二十世紀(jì)60年代中期以來(lái)，西方資本市場(chǎng)的完善以及財(cái)務(wù)學(xué)、實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，促進(jìn)了會(huì)計(jì)學(xué)的跨學(xué)科研究。以鮑爾和布朗(Rav Ball Philip Brown)于1968年發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究雜志》上的文章“會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)評(píng)價(jià)”為始，一系列注重研究方法和資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)大大推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和創(chuàng)新。一方面，威廉·H·比弗(William H.Beaver)、麥克尼爾·C·簡(jiǎn)森(Michael c.Jensen)、羅斯·L瓦茨(Ross L Watts)、杰羅爾德·L齊默爾曼(Jerold L Zimmerman)、斯蒂芬·A·澤夫(stephen A.Zeff)等對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)的研究，使得實(shí)證會(huì)計(jì)理論得以快速形成和完善，并成為會(huì)計(jì)研究的主流；另一方面，學(xué)術(shù)界的一些學(xué)者也對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)理論這個(gè)新生事物的研究方法和研究方法論提出了質(zhì)疑，查爾斯·克里斯坦森(Charles Chfistenson)是對(duì)羅切斯特學(xué)派的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法論進(jìn)行批評(píng)的學(xué)者之一。1983年，他在美國(guó)《會(huì)計(jì)評(píng)論》上發(fā)表了題為“實(shí)證會(huì)計(jì)方法論(The Methodology ofPositive Accounting，以下簡(jiǎn)稱《方法論》)”的文章，對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的方法論進(jìn)行了評(píng)論。本文旨在通過(guò)對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法論的評(píng)論，探討科學(xué)的會(huì)計(jì)研究方法，并對(duì)實(shí)證理論研究和規(guī)范理論研究有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)。
一、作者簡(jiǎn)介與文獻(xiàn)結(jié)構(gòu)
(一)作者簡(jiǎn)介查爾斯·克里斯坦森(CharlesChristenson)是哈佛大學(xué)工商管理學(xué)院教授，在科內(nèi)爾大學(xué)取得工業(yè)與勞動(dòng)力關(guān)系的學(xué)士學(xué)位，1954年獲哈佛大學(xué)攻讀工商管理碩士學(xué)位。他曾任工商管理碩士和博士項(xiàng)目的部門負(fù)責(zé)人，發(fā)表了大量的關(guān)于定量方法、管理控制和科學(xué)哲學(xué)的著作，并作為受托人為一些非營(yíng)利組織服務(wù)。簡(jiǎn)森于1976年提出當(dāng)代會(huì)計(jì)研究的焦點(diǎn)在相當(dāng)大程度上是規(guī)范性的和描述性的，因而對(duì)會(huì)計(jì)的研究是不科學(xué)的，他呼吁發(fā)展出一個(gè)實(shí)證會(huì)計(jì)理論，預(yù)示著羅切斯特學(xué)派的形成。隨后，瓦茨和齊默爾曼在實(shí)證會(huì)計(jì)的一系列文章中重復(fù)闡述了簡(jiǎn)森的若干觀點(diǎn)，使實(shí)證會(huì)計(jì)又向前邁了一大步，從而也成為羅切斯特學(xué)派的主要代表人物。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)都給與了瓦茨和齊默爾曼極高的評(píng)價(jià)，自此，實(shí)證會(huì)計(jì)研究成為會(huì)計(jì)的研究主流，尤其是在與資本市場(chǎng)的結(jié)合方面，實(shí)證研究發(fā)揮了其研究方法科學(xué)的優(yōu)勢(shì)，極大地推進(jìn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。同時(shí)，對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)的研究方法，瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為，這些評(píng)論可以分為兩大類：一是關(guān)注研究方法的缺陷，如檢驗(yàn)的解釋力不強(qiáng)，模型中忽略變量等；二是關(guān)注的是研究方法論的問(wèn)題，包括科學(xué)哲學(xué)。查爾斯·克里斯坦森即是關(guān)注羅切斯特學(xué)派方法論的代表人物之一，他認(rèn)為，在被用于評(píng)價(jià)當(dāng)代會(huì)計(jì)研究的標(biāo)準(zhǔn)方面，羅切斯特學(xué)派的文章不是方法論，方法論是規(guī)范的，沒(méi)有方法論的承諾，科學(xué)不能存在，出于某些特定的原因，羅切斯特學(xué)派的研究方法論在邏輯上是混淆的、錯(cuò)誤的。
(二)《方法論》的結(jié)構(gòu)該文共分為五個(gè)部分，第一部分討論了會(huì)計(jì)理論的范圍，由此提出了實(shí)證理論和規(guī)范理論的關(guān)系；第二部分描述了“實(shí)證”理論的起源，從方法論的角度探討了這個(gè)概念的不足之處，提出用“經(jīng)驗(yàn)”代替“實(shí)證”的觀點(diǎn)，并總結(jié)了波普爾經(jīng)驗(yàn)理論的概念；第三部分闡述了否定形式的經(jīng)驗(yàn)理論是如何用于預(yù)測(cè)性、解釋性和規(guī)范性推理的，并分析了解釋性推理和規(guī)范性推理在形式上的相同之處和實(shí)質(zhì)上的不同之處；第四部分評(píng)價(jià)了羅切斯特學(xué)派的方法論，指出羅切斯特學(xué)派用“例外”作為借口來(lái)掩蓋其邏輯的混淆；第五部分總結(jié)了對(duì)羅切斯特學(xué)派理論的四點(diǎn)評(píng)論，并提出了研究的建議。
二、《方法論》的主要內(nèi)容
(一)會(huì)計(jì)理論的范圍如表1所示，簡(jiǎn)森通過(guò)使用一個(gè)兩欄的列表來(lái)闡明規(guī)范問(wèn)題和實(shí)證問(wèn)題的不同之處，通過(guò)分析，克里斯坦森發(fā)現(xiàn)，左欄的每個(gè)問(wèn)題都是關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)體的描述，而右欄中的每個(gè)問(wèn)題則是關(guān)于會(huì)計(jì)人員行為的描述和解釋，其所在問(wèn)題的層次不同，從而批判了簡(jiǎn)森對(duì)規(guī)范研究問(wèn)題和實(shí)證研究問(wèn)題的混淆。即“理解問(wèn)題解決者的行為”元問(wèn)題比“關(guān)心問(wèn)題解決者”這個(gè)問(wèn)題所處的層級(jí)更高。
因此，克里斯坦森認(rèn)為，簡(jiǎn)森將會(huì)計(jì)問(wèn)題簡(jiǎn)單地用規(guī)范和實(shí)證進(jìn)行單一的區(qū)分不合適，他建議對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題作三維分類，首先，要看是問(wèn)題還是元問(wèn)題；第二，該問(wèn)題是用“命題”的方式還是用“建議”的方式解決；如果分類的研究問(wèn)題能夠被以命題的方式解決，那么，第三個(gè)分類就是所要求的命題是觀察的命題還是理論的命題。如表2所示，克里斯坦森清晰地闡述了該分類法將如何應(yīng)用于各種各樣與會(huì)計(jì)相關(guān)的問(wèn)題以及可能關(guān)注不同分類層次下會(huì)計(jì)問(wèn)題的人。
表2的第一行關(guān)注的關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)體的狀態(tài)或行為，這是初期水平的問(wèn)題。第二行關(guān)注的是對(duì)會(huì)計(jì)人員和管理者行為的描述、預(yù)測(cè)和解釋，而不是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)體，因此，它屬于無(wú)水平上的問(wèn)題?？死锼固股J(rèn)為，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)和羅切斯特學(xué)派所研究的問(wèn)題都是發(fā)生在元水平上的問(wèn)題，并沒(méi)有直接關(guān)注什么應(yīng)該被恰當(dāng)?shù)胤Q為“會(huì)計(jì)理論”，會(huì)計(jì)理論問(wèn)題應(yīng)屬于初期水平。此外，克里斯坦森雖然贊成羅切斯特學(xué)派的觀點(diǎn)。即一種科學(xué)的理論對(duì)于預(yù)測(cè)和解釋發(fā)生在它范圍內(nèi)的現(xiàn)象應(yīng)該是有用的。但是，他認(rèn)為該種觀點(diǎn)是在初期水平的“實(shí)證”理論，要求預(yù)測(cè)的是會(huì)計(jì)實(shí)體的行為，而不是羅切斯特學(xué)派直接聲稱的元水平的理論。此外，克里斯坦森指出，實(shí)證理論與規(guī)范理論之間存在聯(lián)系，即在初期水平上一種好的“實(shí)證”理論的發(fā)展要求無(wú)水平上明智的“規(guī)范”理論——方法論的指導(dǎo)。
(二)“實(shí)證”理論的概念克里斯坦森首先表明了對(duì)使用“實(shí)證”這個(gè)術(shù)語(yǔ)的反對(duì)，因此在不得不使用的時(shí)候，他均加上了引號(hào)。然后該文從討論“實(shí)證”理論的起源開(kāi)始，從方法論的角度說(shuō)明了該概念的不足之處。
概念的起源。羅切斯特學(xué)派從芝加哥經(jīng)濟(jì)學(xué)派的領(lǐng)袖米爾頓·弗里德曼(Milton Friedman)處引入了“‘實(shí)證’理論”的概念。雖然弗里德曼確實(shí)說(shuō)到“實(shí)證科學(xué)的最終目標(biāo)是‘理論’或‘假設(shè)’的發(fā)展，這些理論或假設(shè)能夠?qū)ξ从^察到的現(xiàn)象產(chǎn)生有效的和有意義的預(yù)測(cè)”，但其并未使用“實(shí)證理論”術(shù)語(yǔ)。弗里德曼對(duì)“實(shí)證”科學(xué)和“規(guī)范”科學(xué)的區(qū)別則歸因于J.N.凱恩斯(J.N.Keymes)，凱恩斯認(rèn)為實(shí)證科學(xué)可以被定義為關(guān)注的“是什么”的系統(tǒng)化的知識(shí)體系；規(guī)范科學(xué)可以被定義為與“應(yīng)該如何”的標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的系統(tǒng)化的知識(shí)體系?！皩?shí)證科學(xué)”的概念與“實(shí)證主義”哲學(xué)學(xué)派緊緊聯(lián)系在一起，作為一門科學(xué)的哲學(xué)，實(shí)證主義已不再受到重視，而邏輯實(shí)證主義失敗的原因部分是因?yàn)槠浣鹘y(tǒng)實(shí)證主義教條計(jì)劃的失敗，即僅僅針對(duì)“是什么”。因此，凱恩斯一弗里德曼一羅切斯特學(xué)派對(duì)“‘實(shí)證’科學(xué)”的概念，在哲學(xué)意義上是可疑的，因?yàn)樵谀撤N程度上?？茖W(xué)不僅僅關(guān)注“是什么”?？死锼固股ㄗh用“經(jīng)驗(yàn)的”(emplrieal)
代替“實(shí)證”這個(gè)令人誤解的術(shù)語(yǔ)。
產(chǎn)品與科學(xué)的過(guò)程觀。經(jīng)驗(yàn)科學(xué)可以被看作一個(gè)產(chǎn)品或者一個(gè)過(guò)程，實(shí)證主義者強(qiáng)調(diào)的是科學(xué)的產(chǎn)品觀，科學(xué)的哲學(xué)則強(qiáng)調(diào)過(guò)程觀。波普爾是科學(xué)哲學(xué)的早期代表，認(rèn)為理解任何過(guò)程的第一步都應(yīng)該是對(duì)其產(chǎn)品的檢驗(yàn)，如果興趣是“經(jīng)驗(yàn)的”，就從真正的產(chǎn)品開(kāi)始，然后試圖解釋生產(chǎn)出它的過(guò)程；如果興趣是“規(guī)范的”，從一種理想的產(chǎn)品開(kāi)始，然后設(shè)計(jì)出一種將要生產(chǎn)它的過(guò)程。波普爾關(guān)注的是方法論，即科學(xué)的規(guī)范理論，因此其分析的是一種理想的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)體系應(yīng)該是什么，包括其邏輯結(jié)構(gòu)。
經(jīng)驗(yàn)命題。波普爾一方面同意實(shí)證主義者認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)科學(xué)作為一個(gè)知識(shí)體系是命題的集合的觀點(diǎn)，接受經(jīng)驗(yàn)主義的基本理論，即經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌颡?dú)自決定科學(xué)陳述的真實(shí)與虛假；另一方面，波普爾也接受休謨(Hume)關(guān)于經(jīng)驗(yàn)從來(lái)不能決定性地建立任何陳述真實(shí)性的觀點(diǎn)。波普爾最終認(rèn)為只要科學(xué)家遵守某種方法論的規(guī)則，單方面的決定性——可證偽性是可能的，波普爾把命題定義為是可證偽的當(dāng)且僅當(dāng)至少存在一個(gè)可被觀察命題通過(guò)該命題表明它在邏輯上是不一致的。正是這個(gè)結(jié)論促使波普爾采用科學(xué)的過(guò)程觀。由此，波普爾建立了最高規(guī)則，即一個(gè)曾被確證的命題可能被后來(lái)的證據(jù)證偽。然而，確證，像可證偽性和可觀察性一樣，不是嚴(yán)格邏輯的問(wèn)題，因此，接受一個(gè)命題進(jìn)人經(jīng)驗(yàn)科學(xué)體系總是試驗(yàn)性的。
觀察命題和理論命題的邏輯形式。根據(jù)波普爾的建議，理論命題的范式可以是禁止某種事件的發(fā)生，因此，一個(gè)理論命題或定律的邏輯形式就是一個(gè)嚴(yán)格的、普遍的、否定存在的命題。理論命題或定律在兩方面與觀察命題不同：第一，理論命題是否定的存在。觀察命題是肯定的存在；第二，理論命題是嚴(yán)格的普遍的。觀察命題是單一的。觀察命題表明“是什么”。理論命題表明“不是什么”。于是，經(jīng)驗(yàn)理論也就具有兩個(gè)特征：一個(gè)在邏輯上可能發(fā)生的事件的集合，包括一些基本事件加上所有自我一致的復(fù)合事件，復(fù)合事件可以通過(guò)形成補(bǔ)集和交集的操作從基本事件中形成；一個(gè)或多個(gè)經(jīng)驗(yàn)定律，每個(gè)至少禁止一種可觀察事件。因此，在理論認(rèn)可的邏輯上可能發(fā)生的事件的集合中，這種理論表明僅適當(dāng)子集的構(gòu)成元素在經(jīng)驗(yàn)上是可能的。
定律的通用條件形式。一些經(jīng)驗(yàn)的定律有兩種邏輯上等價(jià)的選擇形式：一個(gè)是嚴(yán)格的、普遍的否定存在；一個(gè)是以通用條件命題的形式表述禁止兩個(gè)或更多事件聯(lián)合發(fā)生的經(jīng)驗(yàn)定律，即對(duì)于所有的x：如果x是一個(gè)事件R的發(fā)生情況，那么x是一個(gè)事件S的發(fā)生。絕大多數(shù)方法論主義者把注意力集中于這兩種選擇形式，或者只集中于其中之一。然而通用條件形式已經(jīng)誤導(dǎo)很多方法論主義者，造成一種自相矛盾的論點(diǎn)，這成為大量定律與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)之間關(guān)系混淆的來(lái)源。
(三)預(yù)測(cè)、解釋和規(guī)范性推理羅切斯特學(xué)派要求他們所稱的“實(shí)證”理論應(yīng)該預(yù)測(cè)和解釋一系列現(xiàn)象，并決定規(guī)范理論的解決方法是否可行，因此?？死锼固股懻摿恕胺穸ā毙问降慕?jīng)驗(yàn)理論是怎樣能被用于預(yù)測(cè)性，解釋性，和規(guī)范性推理的。
預(yù)測(cè)性推理。預(yù)測(cè)是一個(gè)或多個(gè)能指出尚未被觀察到的發(fā)生事件的觀察命題。通常一種理論自身不能產(chǎn)生肯定的預(yù)測(cè)。需要正確的額外信息才能得出明確的預(yù)測(cè)。因而，為了演繹出一個(gè)肯定的預(yù)測(cè)，即需要經(jīng)驗(yàn)理論(一個(gè)或多個(gè)定律)，也需要一個(gè)或多個(gè)初始條件。根據(jù)Caw對(duì)理論的描述，理論的輸入是初始條件，輸出是預(yù)測(cè)。例如，假如我們想要預(yù)測(cè)一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的未來(lái)現(xiàn)金流量，該實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表即構(gòu)成初始條件，此外，還需要一種支配實(shí)體行為的初期水平理論，即經(jīng)驗(yàn)理論。
解釋性推理。從邏輯的角度看，對(duì)單一事件發(fā)生的解釋就是預(yù)測(cè)的鏡像。在解釋的情況下，當(dāng)被給與一個(gè)已經(jīng)觀察到的事件的發(fā)生情況時(shí)，尋找的是一種解釋性的理論和一些初始條件(即術(shù)語(yǔ)意義)以描述已經(jīng)觀察到的事件(即待解釋術(shù)語(yǔ))。在一個(gè)科學(xué)體系中，找到對(duì)待解釋術(shù)語(yǔ)恰當(dāng)?shù)拿枋鼍鸵馕吨诂F(xiàn)象范圍內(nèi)找到一個(gè)適當(dāng)?shù)氖录Y(jié)構(gòu)(或者“概念框架”)。
規(guī)范性推理。經(jīng)驗(yàn)理論能在兩種不同的方式下為行動(dòng)做指導(dǎo)，分別相當(dāng)于預(yù)測(cè)性推理和解釋性推理。波普爾將前者稱為預(yù)言，后者稱為技術(shù)性預(yù)測(cè)。波普爾認(rèn)為，預(yù)言的實(shí)際價(jià)值在于預(yù)測(cè)了一個(gè)無(wú)法防止的事件，人們只能避開(kāi)或者做好準(zhǔn)備面對(duì)；技術(shù)性預(yù)測(cè)是建設(shè)性的，闡述了可以得到某種結(jié)果的措施。克里斯坦森認(rèn)為，規(guī)范性推理是技術(shù)性預(yù)測(cè)的起源，技術(shù)性預(yù)測(cè)需要經(jīng)驗(yàn)理論的解釋性概念，而且至少這些解釋性概念中的一部分需要對(duì)應(yīng)于可控制的初始條件，通過(guò)對(duì)這些初始條件的操縱才能得到期望的結(jié)果。
分析和綜合。規(guī)范性推理和解釋性推理在形式上有非常相似的地方，兩者都是先被給出一個(gè)演繹性爭(zhēng)論的結(jié)論，然后尋求能夠被演繹的前提。兩者的區(qū)別是：在解釋性推理中，基于觀察接受待解釋術(shù)語(yǔ)是正確的，當(dāng)找到了可接受為真的定律和初始條件的時(shí)候，停止反向推理；在規(guī)范性推理中，希望對(duì)某種最終狀態(tài)的描述是正確的，當(dāng)找到可接受為真的定律和可控制的初始條件時(shí)，停止反向推理。在古希臘的幾何學(xué)中，被用于“證明”的演繹性推理被認(rèn)為是“綜合法”，試圖發(fā)現(xiàn)必要條件的反向推理被認(rèn)為是“分析法”。
(四)理論的評(píng)價(jià)該部分克里斯坦森評(píng)論了羅切斯特學(xué)派的方法論，即評(píng)價(jià)一種理論所應(yīng)該使用的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)榱_切斯特學(xué)派用它來(lái)為他們的理論作辯護(hù)。
工具主義與現(xiàn)實(shí)主義。對(duì)事件的解釋和預(yù)測(cè)從邏輯上看是相反的，方法論的解釋因而產(chǎn)生了兩種分歧：工具主義方法論和現(xiàn)實(shí)主義方法論，由此導(dǎo)致了對(duì)于理論評(píng)價(jià)的不同結(jié)論。工具主義的方法論認(rèn)為理論只是預(yù)測(cè)的工具，而不是對(duì)現(xiàn)實(shí)的描述，現(xiàn)實(shí)是由事件的發(fā)生情況構(gòu)成的。工具主義是實(shí)證主義的自由化版本，實(shí)證主義同樣認(rèn)為只有“是什么”的陳述是科學(xué)的。工具主義和嚴(yán)格的實(shí)證主義區(qū)別在于，它承認(rèn)理論不能被簡(jiǎn)化為對(duì)“是什么”的陳述?，F(xiàn)實(shí)主義的方法論觀點(diǎn)認(rèn)為。一些理論可能只是預(yù)測(cè)的工具，但是，一種理論要想被認(rèn)為是解釋性的，它必須不僅是一個(gè)預(yù)測(cè)工具，作為對(duì)更深層次的現(xiàn)實(shí)描述，必須能被解釋。一種錯(cuò)誤的眾所周知的理論，可以產(chǎn)生對(duì)于實(shí)際目的來(lái)說(shuō)高度精確的或最起碼是足夠精確的預(yù)測(cè)，羅切斯特學(xué)派雖然聲稱其理論源于弗里德曼，然而在對(duì)待工具主義和現(xiàn)實(shí)主義的問(wèn)題上他們的觀點(diǎn)是不同的。弗里德曼的立場(chǎng)是工具主義者，他強(qiáng)調(diào)理論的預(yù)測(cè)性功能，認(rèn)為理論的工具價(jià)值是對(duì)理論的唯一相關(guān)檢驗(yàn)，對(duì)解釋性功能則不予重視。他關(guān)注的是一個(gè)理論的有效性而不是其的正確性?？死锼固股J(rèn)為工具主義產(chǎn)生于通用條件形式的經(jīng)驗(yàn)定律與邏輯推論規(guī)則的混淆，邏輯推論規(guī)則可以被說(shuō)成是有效的或無(wú)效的，但經(jīng)驗(yàn)定律只能是正確或錯(cuò)誤的。羅切斯特學(xué)派拋棄了弗里德曼方法論的工具主義部分，更強(qiáng)調(diào)描述性和解釋性的理論，很少提到預(yù)測(cè)。
對(duì)解釋性理論的評(píng)價(jià)。以瓦茨和齊默爾曼為代表的羅切斯特學(xué)派的觀點(diǎn)，即僅通過(guò)成功的預(yù)測(cè)使一個(gè)解釋性理論變得可接受，在邏輯上是謬誤。波普爾認(rèn)為，一場(chǎng)爭(zhēng)論的錯(cuò)誤結(jié)論確證了前提的錯(cuò)誤。因此，如果從一場(chǎng)解釋性爭(zhēng)論中得出的預(yù)測(cè)結(jié)果是錯(cuò)誤的，那么
能夠肯定術(shù)語(yǔ)意義也是錯(cuò)誤的，這也是波普爾可證偽性的內(nèi)涵。既然一個(gè)術(shù)語(yǔ)意義至少由兩個(gè)前提組成——定律和初始條件，術(shù)語(yǔ)意義的錯(cuò)誤可能意味著三種情況：定律是正確的，初始條件是錯(cuò)誤的；定律是錯(cuò)誤的，初始條件是正確的；或者兩者都是錯(cuò)誤的。預(yù)測(cè)允許僅把術(shù)語(yǔ)意義作為一個(gè)整體進(jìn)行檢驗(yàn)，這個(gè)事實(shí)導(dǎo)致了方法論的規(guī)范——在檢驗(yàn)之前，只要術(shù)語(yǔ)可以被獨(dú)立檢驗(yàn)，其意義就應(yīng)該被認(rèn)為是令人滿意的。雖然一個(gè)肯定的預(yù)測(cè)必然要求初始條件，但確實(shí)存在著一種沒(méi)有初始條件就可以檢驗(yàn)理論的方法，即波普爾的相關(guān)嚴(yán)格的檢驗(yàn)。然而羅切斯特學(xué)派簡(jiǎn)化了關(guān)于相對(duì)成本的假定，試圖為不可檢驗(yàn)假定的使用作辯解，從而違背了這一邏輯事實(shí)——個(gè)待解釋術(shù)語(yǔ)的正確不會(huì)使術(shù)語(yǔ)意義的正確成為必然，因此，其檢驗(yàn)是不相關(guān)的。
(五)總結(jié)和結(jié)論第一，羅切斯特學(xué)派所斷言的其從事的“實(shí)證”研究是規(guī)范會(huì)計(jì)理論的先決條件是錯(cuò)誤的。是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)體與會(huì)計(jì)人員這兩個(gè)不同水平概念的混淆；第二，“‘實(shí)證’理論”概念引自陳舊的科學(xué)哲學(xué)，用詞不當(dāng)，因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)科學(xué)的理論沒(méi)有做出關(guān)于“是什么”的肯定陳述；第三，即使眾所周知是錯(cuò)誤的，一個(gè)理論仍然可以僅僅被用于預(yù)測(cè)，羅切斯特學(xué)派所尋求的正是解釋性理論；第四，經(jīng)驗(yàn)方法是使理論經(jīng)歷嚴(yán)格的檢驗(yàn)以證偽它們，與此相反。羅切斯特學(xué)派引進(jìn)了特別地爭(zhēng)論以為他們理論的失敗作辯解。克里斯坦森認(rèn)為羅切斯特學(xué)派應(yīng)該梳理好他們自己的研究。堅(jiān)持對(duì)一組現(xiàn)象范圍內(nèi)的研究，直到理解并解釋它。
三、《實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法論》的啟示
(一)實(shí)證會(huì)計(jì)形成的研究體系
二十世紀(jì)80年代，實(shí)證會(huì)計(jì)在羅切斯特學(xué)派的推動(dòng)下，已經(jīng)基本形成了自己的研究體系，其研究方法逐漸成為會(huì)計(jì)研究的主流，在美國(guó)等國(guó)家出現(xiàn)了重實(shí)證輕規(guī)范的趨勢(shì)。直到今天，實(shí)證會(huì)計(jì)研究依然以瓦茨和齊默爾曼提出的“三大假設(shè)”(分紅計(jì)劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè))為經(jīng)驗(yàn)規(guī)則，對(duì)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做檢驗(yàn)，以解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)行為?！肮芾碚邽槭裁磳?duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)做出選擇”以及“政府如何管制會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)使會(huì)計(jì)信息對(duì)于客觀實(shí)際具有必要的解釋力”這兩大實(shí)證會(huì)計(jì)的核心議題仍舊是當(dāng)前會(huì)計(jì)研究的主題。
(二)國(guó)內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的研究結(jié)論查爾斯·克里斯坦森的《方法論》一文，理智地分析實(shí)證會(huì)計(jì)理論的起源，從其哲學(xué)鼻祖波普爾的實(shí)證主義哲學(xué)開(kāi)始，利用嚴(yán)格的邏輯思維，揭示了實(shí)證會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的不足。雖然1990年瓦茨和齊默爾曼在《會(huì)計(jì)評(píng)論》上發(fā)表“實(shí)證會(huì)計(jì)理論——十年回顧(Positive Accounting’rheory：A TenYearPerspective)”一文，聲稱其使用的研究方法論是經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)和科學(xué)的一般方法論，使用“實(shí)證”一詞是為了強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)理論的作用是為會(huì)計(jì)實(shí)踐提供解釋和預(yù)測(cè)，并認(rèn)為克里斯坦森等人對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)理論的批評(píng)是抽象的，對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究提出了不切實(shí)際的要求，而且由于不同研究范式和規(guī)則的原因?qū)Ψ椒ㄕ摰挠懻撌菦](méi)有贏家的。但是，對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)方法和方法論的辯論確實(shí)在一定程度上推動(dòng)著實(shí)證會(huì)計(jì)研究不斷改進(jìn)和完善研究方法，重新認(rèn)識(shí)方法論的指導(dǎo)意義。我國(guó)學(xué)者甘道武(2004)也提出推理有效與前提真實(shí)這兩項(xiàng)基本要求對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)論正確的重要性，在一定程度上肯定了克里斯坦森的貢獻(xiàn)此外，克里斯坦森提出了實(shí)證理論與規(guī)范理論的聯(lián)系。楊雄勝等(2008)進(jìn)一步指出，無(wú)論是實(shí)證研究還是規(guī)范研究，其研究?jī)?nèi)容和結(jié)果是否有價(jià)值取決于其是否提升了現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的能力，規(guī)范研究和實(shí)證研究在獲取科學(xué)會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中都是必不可少的?？茖W(xué)的會(huì)計(jì)研究不能盲目的崇拜看似精確的數(shù)學(xué)和計(jì)量模型，忽視歸納和演繹的規(guī)范推理作用。許家林(2006)指出，為實(shí)證而實(shí)證的論文對(duì)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新并沒(méi)有實(shí)際效用，其結(jié)論往往會(huì)由于缺乏有效理論前提的指引而失去效果，會(huì)計(jì)研究應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)的原則，在研究過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分注意規(guī)范研究方法和實(shí)證研究方法的統(tǒng)一和結(jié)合，對(duì)研究方法的性能有充分的認(rèn)識(shí)。
