程序包裝;財務咨詢;全球性人力資源服務;管理咨詢;稅務及服務等六大領(lǐng)域。對注冊會計師業(yè)務的拓展,在法律責任的規(guī)定上不僅要考慮鑒證業(yè)務的法律責任,同時應關(guān)注服務業(yè)務的法律責任。
(二)加重會計師職業(yè)界法律責任。我國注冊會計師職業(yè)界已經(jīng)經(jīng)歷了第一輪訴訟浪潮,主要為驗資的法律訴訟,其標的額及賠償額相對國外來說是微乎其微的。美國大量的訴訟使整個職業(yè)界付出了極大代價,在香港法院在實際案件判決中,也越來越傾向?qū)徲嫀焸兂袚嗟姆韶熑巍?br />
對此,我國在《注冊會計師法》的修訂中應該考慮四個方面:(1)明確構(gòu)成侵權(quán)的過錯歸責原則,同時明示鑒證結(jié)果保證的有限性;(2)由比例責任取代連帶責任。注冊會計師行業(yè)承擔日益加重的賠償責任,其權(quán)利與義務已經(jīng)不相稱,美國《私人證券訴訟改革法令》將注冊會計師由過去承擔無限連帶責任改為比較緩和的比例賠償責任。目前,我國的司法解釋已經(jīng)允許注冊會計師在證明金額的范圍內(nèi)承擔賠償責任;(3)將參加職業(yè)責任保險作為會計師事務所的法定義務。職業(yè)責任保險又稱為專家責任保險,其保險標的是專家對其當事人或相關(guān)第三人承擔的民事賠償責任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設(shè)了“注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險”,隨著責任保險在全國的推廣,參保應成為會計師事務所繼設(shè)立職業(yè)風險基金后又一種規(guī)避風險的舉措;(4)對惡意訴訟的懲戒及對注冊會計師的保護。
(三)提高獨立審計準則法律地位。由于我國獨立審計準則并未納入法律、法規(guī)的體系,這樣注冊會計師行業(yè)主張賦予審計準則以法律地位是非常困難的。對此,應以修訂《注冊會計師法》為契機,從兩個角度提升審計準則在司法實踐中的地位:
1、獨立審計準則與《注冊會計師法》掛鉤。我國修訂《注冊會計師法》時,在責任的認定方面可增加參照獨立審計準則的條款。具體可參照德國的立法模式,即審計準則與法律關(guān)系密切,甚至將審計準則作為法律的解釋,在德國審計準則與商法是密切聯(lián)系的。
2、將獨立審計準則作為注冊會計師法律責任鑒定委員會的鑒定依據(jù)。法律責任鑒定委員會可以將獨立審計準則納入責任鑒定的依據(jù)體系。在英美國家獨立審計準則已逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。
(四)確立虛假審計報告鑒定制度。虛假審計報告的界定是一個兼具法律裁量和會計專業(yè)技術(shù)標準的綜合判斷,法律所能提供的只能是一個定性的標準,具體的案例將需要具體的情況分析。隨著社會公眾法律意識的增強,民事責任及刑事責任將成為注冊會計師承擔法律責任的主要方式,而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊會計師訴訟案件專業(yè)性強、職業(yè)判斷復雜,法院將難以獨立對案件作出合理界定。對涉訴案例,法官需要一個權(quán)威性的認定意見做參考,這一認定意見應同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣,成為庭審的有力證據(jù)。
理論界認為,這種鑒定結(jié)論應該由獨立的第三方來出具,這就涉及應該由什么機構(gòu)來對注冊會計師的工作進行鑒定的問題。在諸多意見中,有一種見解比較值得考慮,即建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。具體來說,獨立鑒定人名冊制度指由司法行政機關(guān)會同財政部門、注冊會計師協(xié)會,將全國范圍內(nèi)的具備審計鑒定資格的注冊會計師資料實行名冊登記管理,存放于司法機關(guān)、注冊會計師協(xié)會,以備選任組成審計鑒定小組;具體案件的鑒定人三方選任制度則指在出現(xiàn)具體的需要鑒定案件時,由糾紛雙方當事人分別從名冊中挑選同等人數(shù)的鑒定人,雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任1名第三方鑒定人主持鑒定工作,鑒定人均以個人身份參加鑒定,鑒定人的選任不受地區(qū)和服務機構(gòu)限制。該建議體現(xiàn)了對鑒定獨立性的強烈要求。建立獨立的鑒定人名冊制度比較符合大陸法系國家在設(shè)計司法鑒定制度時普遍采用鑒定人名冊制度的習慣,對保持鑒定的獨立性很有益,對確保鑒定結(jié)果的社會普遍接受性也很有益。
(五)進一步明確審計與會計責任。審計責任和會計責任是兩個不同的概念。審計責任是針對注冊會計師而言的,對其出具的審計報告的真實性、合法性負責?？梢?注冊會計師的審計責任具有既對被審計單位負責,又要對政府負責的雙重性;而會計責任是對被審計單位而言的。但是,兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系,兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為:
1、工作目標的一致性。不論被審計單位,還是審計單位的工作都是經(jīng)濟管理工作的一部分。工作中,都是以國家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù),向有關(guān)利益方面提供真實、可靠的財務會計信息,維護利益各方合法權(quán)益。所以,工作目標是一致的。
2、客觀基礎(chǔ)的同一性。不論被審計單位還是審計單位,都是根據(jù)同一個企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了的經(jīng)濟活動履行各自的職能。就是說,兩者反映和監(jiān)督的都是同一會計主體的經(jīng)濟活動。所以,它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。會計信息虛假陳述、虛假驗資報告、虛假審計報告案件審理中,審計和會計的責任十分容易混淆,詳細劃分審計和會計的責任,才能正確進行注冊會計師法律責任的認定和處罰。
(六)選擇最優(yōu)會計師事務所組織形式?，F(xiàn)階段,我國大多數(shù)會計師事務所進行了組織形式改革,采取更能體現(xiàn)會計師事務所本質(zhì)特征的合伙制和有限合伙制的會計師事務所越來越多。事務所生產(chǎn)要素特征,決定了事務所符合合伙制的要求?！百Y合”到“人合”的過程,并不是簡單的組織形式的變化。世界各國的會計師事務所有不同的組織形式,但真正能發(fā)展壯大的,都是合伙制形式的事務所。合伙制主要想解決的問題,無非是注冊會計師的風險意識和投資者利益,但在當今中國,個人即使負擔無限賠償責任,其賠償能力還是很有限的,所以不要把目光盯在無限責任上,應該走職業(yè)保險的路子。投保注冊會計師責任險,可以從根本上保證會計師事務所和注冊會計師的賠償能力。
三、結(jié)論
本文提出尖銳而頗具代表性的問題——中國注冊會計師法律責任的誤區(qū)和法律體系重構(gòu)設(shè)想。通過對國內(nèi)外民商法中有關(guān)注冊會計師法律責任的條款進行詳細比較,提出注冊會計師法律責任體系宏觀立法思路之重構(gòu)和具體操作方案之重構(gòu)設(shè)想。分別從行政法、民法和刑法等方面加以論證和設(shè)計,使注冊會計師虛假陳述“誤區(qū)”問題得以完整解決。筆者認為,要徹底解決我國注冊會計師法律責任中存在的種種弊端,應當考慮按照法學和經(jīng)濟學原理,把注冊會計師和會計師事務所承擔的各項業(yè)務確認為“公共產(chǎn)品”。然后,按照會計上全面質(zhì)量控制要求,以注冊會計師法律責任零缺陷為目標,以注冊會計師和會計師事務所提供服務過程的質(zhì)量檢測為核心,重視質(zhì)量成本的投入,把缺陷消滅于提供產(chǎn)品的過程之中。
