在外幣商品賒銷賒購(gòu)業(yè)務(wù)中要經(jīng)歷提供或取得貨品和結(jié)算貨款這兩個(gè)階段。如果貨物的交易和款項(xiàng)的結(jié)算沒(méi)有同時(shí)進(jìn)行，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法取決于企業(yè)在記錄外幣交易業(yè)務(wù)時(shí)所選擇的觀點(diǎn).即單一交易觀和兩項(xiàng)交易觀。目前，兩項(xiàng)交易觀已是絕大多數(shù)國(guó)家的準(zhǔn)則或占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的慣例，我國(guó)也采用了兩項(xiàng)交易觀。兩項(xiàng)交易觀指對(duì)企業(yè)發(fā)生的購(gòu)貨或銷貨業(yè)務(wù)，將賒銷賒購(gòu)交易的發(fā)生和以后的貨款結(jié)算視為兩項(xiàng)交易，在交易中形成的外幣債權(quán)債務(wù)將承擔(dān)匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際核算時(shí)，對(duì)匯率的選擇非常重要，決定外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的結(jié)果。
一、外幣賒銷業(yè)務(wù)
[例1]某公司于2008年2月10日出口商品一批，貨款計(jì)10000美元，交易當(dāng)天的即期匯率為￥7.80＝＄1.00；2008年2月25日收到外匯并結(jié)售銀行，當(dāng)天市場(chǎng)匯率為￥7.60＝＄1.00，結(jié)匯銀行買人價(jià)為￥7.70＝＄1.00，實(shí)際收到人民幣77000元；該公司以交易發(fā)生日的即期匯率作為折合匯率。(來(lái)源：2009年版劉永澤、傅榮編《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》)。
其賬務(wù)處理程序如下：
(1)2008年2月10日，反映出口商品銷售并按交易發(fā)生日的即期匯率折合為記賬本位幣。作賬務(wù)處理。
借：應(yīng)收賬款——美元戶 78000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 78000
(2)2008年2月25日，反映收到外幣貨款并結(jié)售給銀行的情況，作賬務(wù)處理。
借：銀行存款——人民幣戶 77000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 1000
應(yīng)收賬款——美元戶 76000
以上“應(yīng)收賬款——美元戶”賬戶的借、貸方人民幣差額需在期末予以調(diào)整。
從教材中對(duì)本例的處理來(lái)看，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，對(duì)第一筆分錄沒(méi)有爭(zhēng)議。對(duì)第二筆分錄，注會(huì)和會(huì)計(jì)師考試的各種輔導(dǎo)資料中對(duì)此類題的解答有的與上相同，有的卻為：
借：銀行存款——人民幣戶 77000
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 1000
貸：應(yīng)收賬款——美元戶 78000
兩種方法的處理結(jié)果對(duì)“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益(也可用‘匯兌差額’)”的影響迥異。第一種方法為匯兌收益，而第二種方法為匯兌損失。出現(xiàn)差異的關(guān)鍵在于收到外幣貨款當(dāng)日對(duì)“應(yīng)收賬款——美元戶”的折算匯率選擇不同。第一種方法對(duì)收到“應(yīng)收賬款——美元戶”時(shí)選擇的折算匯率是結(jié)算日的即期匯率，而第二種方法用的是原交易發(fā)生日匯率。第一種做法似乎與準(zhǔn)則的規(guī)定吻合，因?yàn)橥鈳耪鬯銣?zhǔn)則第十條規(guī)定，外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。但兩種方法下結(jié)果的差異讓人疑惑，究竟該采用哪種方法呢?筆者認(rèn)為第二種方法更為合理，原因如下。
(1)外幣匯兌損益按在本期是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，分為已實(shí)現(xiàn)匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益。外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)在實(shí)際結(jié)算時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益為已實(shí)現(xiàn)損益，而期末外幣貨幣性項(xiàng)目采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算產(chǎn)生的匯兌損益，則是未實(shí)現(xiàn)損益。雖然我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此未作區(qū)分，都計(jì)人“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”.但已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益實(shí)質(zhì)上是有差別的，所以，筆者認(rèn)為。應(yīng)在實(shí)際結(jié)算時(shí)就計(jì)算出結(jié)算日的已實(shí)現(xiàn)匯兌損益，而不應(yīng)等到期末再與其他貨幣性項(xiàng)目一起計(jì)算持有外幣貨幣性項(xiàng)目的損益，將已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益混淆在一起。
(2)第一種方法雖會(huì)在期末對(duì)“應(yīng)收賬款——美元戶”賬戶的借貸方人民幣差額進(jìn)行調(diào)整，即將按期末即期匯率折合的記賬本位幣的金額與原賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益.計(jì)人“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損箍”賬戶，如果結(jié)算日匯率與期末匯率一致，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”的金額在兩種方法下是相等的.不會(huì)影響當(dāng)期損益。但若結(jié)算日匯率與期末匯率不相等.則兩種方法下汁算出的當(dāng)期匯兌損益是不同的.特別是匯率變化較大時(shí).對(duì)利潤(rùn)表的影響更大。
為便于理解，下面對(duì)結(jié)算日的業(yè)務(wù)按以下程序進(jìn)行處理。
(1)首先按結(jié)算日匯率調(diào)整“應(yīng)收賬款——美元戶”金額，確認(rèn)結(jié)算目的已實(shí)現(xiàn)匯兌損益。金額為原交易日匯率與結(jié)算日匯率的差異帶來(lái)的記賬本位幣的差額：＄10000×(7.80-7.60)＝2000(元)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 2000
貸：應(yīng)收賬款——美元戶 2000
(2)作收到美元貨款的賬務(wù)處理，“銀行存款——美元戶”的金額按當(dāng)日的即期匯率折算。同時(shí)，在兩項(xiàng)交易觀下，將賒銷交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算作為兩項(xiàng)交易.所以，收回美元應(yīng)收賬款，是結(jié)算交易的發(fā)生，采用結(jié)算日即期匯率折算(匯率為￥7.60＝＄1.00)。
借：銀行存款——美元戶 76000
貸：應(yīng)收賬款——美元戶 76000
(3)作將美元賣給銀行的賬務(wù)處理。按兌換當(dāng)日銀行的買入價(jià)計(jì)算取得的本位幣金額，“銀行存款——美元戶”的金額則按當(dāng)日即期匯j棼計(jì)算.兩者差額作為匯兌損益，此外幣兌換損益為已實(shí)現(xiàn)損益(匯率為￥7.70＝＄1.00)。
借：銀行存款——人民幣戶 77000
貸：銀行存款——美元戶 76000
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 1000
將三筆分錄合并為一筆分錄，則為
借：銀行存款——人民幣戶 77000
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 1000
貸：應(yīng)收賬款——美元戶 78000
可見，分三筆分錄處理的結(jié)果與第二種方法處理的結(jié)果一致。
二、外幣賒購(gòu)業(yè)務(wù)
[例2]中國(guó)某公司2008#8月10日由韓國(guó)某株式會(huì)社進(jìn)口商品一批，貨款計(jì)15000美元尚未支付，交易當(dāng)天的即期匯率為￥7.80=＄1.00；8月28日該公司為償還貨款向銀行購(gòu)入外匯，當(dāng)天的即期匯率為￥7.70＝＄1.00，銀行美元賣出匯率為￥7.90＝＄1.00，實(shí)付人民幣118500元；該公司以交易發(fā)生日的即期匯率作為折合匯率。(來(lái)源同例1)
其賬務(wù)處理程序如下：
(1)2008年8月IOH，按交易發(fā)生日匯率將進(jìn)口的商品折合為記賬本位幣入賬，作賬務(wù)處理。
借：存貨 117000
貸：應(yīng)付賬款——美元戶 117000
(2)2008年8月28日，反映項(xiàng)向銀行買人外幣結(jié)算貨款情況，作賬務(wù)處理。
借：應(yīng)付賬款——美元戶 115500
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 3000
貸：銀行存款——人民幣戶 118500
以上“應(yīng)付賬款——美元戶”賬戶的借、貸方人民幣差額需在期末予以調(diào)整。
上面為教材中的做法，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，對(duì)第一筆分錄沒(méi)有爭(zhēng)議，但實(shí)務(wù)中需明確存貨的類別，分別計(jì)入“原材料”或“庫(kù)存商品”等賬戶。以下分三筆分錄對(duì)結(jié)算日業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(1)按結(jié)算日匯率調(diào)整“應(yīng)付賬款——美元戶”金額，確認(rèn)結(jié)算日的已實(shí)現(xiàn)匯兌損益。金額為原交易日匯率與結(jié)算日匯率的差異帶來(lái)的記賬本位幣的差額：＄15000×(7.80－7.70)＝1500(元)
借：應(yīng)付賬款一美元戶 1500
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 1500
(2)向銀行買人美元。按兌換當(dāng)日銀行的賣出價(jià)計(jì)算付出的本位幣金額，“銀行存款一美元戶”的金額則按當(dāng)日即期匯率計(jì)算，兩者差額作為匯兌損益：＄15000×(7.90－7.70)＝3000(元)。
借：銀行存款——美元戶 115500
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 3000
貸：銀行存款一人民幣戶 118500
(3)償還美元貨款。付出的美元按結(jié)算當(dāng)日的即期匯率折算；同時(shí)，在兩項(xiàng)交易觀下，將賒購(gòu)交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算作為兩項(xiàng)交易，所以，償還美元應(yīng)付賬款，是結(jié)算交易的發(fā)生，采用結(jié)算日即期匯率折算(匯率為￥7.70＝＄1.00)。
借：應(yīng)付賬款——美元戶 115500
貸：銀行存款——美元戶 115500
將三筆分錄合并為一筆分錄，即為：
借：應(yīng)付賬款——美元戶 117000
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 1500
貸：銀行存款——人民幣戶 118500
可見，第二種方法是對(duì)按三筆分錄作法的合并，從分三筆分錄的處理中，我們可以看到它的優(yōu)點(diǎn)在于：在外幣貨款結(jié)算時(shí)就計(jì)算了已實(shí)現(xiàn)匯兌損益，區(qū)分了外幣結(jié)算時(shí)產(chǎn)生的已實(shí)現(xiàn)損益和期末折算產(chǎn)生的賬面未實(shí)現(xiàn)損益；體現(xiàn)了兩項(xiàng)交易觀的觀點(diǎn)，將賒銷賒購(gòu)交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算作為兩項(xiàng)交易，在貨款結(jié)算時(shí)采用了結(jié)算交易發(fā)生日的即期匯率；能對(duì)準(zhǔn)則中要求采用交易發(fā)生日即期匯率的規(guī)定理解得更為透徹，不會(huì)產(chǎn)生對(duì)第二種方法下在結(jié)算日對(duì)“應(yīng)收賬款——美元戶”、“應(yīng)付賬款——美元戶”折算時(shí)，從表面看似乎并沒(méi)采用交易當(dāng)日即期匯率，而與準(zhǔn)則不符的疑惑。
綜上所述，如外幣賒銷賒購(gòu)業(yè)務(wù)在交易發(fā)生當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日之前結(jié)算的，收到或付出的外幣按結(jié)算日即期匯率折算，與銀行進(jìn)行外幣兌換收到或付出的本位幣金額分別按結(jié)算日銀行賣出價(jià)或銀行買人價(jià)折算，對(duì)“應(yīng)收賬款——美元戶”、“應(yīng)付賬款——美元戶”按原交易發(fā)生日的匯率折算，兩者的差額為“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”，包含外幣兌換和外幣結(jié)算兩種已實(shí)現(xiàn)損益。另外，由于在資產(chǎn)負(fù)債表日需對(duì)外幣性貨幣性項(xiàng)目按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算調(diào)整，所以，如果結(jié)算業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日之后，則需對(duì)“應(yīng)收賬款——美元戶”、“應(yīng)付賬款——美元戶”采用前一資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。
