現(xiàn)代社會(huì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的迅速雄起,對(duì)環(huán)境資源的攝取量變得越來(lái)越大?，F(xiàn)代化社會(huì)大生產(chǎn)在快速發(fā)展的同時(shí),也正在以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環(huán)境,小至城市,大至整個(gè)地球,沒(méi)有例外。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略概述
可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一種新發(fā)展觀?？沙掷m(xù)發(fā)展的基本含義就是強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展是既要滿足當(dāng)代人需要,而又不對(duì)后代人的需求構(gòu)成危害的發(fā)展。這種新的發(fā)展要求我們?cè)诮?jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中,注重資源的合理利用和環(huán)境的科學(xué)治理,它的根本目的就是在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí),保護(hù)好資源和環(huán)境。真正實(shí)施起來(lái)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略需要人類本身的自制意識(shí)和國(guó)家及政府的呼吁外,外力的監(jiān)督與促進(jìn)作用也是必不可少的,這不得不讓我們想起日益發(fā)展起來(lái)的環(huán)境會(huì)計(jì)。
二、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的呼喚
當(dāng)前,針對(duì)環(huán)境資源現(xiàn)狀,如何合理、高效地利用有限資源,認(rèn)真治理污染已迫在眉睫。環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支,從資源、環(huán)境、生態(tài)的整體反映出發(fā),要求企業(yè)對(duì)各相關(guān)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、核算,并在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露反映,這將促使企業(yè)認(rèn)真履行相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任,轉(zhuǎn)變過(guò)去環(huán)境資源“無(wú)償使用”的錯(cuò)誤觀念。最近幾年,雖然有少數(shù)大企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表說(shuō)明里涉及到環(huán)境及資源等方面的表述,但僅限于文字?jǐn)⑹龅膶哟?。如企業(yè)一次投入資金若干治理“三廢”,使廢水處理率提高了多少;工業(yè)粉塵下降了多少;固體廢物遞增率下降到多少,等等。這種文字性的描述不能提供確切的社會(huì)成本、社會(huì)收益等信息,更無(wú)法按照實(shí)際具體考核企業(yè)對(duì)社會(huì)作出的貢獻(xiàn)或危害,企業(yè)也就不能作出正確的經(jīng)濟(jì)決策,其最后的結(jié)果還是資源得不到合理充分的配置,使宏觀經(jīng)濟(jì)效益也不能協(xié)調(diào)一致,繼而使社會(huì)整體效益下滑。要促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展,使企業(yè)對(duì)環(huán)境及資源的合理配置及有效利用達(dá)到監(jiān)督和保護(hù)的作用,就必須建立并實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)。
三、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建
(一)環(huán)境會(huì)計(jì)框架
1、環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是用會(huì)計(jì)方法計(jì)量、反映、監(jiān)督和控制社會(huì)環(huán)境資源,改善社會(huì)環(huán)境與環(huán)境資源問(wèn)題,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益與社會(huì)效益的最優(yōu)化,保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。雖然各國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的闡述不同,但表達(dá)的基本含義是相同的,根本目標(biāo)是一致的,都是要準(zhǔn)確反映企事業(yè)單位活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響,最終達(dá)到實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的目的。
2、環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)
(1)會(huì)計(jì)主體假設(shè)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對(duì)象,記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),明確地提出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)主體假設(shè)。
(2)持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是環(huán)境會(huì)計(jì)必須遵守的假設(shè)。環(huán)境會(huì)計(jì)成立的出發(fā)點(diǎn)便是追求經(jīng)濟(jì)建設(shè)與環(huán)境之間可持續(xù)的協(xié)調(diào)發(fā)展,拋開(kāi)持續(xù)經(jīng)營(yíng),環(huán)境會(huì)計(jì)就失去了存在的基礎(chǔ);同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分期假設(shè)一樣,要想反映企業(yè)在可持續(xù)的將來(lái)不斷發(fā)展,就必須合理劃分會(huì)計(jì)期間,以便計(jì)算期間損益,以及在期末定期提供有關(guān)企業(yè)在環(huán)境破壞、環(huán)境改造等方面的信息。
(3)多重計(jì)量假設(shè)。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量具有多重性特征,不應(yīng)只局限于貨幣計(jì)量,還應(yīng)該涉及非貨幣的范圍。由于環(huán)境資源既具有商品性又不僅限于商品性,因此很大一部分在計(jì)量上具有模糊性特征,受科學(xué)水平和認(rèn)識(shí)水平的限制,若將其只用貨幣計(jì)量則精確性很難保證。
(4)環(huán)境價(jià)值假設(shè)。環(huán)境為整個(gè)人類社會(huì)提供各種資源和能源,促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。但由于環(huán)境的所有權(quán)和特定主體擁有的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)不同,具體的環(huán)境成本和環(huán)境價(jià)值沒(méi)有明確列出。
3、環(huán)境會(huì)計(jì)要素
(1)環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)是指在一定會(huì)計(jì)期間的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的交易、事項(xiàng)中形成,由企業(yè)擁有或者控制并能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的環(huán)境資源。
(2)環(huán)境負(fù)債。環(huán)境負(fù)債是由于企業(yè)以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成的破壞和影響,而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的,需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù),是企業(yè)在履行并承擔(dān)環(huán)保社會(huì)責(zé)任的義務(wù)中預(yù)期導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。環(huán)境負(fù)債主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失,不過(guò)在多數(shù)情況下難以確切的計(jì)量,所以通常采用估價(jià)方式。
(3)環(huán)境費(fèi)用。環(huán)境費(fèi)用指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過(guò)程中,因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而付出或耗用資源的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費(fèi)用不能僅計(jì)算經(jīng)濟(jì)成本,還要包括社會(huì)成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)。
(4)環(huán)境效益。環(huán)境效益指在一定時(shí)期內(nèi),環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來(lái)的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的能夠用貨幣計(jì)量的效用。包括人類對(duì)環(huán)境進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用時(shí),取得有形資源產(chǎn)品或無(wú)形環(huán)境效用獲得的環(huán)境效益。對(duì)環(huán)境效益而言,其效用實(shí)現(xiàn)的形式是多種多樣的,但不論其形式如何,只要其能實(shí)現(xiàn)并能可靠地加以計(jì)量,則應(yīng)該確認(rèn)。
(二)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的建立
1、確定環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象及計(jì)量的基礎(chǔ)與方法。環(huán)境會(huì)計(jì)不只隸屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng),在很大程度上還隸屬于環(huán)境管理系統(tǒng),這就決定了環(huán)境會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)包括獨(dú)立核算的企事業(yè)單位、地方政府、行業(yè)部門(mén)乃至國(guó)家。由于環(huán)境保護(hù)管理工作由專門(mén)的環(huán)境部門(mén)進(jìn)行,為了有利于該部門(mén)的管理,而且有助于計(jì)算企事業(yè)單位的環(huán)境破壞成本,應(yīng)在環(huán)保局等主要管理機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下,各企事業(yè)單位作為內(nèi)部核算單位,按時(shí)向環(huán)保局提供必要的環(huán)保核算資料。
環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這些活動(dòng)主要分為兩類:一類是雖然暫時(shí)并不直接涉及到財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,但應(yīng)將其列入對(duì)外信息披露范圍之內(nèi)的企業(yè)單純的環(huán)境活動(dòng);另一類是直接涉及到財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的環(huán)境活動(dòng),以貨幣表現(xiàn)或者形成財(cái)務(wù)問(wèn)題,具體表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本等會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目。環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以環(huán)境活動(dòng)的類別為核算對(duì)象,在各個(gè)類別下,環(huán)保管理部門(mén)以企事業(yè)單位作為具體核算對(duì)象,企事業(yè)單位以具體項(xiàng)目為核算對(duì)象。
2、環(huán)境會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容
(1)資產(chǎn)。包括自然資源價(jià)值、人力資源價(jià)值和旅游資源價(jià)值三個(gè)方面。自然資源既是資源又是資產(chǎn),應(yīng)該計(jì)價(jià)核算。然而長(zhǎng)期以來(lái),很多國(guó)家的自然資源是沒(méi)有具體價(jià)值的,不計(jì)損耗,不征收使用費(fèi),不但成本補(bǔ)償失真,而且浪費(fèi)了寶貴的資源,因而應(yīng)該把自然資源列為國(guó)有資產(chǎn),實(shí)行有償耗用制。人力資源可采用歷史成本、重置成本、機(jī)會(huì)成本、補(bǔ)償法、折現(xiàn)法等方式確定價(jià)值,在會(huì)計(jì)核算中可列為“人力資產(chǎn)”。旅游資源不僅有使用價(jià)值,而且還具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值,充分合理地開(kāi)發(fā)和利用旅游資源不僅能減少工業(yè)污染,還有利于加強(qiáng)各地、各國(guó)人民之間的了解和交流。
(2)負(fù)債。只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成了不良影響,企業(yè)就要為此承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)可以通過(guò)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”“應(yīng)付環(huán)保稅”等科目反映和監(jiān)督那些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的環(huán)保支出?，F(xiàn)實(shí)中的一些企業(yè),雖然生產(chǎn)行為對(duì)環(huán)境已經(jīng)構(gòu)成影響,但其環(huán)保支出并未真正發(fā)生,這些潛在支出應(yīng)列為或有負(fù)債,并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。
(3)環(huán)境成本費(fèi)用。它是指為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的環(huán)境成本。由環(huán)境污染補(bǔ)償、環(huán)境損失、環(huán)境治理、環(huán)境保護(hù)維持、環(huán)境保護(hù)發(fā)展等成本構(gòu)成。對(duì)于這些費(fèi)用,應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的科目進(jìn)行核算,比如“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用”、“環(huán)境發(fā)展費(fèi)用”等。它應(yīng)該主要包括四個(gè)部分:資源消耗成本,指企事業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)自然資源的耗用或使用的成本;環(huán)境支出成本,核算環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用和環(huán)境發(fā)展費(fèi)用等;環(huán)境破壞成本,核算由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失;環(huán)境機(jī)會(huì)成本,核算資源閑置成本、資源濫用成本等。
(4)環(huán)境收益。這是反映企業(yè)開(kāi)發(fā)和利用環(huán)境資源以及環(huán)保中所得到的利益,是衡量企業(yè)環(huán)境以及從環(huán)保中所得到的收益。它是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)效益的重要指標(biāo),主要包括:企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對(duì)這些產(chǎn)品減免稅收取得的收益、環(huán)保業(yè)績(jī)卓著的企業(yè)收到國(guó)家發(fā)給的獎(jiǎng)金以及由此產(chǎn)生的社會(huì)信譽(yù)收益與股票價(jià)格上升收益、其他單位或個(gè)人繳納的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入、企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施后帶來(lái)的一系列社會(huì)效益或機(jī)會(huì)收益,對(duì)于其中難以計(jì)量的隱性收益可以適當(dāng)估計(jì)測(cè)算。
(5)環(huán)境效益。主要反映企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計(jì)算公式為:環(huán)境效益=環(huán)境收益-環(huán)境成本、稅金。它綜合反映了企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經(jīng)營(yíng)能力。
(6)環(huán)境資源負(fù)債。環(huán)境資源屬于國(guó)家和社會(huì)所有,維護(hù)和發(fā)展環(huán)境是每個(gè)企業(yè)乃至每個(gè)公民的責(zé)任。因此,環(huán)境資源負(fù)債的提出,正是企業(yè)環(huán)境意識(shí)和社會(huì)責(zé)任心的重要體現(xiàn),當(dāng)企業(yè)使用環(huán)境資源或?qū)ζ湓斐晌廴?、損害時(shí),就必須計(jì)提環(huán)境資源負(fù)債。
四、環(huán)境會(huì)計(jì)的報(bào)告和披露體系
現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表主要提供的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效益指標(biāo),而對(duì)生態(tài)效益、社會(huì)效益、環(huán)境資源指標(biāo)均未披露。為了反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任,企業(yè)應(yīng)該編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告,并把其作為某些行業(yè)的必要補(bǔ)充報(bào)表,編制有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、環(huán)境收支明細(xì)表等?？傊?環(huán)境報(bào)告應(yīng)盡量做到內(nèi)容完整,表述清晰、信息真實(shí),并以獨(dú)立報(bào)告的形式作為企業(yè)年度報(bào)告的附錄。
(一)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表。它是反映企業(yè)用于環(huán)境治理的資產(chǎn)和由環(huán)境問(wèn)題而引起的環(huán)境負(fù)債的報(bào)表。該表應(yīng)采用統(tǒng)計(jì)式的方法,對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分項(xiàng)地反映,對(duì)每個(gè)項(xiàng)目都要列出具體的數(shù)字和金額。
(二)環(huán)境成本報(bào)表。它是反映企業(yè)在環(huán)境方面耗費(fèi)的報(bào)表,它可以說(shuō)明企業(yè)在環(huán)境治理方面的具體支出情況,應(yīng)該在該報(bào)表上如實(shí)、準(zhǔn)確地反映出來(lái)。該報(bào)表可以采用統(tǒng)計(jì)式的報(bào)表,主要列示有關(guān)環(huán)境成本項(xiàng)目的數(shù)據(jù)資料。
(三)環(huán)境政策報(bào)告。環(huán)境政策報(bào)告要單獨(dú)地進(jìn)行報(bào)送。該報(bào)告主要是對(duì)外公開(kāi)表明企業(yè)的環(huán)境立場(chǎng)和態(tài)度以及實(shí)施環(huán)境保護(hù)計(jì)劃的具體措施。報(bào)告中要對(duì)環(huán)境政策的內(nèi)容、環(huán)境政策實(shí)施計(jì)劃等問(wèn)題作出說(shuō)明。
此外,還可編制環(huán)境影響報(bào)告表、環(huán)境交易報(bào)告表、環(huán)境排放表等,以增加環(huán)境信息的可比度或一些特殊環(huán)境信息,從而真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)。
(四)附注。它是關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充資料及有關(guān)說(shuō)明。主要包括:環(huán)境資源負(fù)債的有關(guān)數(shù)據(jù)、資料及說(shuō)明,表明企業(yè)對(duì)社會(huì)資源環(huán)境應(yīng)盡的責(zé)任;企業(yè)本期對(duì)資源環(huán)境的損害、治理及投資情況;企業(yè)環(huán)保措施及長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo);其他需要說(shuō)明的有關(guān)事項(xiàng)。
總之,環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)運(yùn)而生體現(xiàn)了對(duì)于可持續(xù)發(fā)展的迫切要求。環(huán)境會(huì)計(jì)在自身完善和發(fā)展的同時(shí),應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自身的監(jiān)督與協(xié)調(diào)作用,使世界環(huán)境和自然資源和諧利用,共同發(fā)展。讓環(huán)境會(huì)計(jì)在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略理論的指導(dǎo)下,發(fā)揮其最大最有效的作用,讓我們?yōu)榫G色的世界和強(qiáng)大的地球村盡自己最大的力量。
